銀行業改革增值稅論文

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一、文獻綜述與國際經驗

1．增值稅免稅政策目前大多數對銀行業實行增值稅稅收政策的國家，對銀行業核心業務都實行免稅政策，這是因為國外理論界和實務界一般認為增值稅是一種消費稅，而銀行業中存貸業務等比較核心的業務都不屬于消費者的消費過程，而是資源跨空間跨時間的調整和重新分配，不存在增值的過程。歐盟就是典型的實行增值稅免稅政策的區域，并對這種免稅政策的應稅范圍做了詳細的規定，主要包括存款和貸款業務、人壽保險業務、金融證券買賣和發行業務、貨幣結算業務、金融擔保業務、融資融券業務、信用卡業務、匯兌業務、銀行支票業務等。南非借鑒了歐盟基本免稅法制度，但是做了必要的修正。相比較于歐盟的基本免稅法只對部分顯性項目征稅，南非對幾乎所有向國內客戶提供的直接或顯性收費服務均課征增值稅，其免稅的項目和范圍大大縮小。新加坡在借鑒歐盟基本免稅法的基礎上進行了相應的創新，創制了進項稅額允許抵扣的免稅法，即對核心金融業務免稅，同時相應業務對應的成本允許進項抵扣。

2．增值稅標準政策金融業的許多非核心業務，比如保險箱的保管業務、理財咨詢服務、融資租賃業務等，是典型的消費型金融服務，必須征收增值稅。歐盟國家將此類業務按標準稅率征收增值稅。這類附屬金融業務是指金融企業的附帶業務，包括記賬(法律、財務顧問)服務、金融數據處理服務、古錢幣交易服務、保險箱租賃服務、融資租賃服務、信托服務、債務追償服務、保管服務以及其他可以識別的服務。阿根廷創造了對金融機構貸款的毛利息征收增值稅的毛利息課稅法，這種課稅法規定對銀行貸款的毛利息收入征收增值稅，但不允許抵扣存款利息支出，同時考慮到貸款的毛利息收入中包含了借入資金的成本，避免加重銀行業稅負，阿根廷規定對貸款利息收入適用10．5%的較低稅率，相當于標準增值稅稅率的一半。

3．增值稅零稅率政策零稅率政策是比免稅政策更為優惠的政策，這是因為零稅率政策允許進項抵扣。為了使出口型金融企業能夠在全球更好地拓展業務，取得更多的國際市場份額，避免重復征稅，歐盟國家對出口型金融服務實行零稅率政策;澳大利亞允許對免稅服務部分抵扣25%的進項稅額。

二、銀行業增值稅改革的原則

結合我國“營改增”改革目標、試點經驗、國情以及國際經驗，首先銀行業增值稅改革應是健全稅收制度的重要舉措之一，完善增值稅抵扣鏈條、發揮稅收中性作用是改革首要目標。其次銀行業增值稅改革要保證銀行業的健康發展，適應未來金融環境的變化，提升國際競爭力。同時，銀行業增值稅稅制設計要在我國財力允許的前提下，充分考慮現行征管技術和銀行業特點，確保政策平穩過渡、順利實施。一是稅收中性原則，增值稅改革應努力實現抵扣鏈條的貫通和完整;二是適應性原則，增值稅改革設計要充分考慮到經濟增長放緩、利率市場化改革等外部環境變化對銀行稅負和發展能力的影響;三是國際化原則，增值稅改革要順應金融國際化趨勢，構建與國際接軌的金融業現代流轉稅制體系;四是可操作原則，增值稅改革方案設計要便于稅收征管和具體操作;五是稅負平穩原則，稅制設計應保障稅改前后銀行業稅負基本持平，減少改革阻力;六是財力可承受原則，稅制設計應避免短期內財政收入大幅減少，保障地方財力的穩定。

三、我國銀行業增值稅改革方案設計、測算和評估

(一)銀行業業務分類

本文根據我國銀行業務取得收入方式的不同，將銀行業務劃分為金融中介業務、直接收費業務、間接盈利業務、投資增值業務和一般商品買賣業務等五大類。金融中介業務是指銀行作為資金所有人向資金使用人提供資金所產生的中介服務，包括貸款、票據貼現、透支及墊款等各種信貸業務，屬于銀行的核心業務。直接收費業務也稱中間業務(除結、售匯以外)，是指銀行不占用自身資金，利用網點、網絡技術、信用和人才等優勢，為客戶提供各項金融服務并收取手續費的業務，主要包括結算與清算、顧問與咨詢及各項業務等。間接盈利業務主要是指銀行有償轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨及其他金融商品的業務，主要目的是賺取買賣價差。投資增值業務是銀行從事投資活動、以獲取投資收益為目的的各項業務總稱，范圍上涵蓋了金融同業往來、購買金融商品行為和回購業務等。一般商品買賣業務是指商業銀行在經營過程中，發生的具有一般貨物買賣性質的行為，包括實物金銀業務、銷售使用過的固定資產以及其他貨物買賣業務，上述行為具有貨物買賣屬性，目前已屬于增值稅應稅范圍。

