我國經濟改革下增值稅論文

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一、我國增值稅改革的目標

增值稅自創立以來，就以其稅收中性的特點，成為當今世界最為優良的稅種之一，為世界各國所青睞，當今世界幾乎所有國家都設立了增值稅稅種。但是，囿于不同的國情，增值稅在世界各國的具體制度設計中又存在諸多差異，而且隨著社會經濟的不斷發展，增值稅稅收制度也會有一個與當地政治、經濟等制度不斷磨合的過程，由此可見增值稅的完善是一個永恒的課題，既不可以一蹴而就，也不可能一勞永逸。我國增值稅制度起步較晚，制度本身存在的問題較多。且囿于長期以來的社會經濟轉型的時代特征，我國增值稅稅收制度設計的更新會伴隨著市場經濟改革的深入不斷加快。在經濟新常態下，我國增值稅又面臨著一場深化改革的攻堅戰。按照中央《深化財稅體制改革總體方案》提出的“深化稅收制度改革，優化稅制結構、完善稅收功能、穩定宏觀稅負、推進依法治稅，建立有利于科學發展、社會公平、市場統一的稅收制度體系，充分發揮稅收籌集財政收入、調節分配、促進結構優化的職能作用”的要求，作為我國第一大稅種的增值稅理所當然地成了改革的核心內容。且十八屆三中全會《決定》具體提出了“推進增值稅改革，適當簡化稅率”的目標任務，因此，我國增值稅改革將成為今后相當長一段時間內我國財稅體制改革的核心內容。改革固然會承載各種價值訴求和目標，但無論增值稅稅收制度如何改革，筆者認為都應當無限接近增值稅創立時的初衷。具體而言，我國增值稅完善的過程應當符合以下幾個目標：

1.避免重復征稅

增值稅自創立以來就以稅收中性著稱，在稅負流轉方面堅持不重復課稅的原則，即無論在哪一個環節征稅，都只針對新增值的部分進行課稅，這也就意味著上一個環節已經征收的稅負可以在下個環節予以抵扣，這樣就完全避免了重復征稅。因此，如何避免重復征稅，是增值稅改革的永恒目標。

2.擴大稅基

增值稅是針對勞務和商品進行的課稅，雖然各國對應稅的勞務和商品范圍的界定不一，但是從理論上分析，所有的商品和勞務都可以符合增值稅稅制設計的原理，都能夠課征增值稅。增值稅作為最優良的稅種之一，就應當涉及人們生活的各個角落，讓這種良好的稅收制度為人們的生活提供便利。因此，擴大增值稅的稅基，是我國增值稅改革的應有目標之一。

3.簡化稅制

良好的稅制不但具有不重復征稅、寬稅基的特征，還應當具有簡稅制的屬性。當增值稅遍及到人們生活的各個環節后，就應當適當簡化增值稅的稅制，讓增值稅更加通俗易懂，更加具有可操作性。我國現行增值稅計稅方式較為復雜，稅制設計還有巨大的完善空間。

