增值稅集團(tuán)納稅制度的國際借鑒
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摘要：增值稅集團(tuán)納稅制度允許共同控制的企業(yè)合并繳納增值稅，是一種對(duì)企業(yè)的優(yōu)惠政策。國際上多個(gè)國家相繼引入該政策，我國從2011年《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》提出該政策，但目前未出臺(tái)相關(guān)具體實(shí)施辦法。本文通過對(duì)德國、比利時(shí)、澳大利亞這三個(gè)國家增值稅集團(tuán)納稅制度的集團(tuán)成員設(shè)置、納稅登記和稅務(wù)識(shí)別號(hào)設(shè)置進(jìn)行分析，提出我國在引入增值稅集團(tuán)納稅制度時(shí)要綜合考慮本國國情，建立符合實(shí)際情況的增值稅集團(tuán)納稅制度。
關(guān)鍵詞：增值稅集團(tuán)納稅制度;集團(tuán)成員;分稅制
一、制度背景及問題提出
2009年1月1日我國進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型，2011年11月6日財(cái)政部和國家稅務(wù)總局《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，自此正式拉開營業(yè)稅改增值稅的序幕；2016年3月18日國務(wù)院常務(wù)會(huì)議審議通過了全面推開營改增試點(diǎn)方案，明確從2016年5月1日起，將營改增試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，至此營業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)。“營改增”的進(jìn)程對(duì)企業(yè)的有限經(jīng)營模式提出了挑戰(zhàn)，當(dāng)前減輕企業(yè)納稅遵從成本已成為稅收行政管理的重點(diǎn)。如比利時(shí)的一份聯(lián)邦報(bào)告顯示，在行政義務(wù)方面，增值稅已成為比利時(shí)最耗時(shí)的稅種，無獨(dú)有偶，我國“營改增”以后增值稅行政義務(wù)耗時(shí)也將會(huì)增加。鑒于此，2016年財(cái)稅第36號(hào)文《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》對(duì)增值稅集團(tuán)納稅進(jìn)行規(guī)定：“兩個(gè)或者兩個(gè)以上的試點(diǎn)納稅人，經(jīng)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)可以視為一個(gè)納稅人合并納稅。具體辦法由財(cái)政部和國家稅務(wù)局另行規(guī)定?！钡刂聊壳盀橹?，針對(duì)增值稅集團(tuán)納稅制度實(shí)施的具體辦法尚未出臺(tái)。國際上引入增值稅集團(tuán)納稅制度的國家，最大優(yōu)勢就體現(xiàn)在現(xiàn)金流利益上，首先，集團(tuán)合并納稅時(shí)，部分成員的未繳納稅款可用其他成員可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，減少現(xiàn)金流的成本；其次，增值稅集團(tuán)成員之間的交易不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，特別是大型設(shè)備、資產(chǎn)在成員間轉(zhuǎn)移時(shí)不涉及增值稅，這減少了交易流程和時(shí)間成本，從而產(chǎn)生現(xiàn)金流利益；最后，無增值稅抵扣權(quán)或者只有部分抵扣權(quán)的企業(yè)在加入增值稅集團(tuán)后，通過增值稅集團(tuán)的有效組織，實(shí)現(xiàn)與集團(tuán)成員之間的內(nèi)部交易，從而減少企業(yè)增值稅成本。我國增值稅集團(tuán)納稅制度處在設(shè)計(jì)階段，如何有效地減少增值稅征稅程序耗時(shí)和遵從成本過高的問題，以及實(shí)現(xiàn)簡化增值稅征稅管理的流程，減輕企業(yè)集團(tuán)的增值稅納稅成本，增加現(xiàn)金流等，是增值稅集團(tuán)納稅制度設(shè)計(jì)的重點(diǎn)。國際上各國由于國情不同，在設(shè)置增值稅集團(tuán)納稅制度中存在差異，但對(duì)解決上述問題具有重要的借鑒意義。
二、增值稅集團(tuán)納稅制度的國際經(jīng)驗(yàn)
（一）集團(tuán)成員設(shè)置
