“營(yíng)改增”進(jìn)程中增值稅優(yōu)化分析

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摘要：我國(guó)在全國(guó)范圍內(nèi)推行“營(yíng)改增”以后，重復(fù)征稅現(xiàn)象得到緩解，企業(yè)稅負(fù)不同程度降低，但“營(yíng)改增”過程中不少問題也隨之出現(xiàn)。本文結(jié)合我國(guó)國(guó)情探究了“營(yíng)改增”過程中影響增值稅優(yōu)化的因素，在此基礎(chǔ)上提出我國(guó)增值稅優(yōu)化的建議——簡(jiǎn)并降低增值稅稅率，逐步向單一稅率轉(zhuǎn)變；適時(shí)制定增值稅法，貫徹稅收法定原則。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；服務(wù)業(yè)；稅收法定；稅收中性

一、優(yōu)化增值稅的必要性

（一）有利于克服流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的重復(fù)課稅

“營(yíng)改增”之前商品和勞務(wù)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)存在嚴(yán)重的重復(fù)課稅現(xiàn)象。根據(jù)我國(guó)增值稅相規(guī)定，抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額必須取得增值稅專用發(fā)票。然而，服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，不能取得增值稅專用發(fā)票，因此服務(wù)業(yè)外購(gòu)商品和貨物時(shí)無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，造成服務(wù)業(yè)稅負(fù)上升；第二產(chǎn)業(yè)獲取勞務(wù)時(shí)也無法獲得增值稅專用發(fā)票，只能自行承擔(dān)營(yíng)業(yè)稅，使得增值稅計(jì)稅依據(jù)變大，導(dǎo)致稅負(fù)加重。而目前的“營(yíng)改增”仍然是不全面的，所以可能導(dǎo)致某些行業(yè)稅負(fù)上升，相信隨著服務(wù)業(yè)全行業(yè)“營(yíng)改增”的完成，企業(yè)普遍減稅的目標(biāo)一定可以實(shí)現(xiàn)。

（二）有利于深化服務(wù)業(yè)分工，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)

營(yíng)業(yè)稅以應(yīng)稅單位和個(gè)人的營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)（特殊規(guī)定除外），企業(yè)為減少重復(fù)征稅影響，通常選擇“大而全”的經(jīng)營(yíng)模式，嚴(yán)重阻礙了服務(wù)業(yè)專業(yè)化分工進(jìn)程。“營(yíng)改增”之后，憑票抵扣的增值稅抵扣鏈條將逐步形成閉合結(jié)構(gòu)，獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)模式將得到更多的稅收綜合利益。企業(yè)可以通過主輔分離、專業(yè)化協(xié)作的方式，仔細(xì)研究自身在產(chǎn)業(yè)鏈的新定位，優(yōu)化重組企業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，最大程度地享受“營(yíng)改增”的政策紅利。推行“營(yíng)改增”可以有效解決我國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率扭曲，吸引大量服務(wù)業(yè)企業(yè)在我國(guó)投資，提高我國(guó)服務(wù)業(yè)發(fā)展水平。

二、“營(yíng)改增”過程中影響增值稅優(yōu)化的主要因素

（一）稅率過高、檔次過多，部分行業(yè)稅負(fù)加重

從我國(guó)“營(yíng)改增”實(shí)際運(yùn)行情況來看，“營(yíng)改增”推行至今，改革范圍推廣到“3+7”個(gè)行業(yè)，目前存在17%、13%、11%、6%四檔稅率和3%的征收率，稅收中性原則認(rèn)為，稅制應(yīng)當(dāng)發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用，減少征稅對(duì)市場(chǎng)運(yùn)行的扭曲?！盃I(yíng)改增”過程中稅率檔次過多，不同商品和服務(wù)適用不同的稅率，對(duì)商品和服務(wù)價(jià)格影響程度不同，導(dǎo)致商品和服務(wù)之間比價(jià)關(guān)系出現(xiàn)變化，影響商品和服務(wù)的供給與需求，從而使資源配置出現(xiàn)扭曲。多檔稅率的設(shè)定，是人為稅制設(shè)定的結(jié)果。移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的到來，使得行業(yè)邊界進(jìn)一步模糊化，業(yè)務(wù)更加復(fù)雜、多元。在這樣的情況下，納稅人為了達(dá)到稅收綜合利益最大化，不得不仔細(xì)研究改革的相關(guān)規(guī)定，付出遠(yuǎn)超出應(yīng)納稅款的成本。這會(huì)使納稅人稅收遵從度下降，稅務(wù)部門征管難度加大，違背增值稅改革的本質(zhì)要求。實(shí)現(xiàn)服務(wù)業(yè)全行業(yè)“營(yíng)改增”之后，即便在短期內(nèi)采取稅收優(yōu)惠等措施降低企業(yè)稅負(fù)，從長(zhǎng)期來看電信業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、居民服務(wù)和其他服務(wù)業(yè)、教育業(yè)等5個(gè)行業(yè)稅負(fù)仍然會(huì)上升。