二、我國增值稅改革面臨的問題

（一）立法層次過低

我國現行稅法體系中調整增值稅稅收征納關系的實體規范主要是國務院頒布的《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》，除此之外，還有大量財政部、國家稅務總局頒布的各種規章及規范性文件。從立法主體來看，無論是國務院頒布的行政法規還是財政部、國家稅務總局頒布的規章及其制定的規范性文件，這都屬于行政立法。這種行政立法的法律位階過低，與稅收法定主義的要求相去甚遠。誠然，在增值稅稅收制度中行政立法主導的現狀是多因一果下的產物。一方面，與我國治國者的基本策略有關。自改革開放以來，治國者為在穩定的政治秩序和經濟發展間求得平衡，在法律制度設計中采取在時間維度上的“試行立法”和空間維度上的“試點”立法、授權立法等充滿實驗精神的立法措施，通過“邊破邊立”的路徑選擇，在經濟轉軌的大環境下逐步完成所需的各種法律制度的變遷。為契合這種經濟改革的模式，行政立法便成為法律制度安排中慣用的手段。在稅收領域也不例外，稅收行政立法已經成為我國現行稅法體系中的主要規范另一方面，與稅收立法的特殊性有關。客觀地說，稅法較其他部門法專業壁壘更厚，因此，稅收立法對于立法者的要求就更高，不但要求立法者要懂得法律方面的相關知識，還需要精通稅收學、經濟學方面的知識。在市場經濟體制建立初期的我國各級立法機關隊伍素質普遍不高的背景下，稅收立法由人大完成確實存在一定的困難。與權力機關的立法相比，稅收行政立法具有較強的靈活性，能夠迅速應對社會上出現的各種問題，及時調整社會關系。尤其是在經濟快速增長的大背景下，國家偏重于稅收這只“看得見的手”來調控國民經濟，稅法行政立法便具有了更為廣泛的生存空間，因此由行政主導立法也就在所難免了。然而，如果說在市場經濟初期，行政機關主導稅收立法是迫于對有法可依的現實困境的快速回應，那么到了市場經濟發展的今天，依然延續行政主導的稅收立法模式，則是不合時宜的立法滯后。作為現行稅收體系中最為重要的一種稅，增值稅的地位不言而喻，但這種立法的重視程度和其地位明顯不相符合，而且這種行政立法容易遭到立法合法性的質問。1994年稅制改革后，我國確定了二元多級的稅收立法模式。不但權力機關可以進行稅收立法，行政機關也享有一定的稅收立法權。尤其是在《立法法》出臺以后，稅收授權立法制度得以確立，稅收立法很大程度上出現了一種“泛授權化”的傾向。這種傾向的結果就使得在現行稅法體系中，屬于全國人大及其常委會制定的法律極少，大量存在著的是稅收行政立法。但嚴格講，稅收行政立法屬于形式意義上的行政行為而非實質意義上的立法行為，這種局面的持續，必然在理論上存在著合法性危機。按照社會契約論，立法合法性的來源在于：“除非基于他們的同意和基于他們所授予的權威,沒有人能享有對社會制定法律的權力。在這種理論支撐下，權力機關的立法權來自于公民的授權，具有正當性與合法性，但行政機關的立法權則是來自于權力機關的轉委托，即權力機關將公民的授權轉委托于行政機關，這種轉委托的合法性便成為行政立法回避不了的問題。

（二）理念定位存在偏差

自1994年稅制改革以來，增值稅為了契合時代的要求，歷經了大小幾次變革，且取得了一定的成效，成為目前我國最為倚重的稅種。但這并不能夠說明我國在增值稅的認識和利用上完全科學，當下我國增值稅在理念上仍存在一定的偏差，制約著我國增值稅功能的發揮。

1.增值稅背離了稅收中性的原則

按照我國現行的增值稅構造，國家賦予了增值稅過多的宏觀調控功能，而背離了增值稅最原始的稅收中性本質特征。在我國社會主義市場經濟條件下，國家宏觀調控的職能凸顯。包括增值稅在內的稅收政策成為國家宏觀調控所倚重的手段之一，頻繁地被使用。現行增值稅也越來越多地體現著國家的產業政策、區域政策。如現行增值稅中大量存在的稅收優惠政策，以及區分不同行業設定多檔稅率的做法，最基本的出發點就是迎合國家宏觀調控的基本要求。但這種夾雜著宏觀調控職能的立法，則容易使得增值稅背離其稅收中性的特征，影響增值稅功能的發揮。

2.對增值稅的間接稅特征認識不足

從理論上講，按照稅收的分類，增值稅是一種典型的間接稅，稅負可以轉嫁給產品和勞務的最終購買者。然而，我國增值稅的設計者似乎并未對這個顯著特征加以重視，而只是強調了增值稅是對其增值額的征稅，而沒有注意到增值稅屬于價外稅、企業會計價外核算的特征，在稅制安排中，也就不考慮納稅人和負稅人的差別。由此造成的結果就是，幾乎所有人在日常生活中購買商品和勞務都繳納了稅款，卻少有人知道自己是真正意義上的納稅人。

3.對營業稅改增值稅的意義認識不到位

營業稅改增值稅是我國新一輪稅制改革的重點，其不但事關宏觀經濟結構調整、拉動經濟增長，而且還決定地方稅體系重構、稅收體制完善等方面的成敗，其意義不可小視。然而，在營業稅改增值稅的過程中，人們過于看重稅負指標，甚至將稅負的降低作為衡量營業稅改增值稅是否成功的唯一標準，而加以大肆宣揚。事實上，在營業稅改增值稅的過程中，有的行業的稅負在短時間內不降反升，但卻不能夠因此而否認稅制改革方向的正確性。因為并非是稅負下降才體現改革紅利。如果這一誤區不能得到厘清的話，那么營業稅改增值稅的進程就會受到消極抵制，進展緩慢。