在引入增值稅集團(tuán)納稅制度的國家中，都會(huì)在增值稅集團(tuán)成員中確定代表成員。增值稅集團(tuán)成立時(shí)必須由集團(tuán)成員共同選定一名成員代表所有集團(tuán)成員的利益，該成員即為代表成員，代表成員有且僅有一名。該代表成員負(fù)責(zé)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交集團(tuán)的納稅申報(bào)表，繳納稅款以及獲取退稅。通常情況下，企業(yè)的母公司為代表成員，但并不絕對(duì)。代表成員必須確保所有集團(tuán)成員清晰明了自身責(zé)任，在增值稅集團(tuán)日常經(jīng)營活動(dòng)中，要求每位成員都負(fù)有稅收遵從義務(wù)，每位成員的全部應(yīng)稅活動(dòng)都視為整個(gè)增值稅集團(tuán)的應(yīng)稅活動(dòng)。因此所有集團(tuán)成員在日常經(jīng)營活動(dòng)中的銷項(xiàng)稅和取得的進(jìn)項(xiàng)稅也同樣視為集團(tuán)代表成員的銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅，這些進(jìn)項(xiàng)稅額將給整個(gè)增值稅集團(tuán)帶來更多的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額，這顯然能為集團(tuán)帶來現(xiàn)金流利益。這也說明若代表成員未按時(shí)匯總交納稅款，集團(tuán)的其他成員對(duì)于未繳納稅款負(fù)有連帶責(zé)任。假若增值稅集團(tuán)成員已退出，但其在加入期間出現(xiàn)的增值稅集團(tuán)未繳納稅款同樣具有連帶責(zé)任。增值稅集團(tuán)納稅制度作為一種優(yōu)惠政策，企業(yè)享受的權(quán)利與履行的義務(wù)是成正比的。因此，每個(gè)引入增值稅集團(tuán)納稅制度的國家都區(qū)分了代表成員和其他成員，明確成員的權(quán)利和義務(wù)。由于各國國情不同，在制定代表成員和其他成員的準(zhǔn)入條件時(shí)存在差異，特別是針對(duì)企業(yè)加入增值稅集團(tuán)的限制和相關(guān)稅務(wù)登記的設(shè)置存在明顯的不同，其主要目的是為了更好地實(shí)施增值稅集團(tuán)納稅制度。
（二）集團(tuán)納稅登記
國際上對(duì)增值稅集團(tuán)納稅登記分為強(qiáng)制性集團(tuán)納稅登記和選擇性集團(tuán)納稅登記。其中，強(qiáng)制性集團(tuán)納稅登記指兩個(gè)或者兩個(gè)以上的符合集團(tuán)納稅條件的納稅人自動(dòng)視為一個(gè)單獨(dú)的納稅人，納稅人對(duì)于是否組建增值稅納稅團(tuán)體沒有選擇權(quán)。選擇性集團(tuán)納稅是指符合集團(tuán)納稅條件的納稅人，有權(quán)選擇是否組建納稅集團(tuán)，單個(gè)納稅人有權(quán)選擇是否加入已經(jīng)組建的增值稅集團(tuán)。歐盟成員國大多都引入增值稅集團(tuán)納稅制度，他們?cè)鲋刀惣瘓F(tuán)納稅制度設(shè)計(jì)取決于歐共體法院對(duì)《增值稅六號(hào)指令》的法律解釋。但該法律解釋僅對(duì)增值稅集團(tuán)納稅定義進(jìn)行解釋，并無具體的實(shí)施意見及辦法。歐盟成員國根據(jù)自身國情對(duì)《增值稅六號(hào)指令》法律解釋進(jìn)行理解，由此歐盟成員國制定的集團(tuán)納稅制度存在差異性。如在增值稅集團(tuán)納稅登記方面，德國采用強(qiáng)制性集團(tuán)納稅登記。在強(qiáng)制性集團(tuán)納稅制度下，對(duì)所有符合條件的納稅人一視同仁，這在一定程度上可以預(yù)防避稅行為，即使強(qiáng)制性集團(tuán)納稅會(huì)對(duì)納稅人產(chǎn)生不利的影響。同為歐盟成員國的比利時(shí)，在增值稅集團(tuán)納稅登記方面，采用的是選擇性和強(qiáng)制性并存的集團(tuán)納稅登記。比利時(shí)的集團(tuán)納稅登記是寬泛意義上的選擇權(quán)，例如當(dāng)增值稅集團(tuán)成立后，其中一名成員直接持有另一個(gè)企業(yè)超過50%的股份，被持股企業(yè)若不在該增值稅集團(tuán)內(nèi)，則其必須加入該集團(tuán)，并被稱為強(qiáng)制性成員。除非被持股企業(yè)能證明在組織、經(jīng)濟(jì)或者其他方面與持股成員沒有聯(lián)系，則被持股企業(yè)可不加入該增值稅集團(tuán)。比利時(shí)的增值稅集團(tuán)納稅制度針對(duì)不同類型的企業(yè)使用不同的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)在確定其控制標(biāo)準(zhǔn)時(shí)考慮了事實(shí)上的控制關(guān)系，并規(guī)定企業(yè)一旦加入增值稅集團(tuán)，三到四年內(nèi)不允許退出?？梢姡壤麜r(shí)在集團(tuán)納稅登記方面具有一定的強(qiáng)制性。相較于歐盟其他國家，比利時(shí)的集團(tuán)納稅制度更具有靈活、平衡、穩(wěn)定以及透明的特征，被喻為增值稅集團(tuán)納稅的基準(zhǔn)制度。非歐盟成員國的澳大利亞采用選擇性集團(tuán)納稅登記。企業(yè)完全可以根據(jù)自身利益和提升競爭力的需要選擇加入或退出增值稅集團(tuán)。在選擇性集團(tuán)納稅制度下，企業(yè)可以考慮自身經(jīng)營需求后決定是否加入增值稅集團(tuán)，當(dāng)企業(yè)可從集團(tuán)納稅中獲得利益時(shí)才會(huì)行使其選擇權(quán)，這有利于提升企業(yè)的競爭力。
