土地一級開發業務增值稅的涉稅問題

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摘要：隨著我國經濟的發展，土地的開發也逐漸進入了一個新的階段，就目前來說，我國土地開發的模式主要是以市場化運作為輔，政府調控的開發模式，這樣的發展模式在繳納稅款時由于缺乏具體的執行標準，所以執行方法也各不相同，本文將主要從土地一級開發業務模式為主要分析點，對其所涉及的增值稅稅務政策進行分析，并提出相關的稅務繳納方法。

關鍵詞：土地一級開發；增值稅；稅務研究；策略

一、土地一級開發業務概述

土地一級業務開發按照不同的責任主體來分，主要可以分為企業實施模式和政府實施模式這兩種，其中企業實施模式將會涉及到增值稅的繳納。而從內容來說，土地一級開發業務主要是指在政府的主導之下，根據土地未來利用和城市發展的規劃，企業受政府委托來對規劃范圍內的土地實行安置和拆遷工作。因此，土地一級業務開發可以分為以下的多個方面：首先，企業需要對開發土地的性質、發展的具體規范以及建設的內容進行充分的了解。其次，企業需要完成土地所屬及性質轉變，通過拆遷補償等方法使得政府具有土地的擁有權。同時，企業需要對土地進行平整工作，并配套所需的基礎設施，再由政府對土地進行驗收、轉讓。

二、營改增前土地一級開發業務的納稅現狀分析

1.土地一級開發盈利的主要模式

主要有固定收益模式、收益分成模式、保底和分成相結合模式、自負盈虧模式。在稅收政策上看，針對特定的“自負盈虧”模式，根據《國家稅務總局關于納稅人投資政府土地改造項目有關營業稅問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第15號)的規定，將該行為視為投資，對于投資收益不征收營業稅，具體的規定如下：投資方作為建設方與規劃設計單位、施工單位簽訂合同，協助地方政府完成土地規劃設計、場地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規劃設計單位和施工單位支付設計費和工程款。當該地塊符合國家土地出讓條件時，地方政府將該地塊進行掛牌出讓，若成交價低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行承擔；若成交價超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方。在上述過程中，投資方的行為屬于投資行為，不屬于營業稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營業稅。針對固定收益模式、收益分成模式、保底和分成相結合模式等其他模式，根據《關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業稅問題的通知》(國稅函〔2009〕520號)的規定，(一)納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入應按照“建筑業”稅目繳納營業稅；(二)其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業—業”行為，應以提供勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業額計算繳納營業稅。

2.營改增前土地開發企業所涉及的稅務問題

盡管2017年5月，北京市國稅局已經針對土地一級開發項目所涉及道德增值稅發票等問題發出了具體的通知，但就全國性來說，稅務政策在具體實施上，仍然缺乏具體的執行標準。由于稅務政策并沒有對土地一級開發業務繳稅做出明確規定，企業在進行納稅行為中多存在著計稅基數不統一或者是適用稅目不統一等問題，有的企業按照土地開發收益納稅，有的企業按照土地開發成本納稅，納稅標準不同從而也就導致了各個企業納稅方式的變化。

3.土地開發企業納稅現狀

就目前而言，我國土地一級開發企業主要按照“建筑業”全額征稅、“服務業-業”差額征稅這兩種方式進行營業稅稅款的繳納。具體來說，當企業按照“建筑業”稅目“全額”征稅時，主要按照政府所支付的土地開發報酬、土地開發成本作為納稅的根據。當企業作為土地開發實施責任主體，政府作為土地開發立項主體時，開發企業在開發土地所付出的成本都被納入代土地儲備機構委托支付的范圍內，企業主要按照“服務業-業”這一稅目進行納稅，繳納的具體金額主要按照土地開發企業所獲得固定報酬的8%進行計算。

三、營改增后土地一級開發企業的納稅分析

隨著國家經濟的發展，營改增政策出臺，且我國逐漸更新了關于土地一級開發相關的納稅政策，其中對土地一級開發所涉及到的具體稅目做出了明確的規定。

1.土地一級開發涉及的稅目分析

在分析土地一級開發所涉及的納稅政策時，首先需要對土地開發業務的性質進行明確，以此來確定其所使用的增值稅稅目。具體來說，受委托企業在進行土地一級開發時，主要具備以下三種特點：首先，土地一級開發工作在辦理土地手續、立項手續、規劃手續、市政建設和征地拆遷時主要以政府土地儲備機構的名義而辦理的。其次，企業在對土地進行開發前，需要委托政府方簽訂具體的委托協議，其中協議中會明確指出企業所具備的工作權限以及企業在此次土地開發中必須要完成的工作。除此以外，企業在完成土地一級開發工作之后，需要接受委托政府的后期驗收工作，隨后政府會作為主要主體對驗收已經合格的土地進行出讓，以所得的土地出讓金來償還企業所代付的土地開發成本，并支付土地開發企業相關報酬。

2.確定計稅基數

由于我國在制定增值稅繳納政策時，并沒有明確規定企業在繳納稅款時是按照固定報酬繳納，還是按照政府所付所有價款繳納。因此，為了保證納稅的公平性，負責土地一級開發的企業在繳納增值稅時應該要以“差額”納稅的方式為主，以政府付給開發企業的固定報酬為計稅基數。在營改增政策實施之后，我國新政策的出臺逐漸彌補原有制度的不足，在新政策中明確指出，對于經紀方面的業務，銷售額應扣除向委托方收取并代為支出的政府性基金。企業在土地一級開發的過程中，在前期會政府支付相關成本，待政府土地出讓后，再向政府收回前期成本。因此，以差額的方式來計算增值稅的繳納，既可以突出土地一級開發的性質，也能夠適應政策的相關規定。

3.根據實際選擇兼營或混合銷售

根據我國的相關稅務政策，對于存在不同銷售行為的兼營來說，其在繳納稅款時，必須要按照同一種稅目繳納稅款，不能將該項銷售業務分為不同的稅目。而混合銷售主要是指在一項銷售行為中既包含了服務銷售又包含了貨物銷售這兩個方面。因此，企業在進行土地一級開發時，不僅需要涉及市政建設、征地拆遷，還涉及到代辦前期手續、融資等多個方面，工作具有一定的復雜性，因此，企業在繳納稅款時應該要按照混合經營銷售的方式來處理相關稅款，具體來說，可以按照“商務輔助服務-經紀”科目來繳納相應的增值稅。

參考文獻：

[1]邵雪峰.關于土地一級開發相關財稅問題的探討[J].企業改革與管理,2016(7).

[2]鄭瑞杰.PPP模式與降低地方土地儲備機構債務規模[J].技術經濟與管理研究,2016,5(5).

作者:陳寶成 單位:長沙月亮島文旅新城投資有限公司