增值稅會計處理新規存在的問題

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【摘要】財會［2016］22號文件對于“營改增”后增值稅會計處理的新規定存在賬戶設置覆蓋不全、投資收益核算口徑混亂、“應交稅費——未交增值稅”賬戶核算內容不全三個問題，對此進行理論分析和案例分析，并提出改進建議：另設“應交稅費——或有應交增值稅”科目用于核算金融商品業務相關增值稅，“投資收益”賬戶金額始終不含增值稅，對于金融商品轉讓業務實行“大銷售觀”等。

【關鍵詞】營改增；增值稅；應交稅費；會計處理

財政部于2016年12月了《關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會［2016］22號）。與之前的有關規定相比，財會［2016］22號文件在“應交稅費”總賬科目下增加了明細科目，在“應交稅費——應交增值稅”明細賬增加了專欄，增設了“應收出口退稅款”一級科目，修改了“營業稅金及附加”科目名稱及核算內容，應交稅費的報表列報也有改進。財會［2016］22號文件的對于推動“營改增”全面施行、統一規范增值稅的會計處理起到了積極作用，但筆者發現其存在三個問題，本文對此進行探討并提出建議。

一、賬戶設置覆蓋不全

1.問題分析。財會［2016］22號文件實質上區分了金融商品業務和非金融商品業務，明確一般納稅人轉讓金融商品的增值稅單獨在“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”賬戶集中核算，目的是便于年底匯總清算年度轉讓金融商品應交增值稅額，執行多退少補政策，同時也便于執行年度匯總后“年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度”的政策。該文件還規定，一般納稅人銷售非金融商品的增值稅在“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶核算。財會［2016］22號文件第一條第（六）項明確規定：“待轉銷項稅額”明細科目用于核算一般納稅人發生非金融商品業務，已確認相關收入（或利得）但尚未發生增值稅納稅義務而需于以后期間確認銷項稅額的增值稅額。但并未規定，哪個科目用于核算一般納稅人發生金融商品業務，已確認投資收益但尚未發生增值稅納稅義務而需于以后期間確認的應交增值稅額。金融商品業務存在先確認投資收益、后確認增值稅納稅義務的事項。眾所周知，金融商品轉讓將銷售額作為征收增值稅的依據。按照有關稅收規定，金融商品轉讓的銷售額=（賣出價-購入價）+持有期間股利收入和利息收入，金融商品持有期間的股利收入和利息收入是金融商品銷售額的組成部分。按照企業會計準則的規定，持有金融商品期間的股利收入和利息收入在當期要確認投資收益，并且《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）規定，金融商品轉讓時產生增值稅納稅義務。這就是先確認金融商品持有期間投資收益，而后在轉讓金融商品時確認增值稅納稅義務的事項。對于這類事項財會［2016］22號文件并沒有規定相應的核算賬戶，可見該文件賬戶設置覆蓋不全。2.建議與案例分析。顯然，借用“應交稅費——待轉銷項稅額”科目核算金融商品先確認收益而需于以后期間確認的應交增值稅額是不妥的，一則金融商品本身不存在銷項稅額和進項稅額，二則容易與非金融商品業務的待轉銷項稅額混淆。筆者認為，應另設“應交稅費——或有應交增值稅”之類的科目來核算此類事項。