土地增值稅籌劃探析

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摘要:隨著房地產(chǎn)行業(yè)土地成本的逐年提高及國家對房地產(chǎn)行業(yè)調(diào)控的長期性，房地產(chǎn)行業(yè)面臨著較大的資金壓力，在這種情況下如何降低成本就成為各個房地產(chǎn)企業(yè)比較關(guān)心的問題，土地增值稅是對房地產(chǎn)企業(yè)收益影響較大的稅種之一，如何進(jìn)行合理的土地增值稅稅收籌劃，減輕納稅負(fù)擔(dān)，成為房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)注的重要課題之一。本文結(jié)合項目土地增值稅清算，對土地增值稅籌劃過程中的幾個要點進(jìn)行分析，主要分為項目前期和后期兩部分，項目前期主要指取得土地到項目首期開盤預(yù)售前，后期主要指項目開盤預(yù)售后到項目售罄完工。

關(guān)鍵詞:房地產(chǎn)企業(yè) 稅收籌劃 土地增值稅

項目前期，要籌劃的重點是二個“臨界點”的判斷，一是普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率20%的臨界點，二是各級超率累進(jìn)稅率的臨界點。

一、普通住宅增值率20%臨界點的籌劃要點

首先，需要明確普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的范疇。《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：有下列情形之一的，免征土地增值稅：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的。第二，確定20%增值率臨界點的售價。普通住宅增值率20%以下免稅的規(guī)定，給土地增值稅的清算結(jié)論提供了較大彈性空間，在項目規(guī)劃指標(biāo)基本確定，各項成本能夠相對準(zhǔn)確的得出預(yù)算數(shù)據(jù)后，如何計算項目達(dá)到20%增值率的售價，就成為前期籌劃的關(guān)鍵?，F(xiàn)就如何計算臨界點售價，以及其理論上對售價制定的指導(dǎo)意義論述如下：設(shè)定項目普通標(biāo)準(zhǔn)住宅收入為變量R，可扣除成本為常數(shù)a，以增值額除以扣除額等于20%列方程式，求出當(dāng)增值率達(dá)到20%臨界點時，收入R與成本C的關(guān)系：(R-0.056R-1.3C)/(1.3C+0.056R)=20%解方程得：R=1.67238*C我們稱此時的售價為“臨界點售價”R0。數(shù)據(jù)表示，當(dāng)價格是成本的1.67238倍時，普通住宅增值率達(dá)到20%，當(dāng)普通住宅價格到達(dá)這一臨界點時，繼續(xù)提高售價，會產(chǎn)生增值額30%比例的稅負(fù)，即（1.67238C-0.56*1.67238C-1.3C)*30%=0.08362C。但是，這并不代表售價不能高出20%的臨界點售價，如果售價的提高能高于突破臨界點產(chǎn)生的稅負(fù)，仍是經(jīng)濟的。根據(jù)上述結(jié)論，可以進(jìn)一步計算售價最少提升多少，才能大于突破臨界點帶來的稅負(fù)，如前所述，20%的臨界點售價R0為1.67238C，設(shè)在此基礎(chǔ)上售價的增幅為R1，那么稅負(fù)與售價增幅相等的表達(dá)式為：(R0-0.056R0-1.3C+R1-0.056R1)*30%=R1，(R-0.056R-1.3C)*30%+(R1-0.056R1)*30%=R1代入R=1.67238C(1.67238C-0.56*1.67238C-1.3C)*30%+(R1-0.056R1)*30%=R10.08362C+0.2832R1=R1得：R1=0.11666C我們稱此時的售價增幅為“經(jīng)濟增幅”R1。綜上所述，我們得到了二個表達(dá)售價（及售價增幅）和成本間的關(guān)系式：a、增值率達(dá)到20%臨界點時，售價R0與成本C的關(guān)系：R0=1.67238*Cb、增值率達(dá)到20%臨界點時，售價最少提升多少，才能經(jīng)濟：R1=0.11666C也就是說，假設(shè)發(fā)展成本是5000元/平米，20%增值率的臨界點售價是1.67238*5000=8362元/平米，如果突破這一售價，則至少應(yīng)將售價提升0.11946*5000=597，即提升至8959元/平米，才是經(jīng)濟的。