（三）征稅范圍過窄

現行《增值稅暫行條例》第1條規定：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。”也就是說，我國現行增值稅的征稅范圍主要集中在銷售貨物、進口貨物、加工修理修配勞務3大領域。按照稅法基本原理，在這個征稅范圍中，“貨物”和“勞務”有著其固有的內涵：這里所講的貨物僅僅包括動產和有形資產，對于不動產和無形資產則排除在外；勞務僅僅是指加工修理修配勞務，對于現實生活中的其他勞務都排除在外，這樣就導致了現行增值稅的征稅范圍過窄。造成這種結果的原因是當下我國稅制結構中增值稅和營業稅并行的稅制安排。從理論上講，增值稅和營業稅的征稅范圍涇渭分明互為補充，共同針對商品和勞務進行課稅。然而，事實上，營業稅的存在擠占了增值稅的空間，壓縮了增值稅的征稅范圍，影響了增值稅抵扣鏈條的完整性。一方面，就征稅范圍中的“貨物”而言，一個具體的經濟行為可能會涉及動產也有可能涉及不動產，有可能涉及有形資產也有可能涉及無形資產，雖然在會計核算方面，稅法規定應當分別核算，各自繳稅，然而在經濟實踐中，很有可能在銷售動產時會有購進無形資產或者不動產的業務，那樣，購進的無形資產或者不動產所承擔的營業稅稅負，就無法在銷售動產所產生的增值稅銷項稅額中進行抵扣，也就會導致增值稅抵扣鏈條的斷裂；另一方面，就征稅范圍中的“勞務”而言，一個具體經濟行為更有可能涉及各種不同的勞務，例如納稅人在提供加工修理修配勞務的過程中，可能會有外購服務業的勞務、可能會發生金融業的勞務、也有可能會發生建筑業的勞務等，由于加工修理修配勞務和這些勞務涉及的稅種不同，加工修理修配勞務應當征收增值稅，而外購的其他勞務負擔的則是營業稅，這樣就導致在增值稅稅務處理時，無法將外購的營業稅應稅勞務所承擔的稅負在加工修理修配勞務的銷項稅額中進行抵扣。

（四）稅率設計不合理

稅率是稅法構成要素中的核心要素，不但是衡量稅負水平的標準，同時也是判斷稅制是否簡便易行的重要標準。我國現行增值稅的稅率歷經了幾次改革，目前仍存在兩方面的問題：

1.稅率設計過于混亂

我國現行增值稅的稅率包含兩個部分，一部分為2009年1月1日開始實施的《增值稅暫行條例》中規定的增值稅稅率，這部分的稅率包含了一般納稅人的稅率和小規模納稅人的征收率。一般納稅人的基本稅率為17%，優惠稅率為13%，小規模納稅人的征收率統一為3%。另一部分稅率是營業稅改征增值稅后新增加的稅率。這部分稅率主要包含兩個行業，交通運輸業、建筑業適用11%的稅率，現代服務業適用6%的稅率。可以預期，隨著改革的推進，其他現在征收營業稅的業務改為征收增值稅以后，則又會出現新的稅率，由此使得增值稅的稅率設計變得更加混亂。

2.增值稅的稅率明顯偏高

在我國現行增值稅稅率格局下，一般納稅人可以依據稅法規定抵扣采購原料和設備所承擔的稅額，由此據行業人士測算，一般納稅人在抵扣進項稅額后，其實際稅負大概在3%左右，而小規模納稅人按照稅法規定不能夠抵扣進項稅額，其適用的3%的征收率就是其應當承擔的實際稅負。3%這個數字看似不大，但由于增值稅的增稅環節較多，雖然原理設計上不存在重復征稅的部分，實際上則會由于發票管理制度以及資質認定等規定造成納稅人稅負偏重的結果。況且，3%的稅負深入到人們日常生活中的衣食住行用的各個行業，由此所帶來的累積稅負則不可小視。增值稅的稅率偏高的事實，使得在我國稅收結構中，間接稅的比重明顯高于直接稅的比重，導致直接稅的調節功能受到抑制。因此，從長遠來看，降低增值稅的稅率是必然的趨勢。

