淺談完善營改增政策促進(jìn)增值稅立法
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摘要：“營改增”試點(diǎn)以來，國家稅務(wù)總局制定了大量稅收政策，取得非常好的改革效果。結(jié)合下一步“增值稅立法”的需要，分析現(xiàn)行“營改增”政策存在的問題，并進(jìn)一步提出相應(yīng)完善措施。
關(guān)鍵詞：完善“營改增”；增值稅立法
從2012年1月1日營業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營改增”）啟動(dòng)到2016年5月1日全面推行“營改增”，包括現(xiàn)行財(cái)稅［2016］36號(hào)文在內(nèi)，先后共有4批次“營改增”相關(guān)政策實(shí)施，前三次分別以財(cái)稅［2011］110號(hào)、財(cái)稅［2013］37號(hào)、財(cái)稅［2013］106號(hào)為標(biāo)志。盡管“營改增”政策經(jīng)過多次調(diào)整和完善，能夠解決稅收實(shí)踐中的各種問題，但就“增值稅立法”而言，“營改增”政策仍存在很多待完善之處。
一、“營改增”政策待完善的問題
1．一般納稅人登記標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生大量的小規(guī)模納稅人。目前按照“營改增”政策，年銷售額500萬元是劃分“營改增”行業(yè)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的主要標(biāo)準(zhǔn)，遠(yuǎn)大于工業(yè)企業(yè)的年銷售額50萬元和商貿(mào)企業(yè)的年銷售額80萬元的劃分標(biāo)準(zhǔn)。過高的劃分標(biāo)準(zhǔn)將超過80％的“營改增”納稅人歸為小規(guī)模納稅人。由于小規(guī)模納稅人數(shù)量眾多，一方面增加了國稅機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的工作量；另一方面因年銷售額500萬元不易被突破也增加了通過代開方式虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。2．差額征稅政策隱含重復(fù)扣除風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)行“營改增”政策規(guī)定，經(jīng)紀(jì)服務(wù)、融資租賃和融資性售后回租業(yè)務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)、旅游服務(wù)、建筑服務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目、勞務(wù)派遣服務(wù)、人力資源外包、二手房銷售服務(wù)、轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)、電信企業(yè)為公益性機(jī)構(gòu)接受捐款等“營改增”應(yīng)稅行為在特定條件下可從取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除稅法規(guī)定項(xiàng)目金額后的余額為銷售額。上述業(yè)務(wù)中，政策規(guī)定差額納稅時(shí)若從對(duì)方取得的增值稅扣稅憑證，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。下列兩種業(yè)務(wù)可能取得扣稅憑證：一是試點(diǎn)納稅人提供客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)；二是試點(diǎn)納稅人提供旅游服務(wù)。若客運(yùn)場(chǎng)站從承運(yùn)方取得增值稅專用發(fā)票或者旅行社取得住宿服務(wù)、交通服務(wù)和其他接團(tuán)旅游企業(yè)的增值稅扣稅憑證，納稅人可能一方面從銷售額中扣除發(fā)票金額就余額計(jì)算納稅；另一方面將該張發(fā)票作為增值稅扣稅憑證進(jìn)行抵扣，造成重復(fù)扣除。3．視同銷售服務(wù)的政策中部分概念不清難以執(zhí)行?！盃I改增”政策規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)視同銷售服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。這一政策中有兩處易引起爭(zhēng)議：一是“無償”是否包括附帶條件的“無償”，如消費(fèi)A贈(zèng)送B；二是“以社會(huì)公眾為對(duì)象”以何為標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。4．兼營行為與部分綜合性的征稅品目不易區(qū)分。