房地產公司土地增值稅統籌方法

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按統計數據，近些年我國房地產業宏觀稅負率約為35%，營業稅、企業所得稅和土地增值稅是最主要的三大稅種，分別約占總體稅負的41%、25%和22%，其中土地增值稅在2008年至2013年的平均復合年增長率為44%，可見土地增值稅對我國房地產公司稅負的影響越來越重大，如何做好事前統籌規劃變得尤為重要。本文嘗試在稅收法規政策框架下，對房地產開發項目各重要環節的土地增值稅統籌規劃方法做出探討和分析，既可促進企業按國家政策導向進行資源配置，挖掘稅收政策利用空間以降低稅負，同時也有助于國家及地方稅收政策的完善與制度創新。

一、項目運作模式籌劃

在新的房地產開發項目啟動前，投資者將從市場需求、競爭環境、產品定位、開發周期、銷售價格、成本預算、盈利目標等多方面開展項目可行性分析論證并確定運作模式，結合企業自身情況確定的最佳項目運作模式可降低綜合稅負水平。房地產公司在開發客戶已持有土地使用權的項目時，可從自身和客戶整體節稅角度進行籌劃。

1.委托代建模式籌劃法

客戶作為開發主體辦理項目建設報批手續，并與房地產公司簽訂委托代建協議，房地產公司根據工程實施進度收取勞務報酬，因項目權屬始終登記在客戶名下并未轉移至房地產公司，與常規的項目權屬轉移模式相比，房地產公司規避了土地增值稅和不動產轉讓營業稅的申報繳納。

2.合作建房模式籌劃法

根據財稅字[1995]48號文關于合作建房的稅收政策，客戶提供土地使用權，房地產公司提供資金，雙方合作建房，可降低土地增值稅稅負。例如：客戶在前些年通過招拍掛以3，500萬元取得一個地塊，現評估價值為8，000萬元，客戶擬轉讓給房地產公司，實現盈利套現?；I劃前方案：以8，000萬元將該地塊直接轉讓給房地產公司；籌劃后方案：以該地塊出資與房地產公司合作開發商品房，建成后分得其中的40%（按占地面積），所分得建筑物評估價值為5，000萬元，最終該商品房以8，000萬元對外銷售。由上表效益分析可以看出，籌劃后的合作建房模式雖導致客戶增加營業稅及附加118萬元，但同時也減少土地增值稅1，192萬元，總體合計增加利潤總額1，074萬元，稅收籌劃收益明顯，當然該收益也會通過業務交易間接分享給房地產公司。

二、土地使用權獲取籌劃

土地使用權獲取成本是項目總成本的重要組成部分，通常舊地獲取所涉及的稅金數額較大，可采取以下方法進行籌劃。

1.政策搬遷轉讓籌劃法

房地產公司直接收購舊地，必將承擔轉讓方所繳納營業稅、土地增值稅的轉嫁成本，而借用政府規劃搬遷轉讓政策則可避免此稅金支出。根據土地增值稅暫行條例實施細則，因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權免征土地增值稅，納稅人為此搬遷而自行轉讓房地產免征土地增值稅，故房地產公司應積極爭取以舊城改造、原駐企業污染擾民、政府批準建設的搬遷轉讓形式收購舊地。

2.重組股權轉讓籌劃法

根據國家鼓勵資產重組業務的相關稅收優惠政策，可先將舊地注入目標公司，房地產公司再收購目標公司股權，以此替代直接收購舊地，股權轉讓不涉及繳納土地增值稅，同時重組符合具有合理的商業目的等條件時也可享受營業稅、契稅和企業所得稅的減免優惠。

三、項目申報立項籌劃

房地產公司向省、市發改委提交項目申報資料并獲取批復文件，是項目開發全面啟動的關鍵環節，也為后續辦理“五證”提供依據支持，同時影響到土地增值稅清算對象和范圍的確定，做好各清算對象增值額的平衡與抵補是降低稅負的主要方法。

1.合并立項籌劃法

一般情況下較大的房地產項目會陸續分期開發，銷售價格隨周邊配套日益完善而逐漸上升，各期增值空間也會呈現由低到高的態勢，若將各期項目合并作為整體清算對象，則可較好地平抑各期增值幅度，降低土地增值稅稅負。稅局認定清算對象的文件依據為：發改委批復的立項批準文件或規劃局批復的《建設工程規劃許可證》，房地產公司需按當地政策要求做好申報資料以實現多期合并立項。

2.公共配套設施籌劃法

鑒于車庫、儲藏室、人防等公共配套設施具有建設成本大于轉讓收入的公益性特點，當普通標準住宅和非普通住宅增值率較高時，可將公共配套設施納入可售面積，從而拉低項目的整體增值率；當非普通住宅面積比例較大、增值率較高時，可規劃設立單獨車庫等設施，在提高配套完善性和環境品質的同時，也加大了扣除項目金額。

