房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題

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摘要：自從國(guó)家全面實(shí)行“營(yíng)改增”稅法政策以來(lái)，增值稅方面發(fā)生了很大的變化，同時(shí)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也遇到了一些新問題，對(duì)于某些規(guī)定由于缺乏總局稅法解釋，各人理解不一，在實(shí)際工作中都感到很困惑。即：投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是一次性全額抵扣還是分期抵扣問題。本文結(jié)合會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法相關(guān)政策，進(jìn)行詳盡分析研究，并提出建議，希望以此促進(jìn)形成共識(shí)，也有利于促進(jìn)國(guó)家進(jìn)一步完善相關(guān)稅法政策。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；增值稅；進(jìn)項(xiàng)稅額；一次性抵扣；分期抵扣

一、相關(guān)政策法規(guī)

國(guó)家為了促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，給企業(yè)減少稅負(fù)和擴(kuò)大增值稅的征收范圍，從2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面開始實(shí)行營(yíng)改增政策，所有的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等以前是營(yíng)業(yè)稅納稅人的，現(xiàn)在全部由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。為了便于營(yíng)改增政策的順利實(shí)施，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》，即國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)，公告第二條規(guī)定,“增值稅一般納稅人自2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。”在實(shí)務(wù)中產(chǎn)生歧義的，是對(duì)公告中第二條規(guī)定的“在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)”的理解差異很大，對(duì)此規(guī)定的不同理解，是引起“投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是一次性全額抵扣還是分期抵扣”的直接原因。

二、投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額需分期抵扣的觀點(diǎn)分析

持“投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣”觀點(diǎn)的人認(rèn)為，15號(hào)公告第二條規(guī)定的“在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)”，需從“會(huì)計(jì)制度”和“固定資產(chǎn)”兩個(gè)方面來(lái)考慮。1.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中沒有“投資性房地產(chǎn)”這個(gè)科目，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中才設(shè)置了“投資性房地產(chǎn)”這個(gè)科目，15號(hào)公告應(yīng)該是從“會(huì)計(jì)制度”的角度講的，“投資性房地產(chǎn)”符合“使用期限超過1年的房屋建筑”這個(gè)條件，故會(huì)計(jì)制度中的固定資產(chǎn)應(yīng)包括“投資性房地產(chǎn)”在內(nèi)，所以取得投資性房地產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)分2年期限進(jìn)行抵扣。2.15號(hào)公告第十一條規(guī)定，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅金—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目核算，并于可抵扣當(dāng)期轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。“應(yīng)交稅金”科目是會(huì)計(jì)制度中的會(huì)計(jì)科目，而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中設(shè)置的是“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。3.15號(hào)公告中規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，融資租入的不動(dòng)產(chǎn)，以及在施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。”其中并沒有列舉“投資性房地產(chǎn)”這個(gè)項(xiàng)目，因此企業(yè)取得投資性房地產(chǎn)發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)分2年期限抵扣。從以上三點(diǎn)看，筆者認(rèn)為這種理解只是局限于字面形式，看似有一定道理，但沒有反映出稅收優(yōu)惠政策的本意，更無(wú)權(quán)威性依據(jù)，不能令人信服。