三、我國增值稅改革的路徑

（一）提高增值稅立法的位階

1.規范授權立法

雖然稅收授權立法會帶來一定的合法性危機，但是如果堅持認為稅收法定主義可以分階段的話，那么經過權力機關授權的稅收行政立法從廣義上也是符合稅收法定主義要求的。因此，長遠來看，現行稅收行政立法最終都會上升為法律。但基于稅收行政立法的各種立法優勢，同時囿于我國經濟發展模式的路徑依賴，而且在稅收授權立法已經在世界各國都成為一種既成事實的國際大趨勢下，①稅收行政立法仍是我國稅收制度安排主要依據的現狀，在未來相當長的一段時間內很難改變。在這種背景下，增值稅立法也不可能擺脫這種稅收授權立法的桎梏。然而，我們還是可以通過規范授權立法的方式來提升增值稅的立法位階，使得增值稅稅收立法更符合稅收法定主義原則。具體而言，可以從以下兩個方面對現行授權立法進行規制。一方面立足于授權立法實體規則的重塑，全國人大及其常委會授權必須遵循負責任和謹慎授權原則，不能在稅收立法方面使行政機關替代立法機關，并使之成為稅收立法結構之重心所在，稅收立法授權必須從抽象授權轉化為具體授權，采用“一事一授權的方式”，且必須堅持授權立法不可轉授原則,即國務院不得將自己來自于人大及其常委會的立法權再度轉移至財政部和國家稅務總局；另一方面構建稅收授權立法的監督機制。當全國人大及其常委會采用概括授權，或者在接受授權的主體將稅收立法權再次轉授權的情況出現時，就應當啟動稅收授權立法的監督機制，宣告這種授權立法行為無效以及所制定出來的法律文件不具備法律效率。然而，這種機制的設計會面臨著監督主體缺失的問題。稅收授權立法中授權主體就是全國人大及其常委會，那么到底誰來監督人大及其常委會的行為就成為一個難題。由此，需要通過法律的形式來明確規定哪些事項可以授權立法，并予以固定。因此，可以通過修改《立法法》中關于授權立法過于原則的規定，重點規制概括授權和轉授權的行為。

2.推動《增值稅法》出臺

作為我國現行稅收體系中第一大稅種，增值稅必定需要一部真正由全國人大及其常委會的立法來規范和調整，因此，促進《增值稅法》的出臺是必然的方向。應以《增值稅暫行條例》為藍本，總結多年來增值稅運行中的經驗，出臺《增值稅法》。這種路徑既可以短時間內提升增值稅的立法位階，同時又對現有制度沖擊不大。

（二）消除錯誤理念

不可否認，要消除人們對增值稅初始功能認識的錯誤，需要一個長期的過程，且在我國社會主義市場經濟條件下，這項工作的難度更大。但我們可以嘗試從以下三方面入手來消除對增值稅的錯誤理念，達到正本清源的效果。

1.增強對增值稅中性特征的認識

從增值稅誕生之日起，稅收中性就成為其最顯著的特征，因此，以稅收中性為目標建立現代增值稅制度已經成為全球增值稅改革的大趨勢。我國也應當迎合這種趨勢，逐步弱化或者減少增值稅的宏觀調控功能，以避免增值稅背離其初始功能。這就要求治國者轉變觀念，將增值稅僅是作為組織財政收入的一種簡單手段，而盡可能少地運用其去調節經濟活動，減少對經濟的扭曲作用。

2.增強對增值稅的間接稅特征的認識

增值稅基于其間接稅的特征，使得其不如直接稅那般受到人們的關注，因為其帶來的稅痛感遠沒有直接稅那么強烈。但增值稅的稅負卻遠比我國現行的直接稅重得多。為此，需要不斷加強宣傳，使人們普遍認識到，增值稅的實質是對國內最終消費的貨物和服務征收的一種稅，增值稅的稅負會隨著商品和勞務的流轉層層向下傳遞，并最終為消費者所買單，因此，理論上并不存在所謂企業增值稅“稅負”問題，也不存在增值稅“稅負”上升直接減少利潤的邏輯關系。

3.增強對營業稅改征增值稅深層次意義的認識

營業稅改增值稅作為新一輪稅制改革的重要內容，其必定會減少重復征稅的問題，降低某些行業的稅負。但我們不能以稅負的增減作為評判營業稅改增值稅成功與否的標準。而是要將營業稅改增值稅放入更大的社會歷史背景中去理解。正如有學者指出的，對于營業稅改增值稅的意義，如果放在宏觀經濟運行視角下，營業稅改增值稅是完善我國現行流轉稅的基礎性舉措、是推動經濟結構調整的重要手段、關系到此輪宏觀調控的成敗；而如果將營業稅改增值稅置于全面深化改革的歷史背景中，則營業稅改增值稅則具有催生地方主體稅種以及地方稅系的重構、催生直接稅體系的建設與改革、將倒逼分稅制財政體制的重構、倒逼新一輪全面改革的啟動之深層意義。

