營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)企業(yè)的影響分析

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一、實(shí)施“營(yíng)改增”的原因

隨著現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展以及新型服務(wù)業(yè)的出現(xiàn)，我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)呈現(xiàn)出分工精細(xì)化、產(chǎn)業(yè)融合化以及業(yè)務(wù)國(guó)際化的特征，第三產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型成為其發(fā)展的必然趨勢(shì)，然而營(yíng)業(yè)稅存在的制度性缺陷卻成為了其快速成長(zhǎng)和發(fā)展的障礙。營(yíng)業(yè)稅的征稅對(duì)象是以提供應(yīng)稅服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)取得的全部收入，它存在重復(fù)征稅、稅負(fù)不公的問(wèn)題。而增值稅是以貨物或勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為征稅對(duì)象，它實(shí)行的是稅款抵扣制度，從而有利于形成均衡的生產(chǎn)價(jià)格，實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的轉(zhuǎn)嫁。所以，增值稅可以有效地防止商品在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的重復(fù)征稅問(wèn)題。基于增值稅存在的優(yōu)越性，以及為了實(shí)現(xiàn)我國(guó)“十二五”規(guī)劃提出的結(jié)構(gòu)性減稅的舉措，我國(guó)于2012年1月1日率先在上海試點(diǎn)實(shí)施“營(yíng)改增”，將交通運(yùn)輸業(yè)與部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入了試點(diǎn)范圍。實(shí)施“營(yíng)改增”，能夠改變市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)交往中的價(jià)格體系，把營(yíng)業(yè)稅的價(jià)內(nèi)稅轉(zhuǎn)變成增值稅的價(jià)外稅，實(shí)現(xiàn)由營(yíng)業(yè)稅道道征收、全額征稅向增值稅環(huán)環(huán)抵扣、增值征稅的轉(zhuǎn)變，能夠完善稅收制度，避免重復(fù)征稅，有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)專業(yè)化分工，進(jìn)而把三大產(chǎn)業(yè)融合起來(lái)。尤其是在當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度逐步放緩，我國(guó)經(jīng)濟(jì)增速減慢的情況下，為了減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，使國(guó)民經(jīng)濟(jì)能夠健康持續(xù)的發(fā)展，實(shí)施“營(yíng)改增”就顯得尤為重要。雖然“營(yíng)改增”的實(shí)施，消除了重復(fù)征稅，在整體上減輕了企業(yè)的稅負(fù)，但針對(duì)不同類型的企業(yè)，其稅負(fù)的減輕程度還是存在著較大的差異。我國(guó)于2010年3月20日起實(shí)行的《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》對(duì)增值稅納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)是經(jīng)營(yíng)規(guī)模和會(huì)計(jì)核算水平，根據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)將納稅人劃分為一般納稅人與小規(guī)模納稅人，分別采取一般計(jì)稅方法與簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算納稅。而在本次“營(yíng)改增”試點(diǎn)中，小規(guī)模納稅人與一般納稅人是以應(yīng)稅服務(wù)年銷售額是否超過(guò)500萬(wàn)元以及會(huì)計(jì)核算制度是否健全作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。下面就針對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)小規(guī)模納稅人和一般納稅人的稅負(fù)影響進(jìn)行分析。

二、小規(guī)模納稅人“營(yíng)改增”后的稅負(fù)變化情況

1.原小規(guī)模納稅人的稅負(fù)變化情況

“營(yíng)改增”后，從靜態(tài)的角度看，原小規(guī)模納稅人的稅負(fù)幾乎沒(méi)有變化。對(duì)于“營(yíng)改增”前的小規(guī)模納稅人，其應(yīng)納稅額的計(jì)算是通過(guò)不含稅銷售額與3%的征收率相乘得到的，“營(yíng)改增”后,原小規(guī)模納稅人的計(jì)稅依據(jù)與稅率都沒(méi)有變化。因此，從靜態(tài)的角度看，其稅負(fù)不會(huì)增加。但是，當(dāng)原小規(guī)模納稅人與一般納稅人或試點(diǎn)納稅人有業(yè)務(wù)合作時(shí)，其競(jìng)爭(zhēng)力可能會(huì)因?yàn)闊o(wú)法開(kāi)具增值稅專用發(fā)票而下降，從而增加企業(yè)的非稅成本，導(dǎo)致其整體稅負(fù)增加。

2.“營(yíng)改增”后成為小規(guī)模納稅人企業(yè)的稅負(fù)變化情況

“營(yíng)改增”后成為增值稅小規(guī)模納稅人企業(yè)的稅負(fù)下降顯著。該類企業(yè)在“營(yíng)改增”前繳納的是營(yíng)業(yè)稅，其中交通運(yùn)輸業(yè)的稅率是3%，而現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用的稅率是5%。而“營(yíng)改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)計(jì)稅依據(jù)由原來(lái)的價(jià)內(nèi)稅變成了價(jià)外稅，且均適用3%的稅率按簡(jiǎn)易辦法計(jì)算納稅。因此，這些企業(yè)在計(jì)稅依據(jù)變小、稅率不變或降低的情況下，必然會(huì)減輕其稅收負(fù)擔(dān)。現(xiàn)分別以交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為例，從理論上分析企業(yè)稅負(fù)的變化情況（如下表）。假設(shè)，交通運(yùn)輸企業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在“營(yíng)改增”前后，其營(yíng)業(yè)額均為A，不考慮企業(yè)發(fā)生的成本費(fèi)用以及其他稅費(fèi)的影響。從以上分析可知，實(shí)行“營(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)得以減輕。其中，交通運(yùn)輸業(yè)的小規(guī)模納稅人稅收負(fù)擔(dān)下降了2.91%，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降了41.75%。因此“營(yíng)改增”稅制結(jié)構(gòu)的改革，減輕了小規(guī)模納稅人的稅負(fù)，促進(jìn)了其健康發(fā)展。當(dāng)然，小規(guī)模納稅人也存在著自身的制度性缺陷，主要表現(xiàn)為小規(guī)模納稅人不具備開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的資格，但一般納稅人通常會(huì)從能夠開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的納稅人處購(gòu)進(jìn)服務(wù)，所以小規(guī)模納稅人存在的這種缺陷，制約了其銷售活動(dòng)，有可能會(huì)增加其經(jīng)營(yíng)成本，從而使得其在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中缺乏活力與競(jìng)爭(zhēng)力。