三、投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一次性全額抵扣的觀點(diǎn)分析

持“投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一次全額性抵扣”觀點(diǎn)的人認(rèn)為：1.為了適應(yīng)時(shí)展和規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露等情況，財(cái)政部專門制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-投資性房地產(chǎn)》。其中第二條規(guī)定，“投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或是兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。”此項(xiàng)規(guī)定指明了取得投資性房地產(chǎn)的目的是租賃出去來(lái)賺取租金，或者是使其資本增值。而企業(yè)取得“固定資產(chǎn)”的目的一般是為了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，而不是為了賺取租金或是資本增值，目的不同，性質(zhì)不同，它們的用途和范圍也不同，由此可知，“投資性房地產(chǎn)”與“固定資產(chǎn)”是兩個(gè)不同的概念，必須嚴(yán)格正確區(qū)分，在實(shí)務(wù)中應(yīng)分別列示且各自獨(dú)立核算，所以“投資性房地產(chǎn)”不屬于15號(hào)公告中的“固定資產(chǎn)”的范疇。2.對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)），雖然目前還沒有明文規(guī)定作廢，但是現(xiàn)在應(yīng)該已經(jīng)沒有企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，現(xiàn)在的企業(yè)不是執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，就是執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。筆者曾經(jīng)給財(cái)政部打電話詢問是否還可以執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，財(cái)政部人員講，已經(jīng)不能執(zhí)行了，現(xiàn)在的財(cái)務(wù)報(bào)表都必須按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)上報(bào)。所以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)名存實(shí)亡。因此在實(shí)務(wù)中屬于投資性房地產(chǎn)范疇的，應(yīng)該計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”科目,按照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則核算，投資性房地產(chǎn)不是15號(hào)公告所規(guī)定的“會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)”，其在購(gòu)進(jìn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅可以一次性全額抵扣。3.總局之所以在15號(hào)文中強(qiáng)調(diào)必須是“在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算”的不動(dòng)產(chǎn)，是因?yàn)樵瓉?lái)增值稅中“固定資產(chǎn)”的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣是不包括不動(dòng)產(chǎn)的，現(xiàn)在實(shí)行“營(yíng)改增”涉及到不動(dòng)產(chǎn)也可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而不動(dòng)產(chǎn)既包括屬于固定資產(chǎn)的不動(dòng)產(chǎn)，也包括不屬于固定資產(chǎn)的不動(dòng)產(chǎn)，只是明確一下按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)。4.由于對(duì)此項(xiàng)規(guī)定的不同理解，內(nèi)蒙古國(guó)稅局在《內(nèi)蒙古自治區(qū)國(guó)家稅務(wù)局全面推開營(yíng)改增政策問題解答二（不動(dòng)產(chǎn)部分）》第十一條明確：“2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上不按“固定資產(chǎn)”核算（如投資性房地產(chǎn)）的不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次性全額抵扣。”此項(xiàng)解答明文指出“投資性房地產(chǎn)”的進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次全額抵扣。這個(gè)解答是對(duì)此項(xiàng)規(guī)定的具有一定權(quán)威性的解釋。綜合上述四點(diǎn)分析，筆者認(rèn)為，這個(gè)理解符合出臺(tái)政策惠民的原意，還有權(quán)威性解答，此觀點(diǎn)應(yīng)該是正確的。

四、結(jié)論與建議

通過對(duì)上面兩種觀點(diǎn)的不同分析比較，筆者支持“一次性全額抵扣”的觀點(diǎn)。雖然總局并沒有明確“投資性房地產(chǎn)”是否屬于15號(hào)公告規(guī)定的“會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)”，但內(nèi)蒙古自治區(qū)國(guó)稅局對(duì)此規(guī)定進(jìn)行的權(quán)威性解答有很大的參考指導(dǎo)作用。另外，筆者認(rèn)為，15號(hào)公告中所規(guī)定“會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)”，其中的“會(huì)計(jì)制度”并不是專指《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)），而是泛泛講的會(huì)計(jì)方面的相關(guān)制度規(guī)定而已，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)“按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)”。并且，從營(yíng)改增政策的制定初衷來(lái)說(shuō)，國(guó)家是想擴(kuò)大稅收優(yōu)惠政策，給企業(yè)減輕稅負(fù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因此筆者認(rèn)為：投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該一次性全額抵扣。1.在國(guó)家稅務(wù)總局還沒有就此事出臺(tái)相關(guān)文件之前，會(huì)計(jì)們最好按“投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一次性全額抵扣”的方法去做。因?yàn)檫@是由于稅法規(guī)定不清晰造成的，各種理解均可接受，所以，采取一次性全額抵扣方法對(duì)企業(yè)最有利，假如總局出臺(tái)文件不允許一次性抵扣（筆者認(rèn)為這種可能性很小），那么把以前已經(jīng)抵扣而不允許抵扣部分，做“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”即可。2.國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)該盡快出臺(tái)文件，對(duì)15號(hào)公告中的“會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)”加以明確，完善稅收政策，使廣大會(huì)計(jì)工作者不再有異議，不再浪費(fèi)時(shí)間做無(wú)謂的爭(zhēng)論。

參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅[2016]36號(hào)，2016-03-23.

[2]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的公告.國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)，2016-03-31.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2007.

作者:王樹英 單位:凱瑞環(huán)保科技股份有限公司