（二）國(guó)稅與地稅征收機(jī)關(guān)分置，稅務(wù)征管復(fù)雜

隨著營(yíng)業(yè)稅的逐漸消失，在同樣的情況下，地稅部門的稅收任務(wù)量自然會(huì)呈現(xiàn)下降趨勢(shì)。而且，面對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)地方財(cái)政收入沖擊這一難題，重建地方稅體系成為地方財(cái)稅部門的主要任務(wù)。保持原有的部門設(shè)置、人員經(jīng)費(fèi)預(yù)算必然會(huì)使納稅人稅收成本上升，稅收征管效率下降。與此同時(shí)，國(guó)稅部門的稅收任務(wù)量必然會(huì)大幅增長(zhǎng)，原有的部門設(shè)置、人員經(jīng)費(fèi)預(yù)算不能滿足“營(yíng)改增”的深化。根據(jù)國(guó)稅總局的數(shù)據(jù)，2014年“營(yíng)改增”試點(diǎn)一般納稅人只占總戶數(shù)的20%，大部分為小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人采取征收率的辦法繳納增值稅，只能開具普通發(fā)票，不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣鏈條中斷的現(xiàn)象會(huì)隨著小規(guī)模納稅人的增多而進(jìn)一步凸顯。服務(wù)業(yè)企業(yè)類型多元化，經(jīng)營(yíng)分散，并且主要以沒有進(jìn)行工商登記和稅務(wù)登記的個(gè)體工商戶（多為小規(guī)模納稅人）為主，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度不健全——賬簿設(shè)置非規(guī)范化；缺少原始憑證，并且以自制憑證為主，無法證明業(yè)務(wù)的真實(shí)性；財(cái)務(wù)報(bào)表填寫混亂，缺乏專業(yè)財(cái)務(wù)人員，幾乎都是隨意填寫；現(xiàn)金交易普遍存在，除與一些非常正規(guī)的大型企業(yè)使用企業(yè)專用賬戶結(jié)算價(jià)款外，其余小型企業(yè)或個(gè)人則大量使用現(xiàn)金交易；不按規(guī)定開具發(fā)票，如果納稅人不自行據(jù)實(shí)申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難摸清企業(yè)的實(shí)際應(yīng)稅收入，導(dǎo)致企業(yè)申報(bào)收入僅限于開票收入和很小一部分不開票收入，造成嚴(yán)重的稅款流失。

（三）增值稅、營(yíng)業(yè)稅立法層次低，漏洞較多

《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》同時(shí)于1994年由國(guó)務(wù)院頒布實(shí)施，至今已有二十多年的歷史。根據(jù)《立法法》的規(guī)定，經(jīng)過一定時(shí)間的檢驗(yàn)，制定法律條件成熟后，全國(guó)人大及其常委會(huì)應(yīng)及時(shí)制定法律。稅收法定原則，通俗地講就是“無代表，不納稅”，一切稅收的征收必須取得人民的同意。在我國(guó)現(xiàn)行體制下，政府不但是公共服務(wù)的提供者，而且還單方面決定了公共服務(wù)的價(jià)格，這是完全違背現(xiàn)代國(guó)家運(yùn)行機(jī)制的。