理由是：轉讓金融商品時才產生增值稅納稅義務，因此持有期間所獲收益的增值稅不應確認為應交增值稅；并且轉讓時可能形成正差，也可能形成大于持有期間含稅利息收入和股利收入的負差，最終是否要交增值稅具有不確定性。“應交稅費——或有應交增值稅”科目核算內容如下：①一般納稅人在持有金融商品期間，按確認的含稅股利收入和含稅利息收入中包含的增值稅；②一般納稅人在金融商品轉讓或到期時，確認轉出的增值稅。該科目還應進一步按具體的金融商品設明細科目。期末視其流動性，將其余額填列于資產負債表的“其他流動負債”或者“其他非流動負債”項目。投資單位在持有金融商品期間，被投資單位確認分配股利或計算應付債券利息時，投資單位應確認應收股利或應收利息以及投資收益，其金額是含增值稅的，并且增值稅在未來轉讓金融商品時繳納。對這種業務，筆者認為應做如下處理：被投資單位確認分配股利或計算應付債券利息時，投資單位對其應享有的份額或應收取的利息，按金融服務業增值稅稅率6%分離增值稅，借記“應收股利/應收利息”科目，貸記“應交稅費——或有應交增值稅（某證券）”“投資收益”科目；未來轉讓該證券時確認相應的應交增值稅，借記“應交稅費——或有應交增值稅（某證券）”科目，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目。例1：A公司2016年、2017年發生有關經濟業務如下：①2016年6月2日購入10萬股甲公司股票作為交易性金融資產，成交價為每股10元，交易手續費3000元，手續費的增值稅180元。②2016年9月8日甲公司宣告將于9月15日發放現金股利每股0.2元。③2016年最后一個交易日A公司繼續持有10萬股甲公司股票，每股市價仍為10元。④2017年1月20日轉讓甲公司股票8萬股，成交價為每股11元，交易手續費2700元，手續費的增值稅162元。A公司賬務處理如下：（1）2016年6月2日購入股票：借：交易性金融資產——甲公司股票（成本）1000000，投資收益3000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）180；貸：其他貨幣資金——存出投資款1003180。（2）2016年9月8日A公司對享有的股利（銷售額的一部分）分離增值稅，未來轉讓時應交增值稅額（或有應交增值稅）=含稅股利收入或含稅利息收入÷（1+增值稅稅率）×增值稅稅率=100000×0.2÷（1+6%）×6%=1132.08（元）。會計處理如下：借：應收股利20000；貸：應交稅費——或有應交增值稅（甲公司股票）1132.08，投資收益18867.92。（3）9月15日收到現金股利的分錄從略。（4）2016年最后一個交易日A公司繼續持有甲公司的股票，公允價值無變化，無需進行賬務處理。（5）2017年1月20日轉讓甲公司股票，金融商品進銷差價（銷售額的一部分）為80000元（880000-800000），應交增值稅額為4528.30元［80000÷（1+6%）×6%］。會計處理如下：借：其他貨幣資金——存出投資款877138，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）162；貸：交易性金融資產——甲公司股票（成本）800000，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅4528.30，投資收益72771.70。同時，確認相應股利收入的應交增值稅額905.66元（1132.08÷100000×80000）。會計處理如下：借：應交稅費——或有應交增值稅（甲公司股票）905.66；貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅905.66。