“營改增”政策規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。同時(shí)，現(xiàn)行征稅品目中也存在具有綜合服務(wù)性質(zhì)的品目如“醫(yī)療服務(wù)，是指提供醫(yī)學(xué)檢查、診斷、治療、康復(fù)、預(yù)防、保健、接生、計(jì)劃生育、防疫服務(wù)等方面的服務(wù)，以及與這些服務(wù)有關(guān)的提供藥品、醫(yī)用材料器具、救護(hù)車、病房住宿和伙食的業(yè)務(wù)?！痹撈纺繉⑨t(yī)療服務(wù)和與之相關(guān)的住宿和餐飲歸入一個(gè)品目，而不是作為兼營行為處理。類似的品目還有“殯葬服務(wù)”等。判定兼營和綜合性品目所依據(jù)的稅理不清，容易出現(xiàn)錯(cuò)用品目的問題。5．兼營情況下的混合銷售缺少判定標(biāo)準(zhǔn)?！盃I改增”政策規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。在這一政策中“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”一般指年度銷售額中貨物銷售額占50％以上。但是對(duì)于貨物銷售額和服務(wù)銷售額相差不多的兼營企業(yè)，某一筆混合銷售按照何種品目征稅既要依賴該結(jié)論還將直接影響該結(jié)論。如某企業(yè)年度貨物銷售額410萬元，年度服務(wù)銷售額440元，現(xiàn)有一筆混合銷售80萬（其中，服務(wù)20萬），判定其適用品目時(shí)，80萬是否加入年度各銷售額總額；80萬加入服務(wù)銷售額還是60萬加入貨物銷售額、20萬加入服務(wù)銷售額，都屬于政策規(guī)定不明之處。6．稅率檔次多存在虛開發(fā)票和少申報(bào)納稅的風(fēng)險(xiǎn)。“營改增”稅率有17％、11％、6％三檔，再加上貨物的17％和13％兩檔稅率，增值稅共有四檔稅率。過多的稅率檔次，容易誘發(fā)虛開發(fā)票行為。如現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)稅率為6％，但這些行業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額涉及到的稅率有17％、13％、11％、6％四檔，這種稅率差可能會(huì)造成進(jìn)銷項(xiàng)稅額倒掛。當(dāng)納稅人有足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額留抵時(shí)，對(duì)外虛開發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)增加。過多的稅率檔次，還易造成兼營行為產(chǎn)生，也就容易出現(xiàn)將高稅率品目申報(bào)為低稅率品目少繳增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。7．部分增值稅扣稅憑證易取得難辨認(rèn)。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)離不開運(yùn)輸服務(wù)。作為增值稅抵扣憑證之一的道路通行費(fèi)發(fā)票因票面不標(biāo)注車輛信息以及大量私家車和小規(guī)模納稅人的存在，納稅人非常容易獲取到他人的票據(jù)且難以辨別業(yè)務(wù)的真實(shí)性。加油站憑加油水單換取增值稅專用發(fā)票的做法，因加油水單上未標(biāo)注加油車輛信息，納稅人可收集或收購私家車主和小規(guī)模納稅人的加油水單換取增值稅專用發(fā)票且難以辨別業(yè)務(wù)的真實(shí)性。8．建筑服務(wù)和租賃服務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間難以征管?！盃I改增”政策規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。依據(jù)該政策未收到預(yù)收款將不產(chǎn)生納稅義務(wù)，但是其真實(shí)性將很難核實(shí)，如納稅人將收到的預(yù)收款隱匿在其他賬戶逃避納稅。這將增加稅收征管的難度。9．即征即退政策潛藏的征管風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)行“營改增”政策對(duì)一般納稅人提供管道運(yùn)輸服務(wù)、融資租賃業(yè)服務(wù)，其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3％的部分實(shí)行即征即退政策。增值稅即征即退政策潛藏的征管風(fēng)險(xiǎn)主要有三方面：一是對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。