三、推進(jìn)我國(guó)增值稅優(yōu)化的建議

（一）降低增值稅稅率，并逐步向單一稅率轉(zhuǎn)變

由于此次“營(yíng)改增”稅率設(shè)計(jì)檔次過多，導(dǎo)致了比較嚴(yán)重的全要素生產(chǎn)效率損失。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來看，歐洲各國(guó)（丹麥除外）和美洲一半左右的國(guó)家由于歷史條件和政治體制的影響采取了基本稅率和低稅率的稅率結(jié)構(gòu)形式。歐盟主要國(guó)家的基本稅率與我國(guó)的基本稅率相比略高或持平，這些國(guó)家的低稅率（主要為生活必需品）均不高于7%遠(yuǎn)低于我國(guó)生活必需品13%的稅率水平?？紤]到歐盟主要國(guó)家大多為發(fā)達(dá)國(guó)家并且國(guó)民享受高福利待遇，實(shí)行相對(duì)較高的增值稅基本稅率，是可以理解的。但我國(guó)處于中等收入水平，并不推行高福利政策，并不具備實(shí)行接近歐盟主要國(guó)家增值稅基本稅率的現(xiàn)實(shí)條件，而且生活必需品的稅率達(dá)到歐盟主要國(guó)家的兩倍左右，更加不可理解。亞洲、大洋洲、非洲絕大多數(shù)國(guó)家大多在20世紀(jì)80年代以后引進(jìn)增值稅，充分借鑒了歐洲及美洲各國(guó)增值稅的經(jīng)驗(yàn)，采取了單一稅率。從我國(guó)實(shí)際情況來看，單一稅率更具有地區(qū)競(jìng)爭(zhēng)力。亞太經(jīng)合組織中將近70%的成員采用了單一稅率且平均稅率不到12%。周邊國(guó)家和地區(qū)相對(duì)較低的稅率，吸引了我國(guó)大量居民出國(guó)采購(gòu)商品，使得國(guó)內(nèi)消費(fèi)無法得到提升。為了推進(jìn)增值稅改革，適宜采用漸進(jìn)式改革的思路。未來全行業(yè)推行“營(yíng)改增”之后，增值稅抵扣鏈條完整，再加上企業(yè)可以稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，企業(yè)稅負(fù)不會(huì)出現(xiàn)大幅增加。具體實(shí)施路徑如下：2015年完成全行業(yè)“營(yíng)改增”后，提前半年到一年的時(shí)間宣布稅率調(diào)整政策，將各行業(yè)稅率以每年1%-2%的速度調(diào)整至12%的水平，盡可能減少稅率改革對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的沖擊，給社會(huì)各界留出充分的時(shí)間進(jìn)行調(diào)整。為了推動(dòng)增值稅優(yōu)化、保證“營(yíng)改增”的順利推行，應(yīng)當(dāng)逐步摒棄“營(yíng)改增”過程中的過渡性規(guī)定，放棄依靠財(cái)政補(bǔ)貼推進(jìn)“營(yíng)改增”的辦法。

（二）創(chuàng)新征管機(jī)制，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，完善納稅評(píng)估