四、項目開發支出籌劃

房地產開發成本和費用是土地增值稅扣除項目金額的主體部分，全面有效的成本規劃和過程控制，可確保項目增值率的合理性與經濟性，降低整體稅負。

1.開發成本籌劃法

房地產公司可利用多項目、多分期、多業態等開發特點，結合土地增值稅納稅臨界點的規定，遵從高增值物業高成本、低增值物業低成本的配比原則，通過全方位成本規劃及合法、合理的費用分攤，實現各清算對象增值率的合理安排。例如：可與戰略供應商同時簽訂多個項目的工程服務協議，各項目交易金額按成本規劃需求完成分配；在市場公允價格范圍內，利用與關聯公司業務交易實現轉移定價，適度增加項目扣除金額；清算對象中包括普通標準住宅和非普通住宅時，應選擇合理的成本分攤方式，分別測算合并清算與分開清算的稅負水平，充分利用普通標準住宅增值額未超過扣除項目金額20%時免征土地增值稅的優惠政策；同時房地產開發成本可加計20%計入扣除項目金額，故應盡量將開發費用轉為開發成本，可單獨成立專門項目部并配置下放總部人員，從而增加工資、職工福利費、辦公費等開發間接費用；利用可售主體建筑、底層商鋪或擬轉讓的公共配套設施修建售樓處、樣板房，相應設計、建造、裝修等費用可計入扣除項目金額，注意避免不準作為成本扣除的臨時營銷設施的建設。

2.開發費用籌劃法

房地產開發費用可分為利息支出和其他房地產開發費用，根據土地增值稅暫行條例實施細則，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，利息支出允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額，同時其他房地產開發費用可在土地使用權取得成本與房地產開發成本金額之和的5%以內計算扣除；凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用（含利息支出）整體在土地使用權取得成本與房地產開發成本金額之和的10%以內計算扣除。據此，若預計項目開發利息支出大于土地成本與開發成本之和的5%，則要積極準備利息支出計算分攤及金融機構證明等資料，以實現利息支出據實扣除，從而確保房地產開發費用可扣除金額最大化。例如：房地產公司開發一個住宅項目，支付土地出讓金3，000萬元，房地產開發成本4，500萬元，符合政策規定的項目利息支出450萬元，大于土地成本與開發成本之和的5%，即375萬元，此時利息支出據實扣除更有利于降低稅負。按比例扣除時，開發費用最高扣除限額為750萬元，即（3，000+4，500）×10%；據實扣除時，開發費用最高扣除限額為825萬元，即550+（3，000+4，500）×5%，后者可增加最高扣除限額75萬元。

五、項目銷售收入籌劃

房地產開發成本規劃確定后，項目增值率水平就取決于銷售收入的高低了，房地產公司需結合營銷策略做好銷量、收入及盈利目標的統籌規劃。1.稅率臨界點籌劃法按政策普通標準住宅增值額未超過扣除項目金額20%時免征土地增值稅，為此房地產公司需準確掌握扣除項目金額動態信息，并將銷售收入實現進度與其匹配，確保項目清算增值率接近但不可超出20%，必要時調低銷售價格以規避進入收入無效區間。例如：普通標準住宅的土地出讓金、開發成本合計為C，開發費用為10%C，營業稅及附加稅率為5.6%，經計算收入無效區間為1.5566C至1.6744C，也就是說，收入小于1.5566C時，增值率未超出20%而免征土地增值稅；收入大于1.5566C且小于1.6744C時，增值額至少按30%稅率計算繳稅，增加的收入不及增加的土地增值稅支出，處于提價增收利潤反下降的無效區間；而當收入大于1.6744C時，收入增加才可超出土地增值稅支出。同時，土地增值稅實行四級超額累進稅率，增值率50%、100%、200%都是稅率臨界點，籌劃時應使增值率就低不就高，做好稅負水平控制。2.收入剝離籌劃法清算對象增值率越高，所適用的累進稅率也越高，若合法、合理地將清算對象中增值率較高的子項目剝離，可以減少清算稅基，降低清算對象的增值率。通常裝修工程屬高增值率的子項目，故可將商品房開發項目中的裝修工程剝離，房地產公司與客戶簽訂毛坯房銷售合同，再統一安排裝修公司與客戶簽訂裝修工程合同，這樣裝修工程增值部分就無需繳納土地增值稅。按下表事例數據分析，裝修工程增值率為50%，遠高于毛坯房銷售增值率24%，經籌劃剝離單獨簽訂裝修工程合同后，可減少應繳土地增值稅300萬元。

六、項目完結清算籌劃

房地產開發項目周期較長，成本核算復雜，往往在項目竣工結算前取得銷售收入時，仍無法準確計算應繳土地增值稅，為使稅款均衡入庫，我國實行先預繳后清算的政策。項目完結清算是進行土地增值稅籌劃的最后一個重要環節。

1.核定征收籌劃法

結合我國會計環境的實際情況，國稅發[2009]91號文明確了稅務機關核準土地增值稅清算實行核定征收的情形，故對于增值率較高、查賬征收稅負明顯高于核定征收稅負的項目，房地產公司應積極配合稅務機關提供合理性證據，以核定征收方式完成土地增值稅清算。

2.二次清算籌劃法

基于降低土地增值稅清算稅負等原因，房地產公司可能會在項目完結時保留持有部分物業產權，而在后期適時再出售；有時，房地產公司在項目竣工后，該開發項目又產生相關成本費用，此兩種情況都涉及土地增值稅的二次清算，并入前期項目合并清算，還是作為新項目單獨清算，房地產公司需測算后選擇最有利的清算方式。一般情況下，合并清算更為有利，房地產公司需針對間隔年限、項目關聯度、商業目的合理性等核準條件與稅務機關做好溝通銜接。綜上所述，房地產公司土地增值稅統籌規劃是一項系統工程，貫穿整個公司經營業務的各個環節，只要準確掌握稅收法規政策導向，充分利用稅收優惠政策，做好開發項目事前規劃，合理確定增值幅度并實施過程動態清算管理，就可以有效地降低土地增值稅稅負。

作者：吳澤旭 單位：美的集團股份有限公司