第三，臨界點售價對稅收籌劃實務(wù)的指導(dǎo)意義。如第二條所述。普通住宅增值率20%以下免稅的規(guī)定給項目的稅收籌劃留下空間，特別是兼有普通住宅和其他物業(yè)，且普通住宅增值率恰好在20%左右（上下浮動3%-5%)的項目。對于這類項目，無論是前期稅務(wù)籌劃，還是后期清算中與中介機構(gòu)的溝通調(diào)整，都是極具操作性的。銷售價格制定方面，臨界點售價R0和經(jīng)濟增幅R1具有較大的參考價值，但是他們的計算依據(jù)來源于預(yù)算成本，預(yù)算數(shù)據(jù)本身就存在較大的變動因素，另外，預(yù)算階段普通住宅與其他物業(yè)各項成本的分?jǐn)偡绞剑谧詈笄逅銜r也存在被調(diào)整的可能，因此，應(yīng)充分考慮預(yù)算與實際的差異，為臨界點售價留出3-5%的浮動空間。成本安排方面，把普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的預(yù)算成本作為一個固定數(shù)值，而把售價作為自由變量，然而，售價并不是隨意決定的，要受到項目所在區(qū)域、行業(yè)市場、產(chǎn)品檔次以及盈利期望等多種因素制約，因此，售價一般會被限定在一個較小的變動區(qū)間，既然如此，是否可以把售價作為固定值，而把成本作為變量，對成本作出一定安排，而把普通住宅的增值率控制在20%以下呢？如前所述，對于兼有普通住宅和其他物業(yè)的開發(fā)項目，筆者認(rèn)為成本的操作空間還是很大的，比如在合理的范圍內(nèi)，適當(dāng)提高承包商普通住宅的建造單價，而壓低其他物業(yè)建造單價，使得普通住宅的預(yù)測增值率降至20%以下，既節(jié)約了稅金，又不給承包商造成經(jīng)濟利益的損失。根據(jù)計算，增值率達(dá)到20%臨界點時，售價R0與成本C的關(guān)系:R0=1.67238*C可以輕易反算出C=0.598R0,也就是說，如果項目預(yù)計售價是8000元/平，臨界點成本（折可售單價）是4784元/平，如果預(yù)算成本是5000元/平，可以通過普通住宅和其他物業(yè)間的成本轉(zhuǎn)移，減少普通住宅216元/平的單方成本，達(dá)到合理避稅的目的。同樣，在實際操作中，還是要留出3-5%的浮動空間。

二、各級超率累進(jìn)稅率的臨界點

以上論述了普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率達(dá)到20%這一臨界點時，售價和成本的數(shù)值關(guān)系，并闡述了其對稅務(wù)籌劃實務(wù)的指導(dǎo)意義，那么土地增值稅各級超率累進(jìn)稅率臨界點上收入和成本的數(shù)值關(guān)系是多少，是否能利用于稅務(wù)的籌劃呢？筆者先在這里給出結(jié)論：各級超率累進(jìn)稅率，由于速算扣除系數(shù)的調(diào)節(jié)，因價格提升引起增值率“跳級”后，土地增值稅額是平緩上升的，并未出現(xiàn)“跳點”現(xiàn)象，也就是說，不會像普通住宅突破20%增值率那樣，價格的提升小于稅負(fù)的增長，而使得利潤下降，因此，研究各級超率累進(jìn)稅率的臨界點意義不大。這里，對上述結(jié)論做簡要解釋。設(shè)土增稅為T，售價為R，扣除項為K，四級超率累進(jìn)稅率的計算公式及超率臨界點的稅額可表達(dá)為：增值額未超過扣除項目金額50%，即R<1.5K，T=(R-K)0.3。代入R=1.5K，T=0.15K增值額超過扣除項目金額50%，未超過100%即1.5K<=R<2K，T=(R-K)0.4-K*0.05。代入R=1.5K，T=0.15K;代入R=2K，T=0.35K增值額超過扣除項目金額100%，未超過200%即2K<=R<3K，T=(R-K)0.5-K*0.15。代入R=2K，T=0.35K；代入R=3K，T=0.85K增值額超過扣除項目金額200%即R>=3K，T=(R-K)0.6-K*0.35代入R=3K，T=0.85K由以上表達(dá)式可見，在增值率50%，100%，200%各級臨界點上代入售價R，無論是使用低一級計算式還是高一級計算式，稅額都是相同，這是速算扣除系數(shù)起到的作用。項目后期主要指項目開盤預(yù)售后到售罄完工。項目后期合約分判已經(jīng)分期進(jìn)行，預(yù)售樓盤也已經(jīng)分期取得了批復(fù)售價并銷售，很難組織有效的全盤籌劃工作，但還是有以下要點值得注意：