盡管虛開發(fā)票導(dǎo)致稅負(fù)增加，但退稅會(huì)使實(shí)際稅負(fù)降低，同時(shí)還可利用虛開發(fā)票進(jìn)行牟利。二是操縱稅負(fù)率多退稅款的風(fēng)險(xiǎn)。如果納稅人年稅負(fù)率未超過3％，但是借助增值稅專用發(fā)票180天認(rèn)證期的規(guī)定人為控制各月的進(jìn)項(xiàng)稅額以操縱稅負(fù)率，使得個(gè)別月份稅負(fù)率超過3％，達(dá)到退稅目的。三是操縱進(jìn)項(xiàng)稅額的劃分而少繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于兼有一般項(xiàng)目和即征即退項(xiàng)目的納稅人，存在不能準(zhǔn)確劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，按照即征即退項(xiàng)目的銷售額占無法劃分進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)品的銷售額的比例對(duì)其進(jìn)行劃分。若納稅人有意將即征即退項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額劃分給一般項(xiàng)目，造成其少繳稅額的同時(shí)，即征即退項(xiàng)目多繳納的稅款通過退稅也得到補(bǔ)償。10．安置特定群體就業(yè)免稅政策難以落地。為鼓勵(lì)安置隨軍家屬、軍隊(duì)轉(zhuǎn)業(yè)干部就業(yè)，“營改增”政策規(guī)定企業(yè)達(dá)到規(guī)定條件可以享受3年內(nèi)免增值稅的優(yōu)惠。但是該優(yōu)惠政策規(guī)定的條件很難實(shí)現(xiàn)，如必須是新辦企業(yè)、安置特定群體的人數(shù)必須占企業(yè)總?cè)藬?shù)的60％（含）以上，并持有相關(guān)證明。很少有企業(yè)能夠滿足規(guī)定的條件，使得這一政策形同虛設(shè)，無法實(shí)現(xiàn)促進(jìn)特定群體就業(yè)的目的。
二、“營改增”政策完善
1．降低一般納稅人的登記標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建更廣泛的納稅人間的制約機(jī)制。鑒于“營改增”納稅人對(duì)增值稅的理解不斷深入，國稅部門對(duì)“營改增”試點(diǎn)行業(yè)征管能力有所提高以及對(duì)代開發(fā)票方式潛藏的虛開發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，建議從政策制定層面應(yīng)適時(shí)降低一般納稅人登記標(biāo)準(zhǔn)，利用交易雙方的一般納稅人身份，發(fā)揮進(jìn)銷項(xiàng)制約機(jī)制以防范虛開發(fā)票行為的發(fā)生。2．調(diào)整稅收政策減少差額征稅中重復(fù)扣除的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于差額征稅中容易產(chǎn)生重復(fù)扣除的風(fēng)險(xiǎn)，建議調(diào)整稅收政策避免扣稅憑證重復(fù)扣除風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。如對(duì)于客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)，可明確客運(yùn)企業(yè)不得領(lǐng)購和使用增值稅專用發(fā)票；對(duì)于旅游服務(wù)，可明確提供旅游服務(wù)的納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，即可避免進(jìn)項(xiàng)稅額重復(fù)扣除。3．明確視同銷售服務(wù)政策中的部分概念以利于征管。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則以及與企業(yè)所得稅“買一贈(zèng)一”處理一致原則，建議明確視同銷售服務(wù)的“無償”是指不附帶任何條件的無償提供服務(wù)，不包括“買贈(zèng)”中的無償行為。建議總局發(fā)文明確“以社會(huì)公眾為對(duì)象”的標(biāo)準(zhǔn)，要求同時(shí)符合以下兩個(gè)條件：一是政府價(jià)格主管部門有明文規(guī)定對(duì)符合條件的特定群體免費(fèi)提供服務(wù)；二是無償提供服務(wù)和有償提供服務(wù)在所使用的票據(jù)上能夠清晰識(shí)別。4．減并品目并明確兼營行為界定原則。按照品目相關(guān)性原則和征管簡(jiǎn)便性原則，減并部分品目。如將基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)合并為電信服務(wù)；將交通運(yùn)輸服務(wù)和裝卸搬運(yùn)、收派、打撈救援、公路救助等合并為運(yùn)輸服務(wù)等，減少兼營行為的發(fā)生。