三、一般納稅人“營(yíng)改增”后的稅負(fù)變化情況

1.原一般納稅人企業(yè)的稅負(fù)變化情況

稅改后，原增值稅一般納稅人的稅負(fù)趨于持平或下降。稅改前就是增值稅一般納稅人的企業(yè)，因?yàn)樗鼈兊挠?jì)稅方式不變，加之如果該類企業(yè)不與稅改后的企業(yè)有業(yè)務(wù)往來(lái)，其稅收負(fù)擔(dān)就不會(huì)發(fā)生變化；相反，如果“營(yíng)改增”后的企業(yè)是這類企業(yè)的上游合作方，則它們之間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)由于可以取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠抵扣，所以，這類企業(yè)的稅負(fù)會(huì)減輕。

2.“營(yíng)改增”后成為一般納稅人企業(yè)的稅負(fù)變化情況

稅改后滿足特定條件成為增值稅一般納稅人的企業(yè)，其稅負(fù)有升有降，但總體上看稅負(fù)是下降的。“營(yíng)改增”前，這些企業(yè)按收入全額的3%或5%交納營(yíng)業(yè)稅，但“營(yíng)改增”后，它們按增值額的11%或6%交納增值稅。所以，當(dāng)企業(yè)所處的行業(yè)、提供的服務(wù)不同時(shí)，其稅收負(fù)擔(dān)也會(huì)存在差異。下面就分行業(yè)具體介紹企業(yè)稅負(fù)的變化情況。

（1）交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)上升。

稅改前，交通運(yùn)輸業(yè)按3%的稅率交納營(yíng)業(yè)稅，但稅改后按11%的稅率交納增值稅，其名義稅率上升了8%。此外，交通運(yùn)輸業(yè)能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額十分有限，這是因?yàn)榻煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)的主要成本是固定成本和人員工資，其中可抵扣的范圍有車輛的購(gòu)置成本、維修成本、燃油費(fèi)、日常零星開(kāi)支，但人員工資、路橋費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)因無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票而不能抵扣，此外一些可抵扣的項(xiàng)目，由于實(shí)際工作中無(wú)法取得可抵扣憑證也不能抵扣。此外，雖然交通運(yùn)輸業(yè)當(dāng)期購(gòu)入的車輛可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但這些車輛具有較長(zhǎng)的使用壽命，因而，企業(yè)短期不會(huì)有購(gòu)置計(jì)劃，同時(shí)，如果企業(yè)在“營(yíng)改增”前就完成了車輛的更新改造，近期沒(méi)有采購(gòu)計(jì)劃，則導(dǎo)致可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不足。因此，“營(yíng)改增”加重了交通運(yùn)輸業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（2）現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)除外）的稅負(fù)有增有減。

大部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅負(fù)有所降低，但也有少數(shù)企業(yè)由于成本和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的組合等導(dǎo)致稅負(fù)增加。這是因?yàn)椋F(xiàn)代服務(wù)業(yè)由營(yíng)業(yè)稅5%的稅率上升為增值稅6%的稅率，上升了1%。而且，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)提供的是專業(yè)化的服務(wù)，人員工資、管理支出、研發(fā)支出、培訓(xùn)費(fèi)用、房屋租金等占成本的較大比重，同時(shí)這些成本由于不存在抵扣憑證，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。雖然車輛的購(gòu)置成本、辦公用品、協(xié)作成本能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但這些成本在成本總額中所占比重很小，因此，企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額過(guò)少，從而加重了企業(yè)的稅負(fù)。

（3）有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)稅負(fù)降低。

雖然有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)的稅率由5%的營(yíng)業(yè)稅稅率提高至17%的增值稅稅率，而且，有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)的固定資產(chǎn)更新周期較長(zhǎng)，如果企業(yè)在短期內(nèi)沒(méi)有大規(guī)模購(gòu)置固定資產(chǎn)的計(jì)劃，可能導(dǎo)致其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少。但財(cái)稅（2011）111號(hào)文件規(guī)定，從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，如果其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%，對(duì)超過(guò)的部分實(shí)行即征即退政策。這項(xiàng)規(guī)定在很大程度上降低了融資租賃企業(yè)的稅負(fù)。

四、總結(jié)

以上內(nèi)容就“營(yíng)改增”后不同類型企業(yè)稅負(fù)的變化情況進(jìn)行了分析：原小規(guī)模納稅人的稅負(fù)基本不變；稅改后成為小規(guī)模納稅人的企業(yè)稅負(fù)下降顯著；原增值稅一般納稅人的稅負(fù)趨于持平或下降；“營(yíng)改增”后成為增值稅一般納稅人的企業(yè)，其稅負(fù)有增有減，但整體上稅負(fù)是減輕的。“營(yíng)改增”作為“十二五”規(guī)劃結(jié)構(gòu)性減稅的重要舉措，它并不能減輕所有企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但能消除重復(fù)征稅來(lái)完善稅制，最終促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

作者：折小芳 武艷榮 單位：延安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院