(一)定期對普通住宅增值率進(jìn)行測算檢討

隨著項目的發(fā)展，預(yù)算的執(zhí)行情況會不斷更新，售價成本數(shù)據(jù)與預(yù)算相比也必定會有變化，根據(jù)最新數(shù)據(jù)定期對普通住宅增值率進(jìn)行重新測算，如增值率發(fā)生變化大于20%，可以及時安排調(diào)整。

(二)增值率低的免稅項目，可以提前申請清算

項目前期，通過預(yù)算數(shù)據(jù)測算項目增值率后，對于增值率遠(yuǎn)低于20%的普通住宅，以及遠(yuǎn)低于0的其他物業(yè)，可以明確其清算稅額是0。然而，由于土地增值稅有預(yù)繳規(guī)定，這類項目仍要預(yù)繳稅金，這給企業(yè)帶來兩項不利因素：一是占用企業(yè)資金，二是經(jīng)歷漫長而復(fù)雜的退稅程序。對于這類情況，雖然沒有太好的應(yīng)對措施，但還是可以采取一定辦法，盡量減少預(yù)繳稅款。國稅總局對土地增值稅清算的規(guī)定，2006年12月的《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》第二條規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的條件：已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。第八條規(guī)定：在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額+清算的總建筑面積。結(jié)合以上規(guī)定和當(dāng)?shù)氐囟惥值木唧w做法：第一，企業(yè)在預(yù)售面積達(dá)到85%，甚至不到85%時，就可以主動提出清算；第二，清算時還未銷售的房屋，在清算不再按預(yù)繳率繳納土地增值稅，而是按照增值額（收入減去清算時計算的扣除額）繳稅。因此，對于增值率低的項目，企業(yè)在取得足夠項目成本發(fā)票，測算增值率達(dá)到免稅條件后，完全可以提前申請清算，清算后再銷售的收入按規(guī)定可以不再預(yù)繳，既減少了資金支出，又為后期退稅做了鋪墊。

(三)預(yù)計清算額高于預(yù)繳額的項目，應(yīng)及時申請清算

提出這一論點是為企業(yè)所得稅做籌劃考慮，根據(jù)國稅發(fā)2009第31號文《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。所得稅匯算清繳只允許扣除實際繳納的土地增值稅，因此，對于某一年度完工且基本售罄的項目，應(yīng)及時清算土地增值稅，否則只能以預(yù)繳額作為所得稅應(yīng)納稅所得額的扣除項，而以后年度即使完成清算，當(dāng)年無所得稅可抵扣，只能通過退稅程序申請返還，退稅需經(jīng)過嚴(yán)格的審批環(huán)節(jié)，因此，也不一定能按照企業(yè)的設(shè)想按時退回多交稅款。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國土地增值稅暫行條例

[2]國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理的通知

作者：陸文成 單位：南京中海地產(chǎn)有限公司