明確兼營尤其是兼營各種服務(wù)的行為，是指所提供的各種服務(wù)彼此獨(dú)立、不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，沒有共同服務(wù)對(duì)象的行為。5．制定兼營情況下的混合銷售判定標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的納稅人，發(fā)生混合銷售業(yè)務(wù)的增值稅處理標(biāo)準(zhǔn)，建議以上一年度生產(chǎn)經(jīng)營情況為依據(jù)。凡是上一年度以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主的按照貨物繳納增值稅，否則按照服務(wù)繳納增值稅。6．減并增值稅稅率，降低虛開發(fā)票和少繳稅款風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于稅率檔次多造成的“高征低報(bào)”和“低征高扣”并引發(fā)的少繳稅款和虛開發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)，建議應(yīng)盡快將現(xiàn)行四檔稅率簡(jiǎn)并為二檔稅率———基本稅率和低稅率，其中與居民日常生活聯(lián)系密切的服務(wù)設(shè)為低稅率，其余的適用基本稅率。7．在增值稅扣稅憑證上加注相關(guān)服務(wù)的信息，增強(qiáng)征管能力。針對(duì)加油站水單和道路通行費(fèi)發(fā)票未標(biāo)注車輛信息的問題，為便于管理，應(yīng)重新設(shè)計(jì)加油水單和道路通行費(fèi)票樣，在水單和發(fā)票票面上增加車輛信息。同時(shí)明確取得燃油的增值稅專用發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣應(yīng)附加油水單。8．補(bǔ)充建筑服務(wù)和租賃服務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的界定標(biāo)準(zhǔn)。為降低征管難度，建議比照“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”，將納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間修訂為“為收到預(yù)收款的當(dāng)天或者取得索取預(yù)收款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的應(yīng)收預(yù)收款的日期”。9．完善或適時(shí)取消增值稅即征即退政策。針對(duì)增值稅即征即退政策產(chǎn)生的征管風(fēng)險(xiǎn)，一是完善現(xiàn)有政策。完善現(xiàn)有政策，主要應(yīng)增加按年度清算制度，包括分?jǐn)偨o即征即退應(yīng)稅服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額的年度清算和對(duì)即征即退實(shí)際稅負(fù)率的年度清算。通過清算能夠防止納稅人濫用避稅手段多退稅款行為。二是取消現(xiàn)有政策。取消增值稅即征即退政策，改為征管風(fēng)險(xiǎn)更小的優(yōu)惠政策。如對(duì)于管道運(yùn)輸試點(diǎn)納稅人，主要考慮到其主要生產(chǎn)設(shè)備購進(jìn)于“營改增”試點(diǎn)前，改征增值稅后，這部分支出無法取得進(jìn)項(xiàng)稅額，必然會(huì)使該行業(yè)的增值稅稅負(fù)高，所以給該行業(yè)設(shè)定了增值稅即征即退政策。取消即征即退政策后，針對(duì)該納稅人的特殊情況，可按其生產(chǎn)設(shè)備的存量?jī)r(jià)值計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額并分期進(jìn)行抵扣，從而既保證其稅負(fù)的合理也可以避免虛開增值稅專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。10．調(diào)整促進(jìn)特定群體就業(yè)政策，使其發(fā)揮作用。鑒于對(duì)新辦企業(yè)難以界定、安置特定群體的人數(shù)必須占企業(yè)總?cè)藬?shù)的60％（含）以上的條件難以實(shí)現(xiàn)，導(dǎo)致該優(yōu)惠政策沒有真正發(fā)揮其作用。建議將該政策修訂為按照安置人數(shù)定額扣稅優(yōu)惠制度，即比照安置退役士兵優(yōu)惠政策執(zhí)行。
參考文獻(xiàn)
［1］李超，黃德林，李雙喜，張貴勇．營改增”稅收管理風(fēng)險(xiǎn)需重視［J］．中國稅務(wù)報(bào)，2014－12－31．
作者:姜敏 單位:遼寧稅務(wù)高等專科學(xué)校