（三）稅務(wù)登記號(hào)設(shè)置
為規(guī)范管理增值稅集團(tuán)成員，國際上引入增值稅集團(tuán)納稅制度的國家采用兩種形式進(jìn)行稅務(wù)登記號(hào)設(shè)置。一種是集團(tuán)成員的增值稅登記號(hào)在加入集團(tuán)后被注銷，而增值稅集團(tuán)作為一個(gè)納稅整體將被分配到一個(gè)新的登記號(hào)，供全體成員共同使用；另一種是除集團(tuán)分配得到一個(gè)總登記號(hào)外，集團(tuán)的每個(gè)成員分別再取得一個(gè)增值稅子登記號(hào)，增值稅子登記號(hào)根據(jù)總登記號(hào)設(shè)置，且每位成員子登記號(hào)都不相同。在德國，當(dāng)一個(gè)增值稅集團(tuán)成立后，稅務(wù)機(jī)關(guān)才會(huì)給集團(tuán)分配一個(gè)總增值稅登記號(hào)，同時(shí)給集團(tuán)每位成員分配子增值稅登記號(hào)。這些單獨(dú)的增值稅子登記號(hào)是為方便集團(tuán)每個(gè)成員在各自進(jìn)行日常經(jīng)營活動(dòng)中，用于開具發(fā)票、記錄內(nèi)部交易和登記采購清單。同為歐盟國家的比利時(shí)采用的制度與德國相同，也就是給每位成員配備一個(gè)子增值稅登記號(hào)，用于成員的日常經(jīng)營活動(dòng)。但在增值稅集團(tuán)稅務(wù)登記號(hào)的設(shè)置方面，澳大利亞采用的是一個(gè)增值稅團(tuán)體統(tǒng)一使用一個(gè)增值稅登記號(hào)，無子登記號(hào)。集團(tuán)中所有成員的增值稅登記號(hào)在加入集團(tuán)后將會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)注銷，所有成員共用一個(gè)登記號(hào)作為增值稅登記號(hào)，不管該集團(tuán)成員如何變動(dòng)，登記號(hào)保持不變。若增值稅集團(tuán)解散，該集團(tuán)的增值稅納稅登記號(hào)將會(huì)被注銷，成員各自重新申請(qǐng)稅務(wù)登記的將會(huì)分配到新的增值稅登記號(hào)。歐盟大多國家增值稅登記號(hào)制度與澳大利亞相同。使用這種模式的國家，集團(tuán)成員間的交易不需要開具增值稅發(fā)票，在集團(tuán)成員與集團(tuán)外第三方交易時(shí)由該成員自行開具發(fā)票，且必須注明增值稅集團(tuán)的稅務(wù)登記號(hào)。
三、我國增值稅集團(tuán)納稅制度設(shè)計(jì)的啟示
（一）行政簡化，合理設(shè)置集團(tuán)成員
我國引入增值稅集團(tuán)納稅制度，應(yīng)設(shè)置本國居民企業(yè)為增值稅集團(tuán)成員，這能減少成員因賬冊(cè)、憑證及申報(bào)義務(wù)規(guī)定發(fā)生的費(fèi)用和時(shí)間，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一規(guī)范對(duì)增值稅集團(tuán)納稅成員進(jìn)行管理和監(jiān)控，降低征管成本。將代表成員及其他成員都設(shè)定為本國居民企業(yè)，符合國際競爭中大型企業(yè)在管理環(huán)節(jié)優(yōu)化資源配置的可持續(xù)發(fā)展理念，并能有效避免外國機(jī)構(gòu)加入我國增值稅集團(tuán)而出現(xiàn)稅收管轄權(quán)的問題。假若允許外國機(jī)構(gòu)加入我國增值稅集團(tuán)，會(huì)存在國外機(jī)構(gòu)同時(shí)加入兩個(gè)不同國家增值稅集團(tuán)的情況，當(dāng)發(fā)生成員跨境的內(nèi)部交易時(shí)，交易所遵循的相關(guān)制度不同，易導(dǎo)致沖突的產(chǎn)生，這十分不利于我國對(duì)增值稅進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范的管理。增值稅集體成員應(yīng)統(tǒng)一為本國居民企業(yè)，能避免外國機(jī)構(gòu)加入我國增值稅集團(tuán)產(chǎn)生的不利影響。
（二）增強(qiáng)企業(yè)競爭力，采用選擇性和強(qiáng)制性并存的集團(tuán)納稅登記