二、投資收益核算口徑混亂

1.問題分析。財會［2016］22號文件第二條第（三）項規定，平時每筆金融商品的轉讓，正差（賣出價大于購入價的差額）按含稅收益貸記“投資收益”科目，負差（賣出價小于購入價的差額）則相反，按含稅收益借記“投資收益”科目。月末“投資收益”賬戶借方、貸方發生額相抵（負差正差相抵），如為貸方余額，即為當月金融商品轉讓收益，集中分離增值稅，按應交增值稅額借記“投資收益”科目，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目；如為借方余額，即當月金融商品轉讓虧損，亦分離增值稅，按分離的增值稅額借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”科目。年末“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目如為借方余額，不得轉入下年抵扣增值稅稅額，應將該賬戶余額轉入“投資收益”科目。這樣處理存在投資收益口徑混亂的問題：“投資收益”賬戶金額有的含增值稅，有的不含增值稅。具體包括四種情形：①取得金融商品作為交易性金融資產時的交易手續費計入投資收益，其金額不含增值稅。②前已述及，持有金融商品期間確認的股利收入和利息收入應是不含增值稅的投資收益。③按財會［2016］22號文件第二條第（三）項的規定，平時根據轉讓金融商品的進銷差價確認的投資收益應含增值稅。④投資單位可能還有其他非金融商品的投資收益不含增值稅。2.建議與案例分析。基于以上分析，為避免投資收益核算口徑混亂，保證金融商品轉讓的投資收益和增值稅核算的準確性，對于金融商品轉讓業務，應堅持逐筆核算投資收益，使“投資收益”賬戶金額均不含增值稅。例2：B公司2016年6月發生下列有關經濟業務：①5日從證券市場購入乙公司股票80000股，每股市價8元，購入丙公司股票50000股，每股市價12元，交易手續費共計3720元，增值稅223元。②20日，丙公司宣告將于7月2日發放現金股利每股0.1元。③23日轉讓乙公司股票20000股，成交價為每股9.1元，不考慮交易手續費。④26日轉讓丙公司股票10000股，成交價為每股11元，不考慮交易手續費。⑤28日，被投資的非上市公司宣告分配利潤，B公司按持有的1%股權份額享有利潤4000元。B公司賬務處理如下：（1）5日購入股票，會計處理如下：借：交易性金融資產——乙公司股票（成本）640000、——丙公司股票（成本）600000，投資收益3720，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）223；貸：其他貨幣資金——存出投資款1243943。（2）20日確認股利收入。B公司取得的股利收入為5000元（50000×0.1），是含稅股利收入。因為不能確定6月份是否轉讓及是否全部轉讓丙公司股票，為了正確核算本期取得的投資收益，應從含稅股利收入中分離增值稅，或有應交增值稅額=5000÷（1+6%）×6%=283.02（元）。會計處理如下：借：應收股利5000；貸：應交稅費——或有應交增值稅283.02，投資收益4716.98。（3）23日轉讓乙公司股票，按財會［2016］22號文件的規定，會計處理如下：借：其他貨幣資金——存出投資款182000；貸：交易性金融資產——乙公司股票（成本）160000，投資收益22000。（4）26日轉讓丙公司股票，按財會［2016］22號文件的規定，會計處理如下：借：其他貨幣資金——存出投資款110000，投資收益10000；貸：交易性金融資產——乙公司股票（成本）120000。按增值稅相關規定，金融商品持有期間投資收益應交增值稅應在轉讓時確認。因此，26日B公司還應按丙公司股票的轉讓比例，轉出“或有應交增值稅”。會計處理如下：借：應交稅費——或有應交增值稅56.60（283.02÷50000×10000）；貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅56.60。（5）28日，確認對非上市公司的投資收益4000元。持有的非上市公司股權不屬于金融商品，其股權投資收益不屬于增值稅征收范圍。會計處理如下：借：應收股利4000；貸：投資收益4000。（1）（2）（5）的分錄中投資收益金額不含增值稅，（3）（4）的分錄中投資收益金額含增值稅。本例中期末顯然不能按投資收益賬戶余額16998.98元分離增值稅，應按（3）（4）分錄中轉讓金融商品正差負差相抵后的差額12000元（22000-10000）分離增值稅。應交增值稅額=12000÷（1+6%）×6%=679.25（元），B公司2016年6月末分離增值稅會計處理如下：借：投資收益679.24；貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅679.25。顯然，在“投資收益”賬戶中找出含稅金額比較麻煩，易出差錯，也不科學。為了保持“投資收益”賬戶核算內容的一致性，應使每筆投資收益的金額都不含增值稅，因此，平時轉讓金融商品時就應分離投資收益金額中的增值稅。據此對③④業務的投資收益分離增值稅，（3）（4）中分錄分別修改如下：借：其他貨幣資金——存出投資款182000；貸：交易性金融資產——乙公司股票（成本）160000，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅1245.28（22000÷1.06×0.06），投資收益20754.72。借：其他貨幣資金——存出投資款110000，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅566.04（10000÷1.06×0.06），投資收益9433.96；貸：交易性金融資產——乙公司股票（成本）120000。實際上財會［2016］22號文件第二條第（三）項的規定并不具有普適性。其對于專門從事證券短期買賣的證券公司，即對采取購入金融商品全部以公允價值計量且其變動計入當期損益的處理方法的證券公司比較適合；但對于擁有以攤余成本計量的金融商品，或擁有以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融商品的企業，則不適合。