首先，通過創(chuàng)新征管機(jī)制，提高增值稅的征管能力。針對(duì)“營(yíng)改增”過程中出現(xiàn)的稅收征管難題，有必要改進(jìn)稅收征管水平和機(jī)制，依托金稅工程，加強(qiáng)和完善“營(yíng)改增”納稅人的稅務(wù)登記、納稅申報(bào)，強(qiáng)化稅源管理，提升納稅服務(wù)水平，推進(jìn)稅務(wù)管理的分級(jí)分類管理，建立健全稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制，防止出現(xiàn)稅收監(jiān)控漏洞。注意加強(qiáng)相關(guān)部門間協(xié)作，實(shí)現(xiàn)國(guó)地稅、國(guó)土資源、房管局等有關(guān)部門計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的聯(lián)網(wǎng)和融合，采取國(guó)地稅部門統(tǒng)一的稅務(wù)識(shí)別號(hào)，將納稅人涉稅資料統(tǒng)一存入稅收業(yè)務(wù)綜合管理信息系統(tǒng)，便于稅源控管。我國(guó)目前主要通過年銷售額和財(cái)務(wù)核算能力來界定一般納稅人和小規(guī)模納稅人。目前“營(yíng)改增”行業(yè)一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為年銷售額500萬元以上，在這一標(biāo)準(zhǔn)下，改革試點(diǎn)納稅人缺乏完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的動(dòng)力。改革方向是調(diào)整一般納稅人的準(zhǔn)入門檻，迫使企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，逐步建立規(guī)范化的財(cái)務(wù)核算制度?；蛘咄ㄟ^設(shè)定專門政策，鼓勵(lì)小規(guī)模納稅人到會(huì)計(jì)師事務(wù)所和稅務(wù)師事務(wù)所委托建賬建制，逐步規(guī)范其會(huì)計(jì)核算及管理。此外，還可由稅務(wù)機(jī)關(guān)為小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票?；蛘咴诩夹g(shù)創(chuàng)新允許的情況下，將普通發(fā)票納入增值稅金稅工程管理范圍，以解決廣泛存在的增值稅小規(guī)模納稅人的征管問題，完善增值稅的抵扣鏈條。加強(qiáng)發(fā)票監(jiān)控工作，利用互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)監(jiān)管企業(yè)發(fā)票，防范發(fā)票虛開和虛抵行為的發(fā)生。其次，進(jìn)一步完善服務(wù)業(yè)相關(guān)模型指標(biāo)參數(shù)。通過推進(jìn)統(tǒng)一的服務(wù)業(yè)相關(guān)模型指標(biāo)參數(shù)，對(duì)構(gòu)成企業(yè)成本的主要項(xiàng)目設(shè)置相應(yīng)指標(biāo)參數(shù)，準(zhǔn)確測(cè)算不同類型企業(yè)的主要稅收異常指標(biāo)，確保企業(yè)收入支出的匹配。最后，強(qiáng)化納稅風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，完善納稅評(píng)估體系。建立統(tǒng)一的行業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控機(jī)制，形成統(tǒng)一的預(yù)警方案，由縣級(jí)至省級(jí)國(guó)稅局每月開展“營(yíng)改增”數(shù)據(jù)模型分析，及時(shí)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。發(fā)現(xiàn)異常數(shù)據(jù)及時(shí)進(jìn)行推送，逐步建立和完善納稅評(píng)估模型，強(qiáng)化稅收監(jiān)管。

（三）適時(shí)推進(jìn)增值稅法的制定，貫徹稅收法定原則

“營(yíng)改增”不僅是財(cái)稅體制改革的突破口，還在深層次上影響著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的結(jié)構(gòu)調(diào)整和政治體制的優(yōu)化。此次“營(yíng)改增”具體技術(shù)工作的展開與全國(guó)人大承諾的增值稅立法時(shí)間重合，因此增值稅立法工作受到了極大地阻礙，部分學(xué)者對(duì)全國(guó)人大的增值稅立法承諾能否按時(shí)兌現(xiàn)產(chǎn)生懷疑。鑒于“營(yíng)改增”的重大作用以及我國(guó)建設(shè)現(xiàn)代財(cái)政體制的目標(biāo)，我國(guó)需要盡快完成增值稅法的制定。第一，按照《憲法》和《立法法》對(duì)財(cái)政稅收法律方面的規(guī)定，收回人大授予國(guó)務(wù)院的稅收立法權(quán)。第二，力爭(zhēng)在2016年啟動(dòng)增值稅法的制定工作，然后提交全國(guó)人大審議，進(jìn)而完成增值稅法的制定。根據(jù)《立法法》和有關(guān)法律的規(guī)定，全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律的基本程序，包括法律案的提出、法律案的審議、法律案的表決、法律的公布四個(gè)階段。增值稅作為我國(guó)第一大稅種，制定增值稅法牽涉到各方利益，考驗(yàn)我國(guó)的改革智慧和決心，立法工作出現(xiàn)反復(fù)幾乎是必然事件。這就要求各方學(xué)會(huì)利益表達(dá)和妥協(xié)平衡。對(duì)于增值稅和營(yíng)業(yè)稅存在的漏洞，應(yīng)引起此次立法的充分注意，貫徹稅收一致性原則，堅(jiān)決杜絕各地實(shí)際操作不一致的現(xiàn)象。明確稅收征管的歸屬，避免出現(xiàn)無法確定征管歸屬地的現(xiàn)象。在實(shí)體稅制上，克服地域、行業(yè)差異，盡可能降低企業(yè)稅負(fù)水平，建立現(xiàn)代化、程序化的增值稅稅收制度。第三，認(rèn)真貫徹實(shí)施新《預(yù)算法》。長(zhǎng)久以來，我國(guó)稅收強(qiáng)調(diào)納稅人對(duì)稅收的服從，因此稅收征納雙方關(guān)系并不平等。

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作者：師璇 王鵬遠(yuǎn)