增值稅集團(tuán)納稅制度是對(duì)企業(yè)的一種優(yōu)惠政策，我國為有效實(shí)現(xiàn)該政策的激勵(lì)作用，應(yīng)采用選擇性和強(qiáng)制性并存的集團(tuán)納稅登記。主要表現(xiàn)為，企業(yè)集團(tuán)可以根據(jù)自身發(fā)展需要自主決定是否加入增值稅集團(tuán)實(shí)施集團(tuán)納稅，但其子公司符合增值稅集體加入條件時(shí)必須一并加入，或在一定程度上具有財(cái)政、經(jīng)濟(jì)、組織聯(lián)系的具有共同控制實(shí)質(zhì)的企業(yè)也必須加入，一旦加入不能隨意退出該增值稅集團(tuán)。這一方面考慮到強(qiáng)制性集團(tuán)納稅登記缺乏協(xié)商和靈活性，不符合市場變化規(guī)律；另一方面考慮到選擇性集團(tuán)納稅登記雖具有充足的靈活性，但易產(chǎn)生避稅行為，不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)管理。因此，選擇性和強(qiáng)制性并存的集團(tuán)納稅登記制度，使企業(yè)在接受稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的同時(shí)，企業(yè)能最大程度享受到增值稅優(yōu)惠政策，提升競爭力。
（三）保障財(cái)政收入，規(guī)范增值稅集團(tuán)納稅登記
我國對(duì)地方稅務(wù)采用分級(jí)管理制度，對(duì)此納稅登記方面建議采用集團(tuán)分配一個(gè)總的增值稅登記號(hào)并給每個(gè)成員一個(gè)增值稅子登記號(hào)的管理辦法。當(dāng)增值稅集團(tuán)的各個(gè)成員企業(yè)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)登記，在擁有各自的子登記號(hào)后，接受所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理。其中子登記號(hào)與總登記號(hào)存在聯(lián)系，若代表成員未繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)子登記號(hào)要求相關(guān)集團(tuán)成員履行相關(guān)責(zé)任，有效保證財(cái)政收入，這是選擇這種登記管理方法的主要原因。長遠(yuǎn)來看，采用總增值稅登記號(hào)分配子登記號(hào)的形式，能有效簡化增值稅征稅程序，節(jié)省政府和納稅人的大量時(shí)間和成本。
（四）完善分稅制，優(yōu)化增值稅收入分配
我國是采用分稅制的國家，分稅制主要是用于調(diào)節(jié)中央與地方財(cái)政分配的關(guān)系。目前，我國在增值稅的管理中所有行業(yè)繳納的增值稅均納入中央和地方共享范圍，中央和地方財(cái)力大體為“五五”格局，也就是指中央分享增值稅50%，另50%歸地方。我國引入增值稅集團(tuán)納稅制度，會(huì)存在集團(tuán)成員所處地區(qū)不同的情況，這時(shí)可借鑒我國跨區(qū)經(jīng)營企業(yè)合并繳納企業(yè)所得稅的征管辦法，制定合理的增值稅管理制度。例如代表成員統(tǒng)一申報(bào)納稅，其他成員網(wǎng)上登記留底備案，由地方政府對(duì)其他成員進(jìn)行監(jiān)督管理。在2016年12月11日，國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于實(shí)行中央對(duì)地方增值稅定額返還的通知》，明確將以2015年為基數(shù)實(shí)行中央對(duì)地方的增值稅定額返還。我國通過中央稅收返還方式均衡轉(zhuǎn)移給地方,實(shí)現(xiàn)分稅制的進(jìn)一步完善，這更有利于引入增值稅集團(tuán)納稅制度。雖然我國引入增值稅集團(tuán)納稅制度前期會(huì)對(duì)地方財(cái)政造成一定的不利影響，但隨著我國分稅制的完善，引入增值稅集團(tuán)納稅制度有利于地方稅制體系的事權(quán)與支出責(zé)任相匹配，確保地方稅收收入的穩(wěn)定。
四、結(jié)論
綜上所述，我國引入增值稅集團(tuán)納稅制度的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)致力于在實(shí)質(zhì)重于形式的基礎(chǔ)上，消除企業(yè)與關(guān)聯(lián)實(shí)體之間的交易產(chǎn)生的行政與現(xiàn)金流成本，增強(qiáng)我國企業(yè)集團(tuán)的國際競爭力，健全我國增值稅法令，推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
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作者:蘇毓敏 屈周翔 單位:廣西師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院