三、“應交稅費——未交增值稅”賬戶核算內容不全

財會［2016］22號文件規定：月末增值稅一般納稅人的“應交稅費——應交增值稅”賬戶余額轉入“應交稅費——未交增值稅”賬戶；但未規定月末“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”等賬戶余額轉入“應交稅費——未交增值稅”賬戶。這說明，“應交稅費——未交增值稅”賬戶核算的內容是既有銷項稅額又有進項稅額業務的稅額，未包括只有應納稅額而沒有進項稅額業務的稅額（如轉讓金融商品業務的稅額），即“應交稅費——未交增值稅”賬戶不能核算“轉讓金融商品應交增值稅”等明細賬戶余額轉入業務。這會產生以下三個后果：一是不便于每月的“賬表核對”。應交增值稅額賬面記錄分散在多個明細賬中，而沒有集中在一個明細賬（“未交增值稅”明細賬），不便于與納稅申報表“應納稅額”行的金額核對。二是造成賬目混亂。按“應交稅費——未交增值稅”賬戶余額和“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”賬戶余額合并計算應交增值稅額后，才能確定是否應交增值稅、交多少增值稅，賬目混亂。例如：證券投資企業可能進項稅額較大，而銷項稅額較小，“應交稅費——應交增值稅”賬戶的借方余額轉出后，“應交稅費——未交增值稅”賬戶余額為借方余額；“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”可能是借方余額也可能是貸方余額，應交增值稅額應是二者合并計算后的金額。三是會造成分錄對應關系不清晰。例3：某證券投資企業是增值稅一般納稅人，某月支付經營用房屋的租金，取得增值稅專用發票，進項稅額為32萬元，本月銷項稅額10萬元，則“應交稅費——應交增值稅”賬戶為借方余額22萬元，轉入“應交稅費——未交增值稅”賬戶，則“應交稅費——未交增值稅”賬戶為借方余額22萬元；當月該企業轉讓金融商品應交增值稅額為122萬元，即“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”賬戶為貸方余額122萬元。無論是按“營改增”后一般納稅人增值稅納稅申報表計算，還是按兩賬戶合并計算，當期應交增值稅額均為100萬元（122-22），下月初用銀行存款繳納增值稅，會計處理應如下：借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅122萬；貸：應交稅費——未交增值稅22萬，銀行存款100萬。這樣就難以回答以下問題：借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”122萬元體現的是交稅122萬元嗎？貸記“應交稅費——未交增值稅”22萬元，登賬時摘要欄如何填寫，能寫“交稅”嗎？顯然這筆分錄對應關系不清。實際上，簡易計稅亦存在此問題。對此筆者提出以下建議：一是完善財會［2016］22號文件。①期末如果“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”賬戶是貸方余額，則將其余額轉入“應交稅費——未交增值稅”賬戶；根據增值稅稅收制度，期末如果“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”賬戶是借方余額，則不將其余額轉入“應交稅費——未交增值稅”賬戶，留待下期抵扣轉讓金融商品的增值稅。②規定期末“應交稅費——簡易計稅”賬戶余額轉入“應交稅費——未交增值稅”賬戶。二是實行“大銷售觀”。“大銷售觀”即將轉讓金融商品視為銷售產品，確認銷項稅額（以進銷差價和持有期間收益為含稅銷售額），為轉讓金融商品租用辦公場所、購置辦公用品與設備，以及買賣金融商品交易手續費的進項稅額，作為銷項稅額的抵減項，因為它們是轉讓金融商品、取得銷售額的前提條件。金融商品轉讓若為正差，貸記“銷項稅額”明細科目；若為負差，借記“銷項稅額”明細科目，當期抵扣不完，年末亦可轉下期繼續抵扣。這樣不僅不用設置“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”賬戶，簡化核算，還能夠避免現行一般納稅人增值稅納稅申報表（附表一）中銷項稅額和應納稅額混填在一個欄目的現象；同時上述案例中的疑惑也不存在。

作者:榮樹新 單位:湖南工程職業技術學院管理工程系