（三）擴大增值稅的征稅范圍

針對增值稅征稅范圍窄的缺陷，我們應當抓住當下營業稅改征增值稅的稅制改革契機，選擇漸進式的改革模式，擴大增值稅的征稅范圍。一方面，這與我國改革開放以來秉承的漸進式改革的初衷相吻合，是一種路徑依賴的延續；另一方面，有利于社會的穩定，可以有效地化解社會矛盾。因此，增值稅擴圍可以選擇分兩個階段的改革方案：首先，將與工商業關系密切的一些行業納入增值稅的征稅范圍，如可先將與銷售貨物聯系較為緊密的建筑業、交通運輸業、物流業、倉儲業、業、現代服務業等行業納入增值稅的征收范圍。這些行業兼具物質生產和勞務提供性質，大部分企業符合增值稅納稅人條件，而且從理論上講，這些行業都是購進勞務，產生的增值理應繳納增值稅。這些行業實行增值稅后可以延長增值稅抵扣鏈條，促進各行業的密切聯系和進一步發展。在我國開展的營業稅改增值稅試點的實踐中，就先將交通運輸業和現代服務業納入到了增值稅的征稅范圍中。其次，等時機成熟時，再將郵政通訊業、娛樂業、旅游業、房地產業及其他服務業納入增值稅征稅范圍，完全廢除營業稅法律制度，實現各行業稅負公平的基本格局。值得一提的是，增值稅的擴圍，必定會帶來對流轉稅其他稅種的影響，最為明顯地就是增值稅擴大征稅范圍會擠壓營業稅存在的空間，并逐步將營業稅排除出現有稅制體系。這種結果，正是增值稅征稅范圍擴大所欲追求的效果。因為從營業稅調節社會財富的功能看，其存在實屬多余，有關營業稅存在的必要性早有學者進行了深入研究。在營業稅取消后，所有的勞務和商品都征收增值稅不但有利于統一征管，保證稅收征管的效率，而且可以減少重復征稅，減低商品和勞務的稅負水平，有利于稅收公平。在兩種稅變一種稅以后，稅負會相應減輕，且稅收負擔更為均衡。從國務院決定的在上海等地開展的營業稅改增值稅的試點中，不難發現治國者對營業稅的態度以及對增值稅擴圍的認同。

（四）完善增值稅的稅率設計

增值稅的稅率設計是一個系統而復雜的工程，不可能一蹴而就，應當采取穩步推進的方式，既保證物價水平不會因為增值稅的改革而大起大落，又要實現增值稅低稅率、簡稅制的改革目標。因此，增值稅稅率的完善需要科學規劃，可從以下兩方面進行：首先，在現有稅率設計中增加新的稅率檔次，對涉及百姓民生的衣食住行等行業實行低稅率。要確保稅法的調節功能惠及低收入群體，就應當在衣食住行等行業對其實行低稅率，盡管這種無差別的低稅率也可能會招致富人階層“搭便車”的結果，但這種對低收入群體的惠及作用尤為重要，可以減少其在實際生活中的稅負。在國務院有關營業稅改增值稅的試點中，確實也按照這種思路進行了稅率設計，如在現行增值稅稅率基礎上，增設11%和6%兩檔低稅率，使交通運輸業、建筑業等適用11%稅率，其他部分現代服務業適用6%稅率。但這種稅率檔次的設計尚處于試點階段，其幅度不夠大，還有進一步下降的空間。這種稅率的下降，不可避免地要帶來國家財政收入的下降，以及商品物價的回落。為了使這種稅率下降的改革不至于影響國家財政收入，我們可以先在食品、藥品以及民用水電行業進行降低稅率的嘗試，然后再穩步推進，況且在間接稅比重下降后，直接稅比重會相應提高，由此可以彌補增值稅稅率下降給財政收入帶來的影響。至于物價回落則是不可避免的，因為商品中所含的稅金減少，則物價會下跌。然而，這種物價下跌并不是全線下跌，而只是在市場經濟條件下，各種商品的有升有降，由此就可以保證國民經濟運行的整體安全。其次，簡化稅率檔次。對于增值稅而言，稅率檔次過多會造成征收管理的障礙，不利于稅收征管的效率，因此，從長遠來看，增值稅的稅率檔次應當予以簡化。為了達到完善增值稅率的目的，應當在前文中所述降低稅率的基礎上，進一步統一稅率。即在分行業實施不同稅率后，國民經濟沒有出現大波動，或者在小有波動后又趨于穩定時，要抓住契機，努力推動增值稅稅率向低稅率統一。可以考慮在稅負水平相同或者相近的行業實行統一的稅率，這樣行業之間的稅率合并后，原來多檔的稅率就變得簡單了，甚至還可以在增值稅稅率改革實踐條件成熟以后，所有行業適用相同的稅率，進一步簡化增值稅的稅率，以此來完成降低增值稅比重和提高增值稅征稅效率的雙重任務。

作者：陳衛林 單位：中山市行政學院政法教研室