(二)銀行業增值稅改革方案設計及稅收測算

現行的增值稅計稅方法包括簡易計稅方法和一般計稅方法。簡易計稅方法是指按照單一稅率對銀行業的全部收入進行征稅;一般計稅方法是指用當期銷項稅額抵減當期進項稅額后的余額作為應納稅額。根據稅制設計理論，增值稅方案設計主要有四個環節:征收模式、進項抵扣模式、銷項計稅方法、對外開具抵扣憑證，每一環節有不同的方案，將四個環節的不同方案排列組合，就會得到各種增值稅征收方案。結合銀行業務分類和經營特點，基于抵扣和核算便利化的處理，對各種方案進一步篩選，最終得到六種銀行業增值稅方案，分別為簡易計稅法(毛收入計稅)、一般計稅法(全額抵扣)、一般計稅法(部分抵扣)、一般計稅法(利差征稅)、一般計稅法(核心業務免稅)、一般計稅法(零稅率)。同時，選取16家上市銀行2013年年報數據對各個方案下的應納增值稅、稅負變化等進行測算，從樣本代表性看，16家上市銀行繳納營業稅占2013年銀行業營業稅的84%，具有較高代表性。下文將從銷項稅、進項稅、開票方式、優缺點、稅負變化等多個角度對六種方案進行說明。

1．簡易計稅法。該方案是指以單一稅率對銀行業的全部業務進行征稅，不得抵扣進項稅額。通過對16家上市銀行的測算，6%或11%稅率下，銀行業稅負均明顯上升。簡易計稅法在征管上易于操作，并且可以保證財政收入的穩定，但沒有解決營業稅重復征稅和抵扣鏈條中斷的問題，違背增值稅中性原則，與我國增值稅擴圍改革的初衷相悖。

2．一般計稅法(全額抵扣)。該方案是指對銀行業的全部業務進行征稅，并由銀行按照實際稅率給下游企業開具銷項稅票，存款利息支出按照核定的抵扣率計算可抵扣額，同時對手續費及傭金支出、銀行購買各項設備、設施及服務所對應的成本憑票抵扣。測算顯示，在該方案下銀行采用6%的稅率可保持稅負的基本平穩。該方案打通了銀行與上下游企業間的稅收抵扣鏈條，體現了增值稅的制度優勢，符合稅改的政策目標。

3．一般計稅法(部分抵扣)。該方案在計稅原理、稅基設計方面與前一種方案相同，主要區別在于不單獨對存款利息支出核定抵扣，僅對手續費及傭金支出、銀行購買的設備及服務等實際發生的成本憑票抵扣。根據測算，在6%和11%稅率下，銀行稅負均大幅上升。該方案完善了抵扣鏈條，使下游企業獲得了合理抵扣，可以達到降低企業融資成本、服務實體經濟的作用。但存款利息支出占營業成本比重最大，不能進入抵扣范圍，從而導致稅負上升。

4．一般計稅法(利差征稅)。該方案與第2種方案(全額抵扣的一般計稅法)的設計原則相同，主要區別在于對存款利息支出抵扣的處理方法不一樣。該方案下，稅基按照金融業務不同包括兩類:一是對于金融中介服務而言，按照利差收入(貸款利息收入減去存款利息支出的余額)計算銷項稅額;二是其他業務按照業務收入全額計算銷項稅額。對有進項稅票的成本或支出，全額憑票抵扣。測算表明，6%的稅率下銀行稅負變化較小。該方案更易于計算增值稅額，也較順應利率市場化改革的趨勢;但該方案發票開具方法有別于傳統的發票管理方式，操作難度加大。5．一般計稅法(核心業務免稅)。該方案僅對銀行的直接收費業務、一般商品買賣業務征稅，其余業務均免稅。該方案的稅基是銀行直接收費業務的全部收入，銀行按實際稅率給企業開具發票。測算顯示，采用6%或11%的稅率都會使銀行稅負水平明顯下降。該方案與國際金融業增值稅慣例接軌，優點是可以消除征稅中確定服務價值的技術難題;但是缺點也非常明顯:一是免稅范圍較大，造成抵扣鏈條斷裂，存在重復征稅，難以達到稅改效果;二是核心業務(特別是貸款利息收入)占比高，免稅后將導致銀行稅收收入明顯下降，對財政收入影響顯著;三是進項抵扣率的核算比較復雜，增加操作成本。6．一般計稅法(零稅率)。該方案是對銀行的全部業務免稅，同時允許能獲得進項稅票的成本或支出全額憑票抵扣。測算結果表明，采用6%和11%的稅率下銀行稅負水平均大幅下降。零稅率法計算簡單，操作難度上小于其他的一般計稅法，從理論上講，可使銀行以不含稅價格提供金融服務，能夠消除重復征稅，提高銀行的競爭力。但是，在該方案下，銀行利息支出作為最重要的成本開支，無法進入抵扣范圍，造成了存款成本環節的抵扣鏈條中斷。同時，該方案會造成國家財政收入的大幅減收。

(三)銀行業增值稅改革方案選擇

銀行業增值稅改革方案的優劣應以實現改革目標的程度為評判標準，本文根據各個方案對不同改革原則的滿足程度，采取多因素法對各個方案進行評估、排序，得到最優、次優及第三、第四次序方案。

1．改革原則權重設計。為評估銀行業增值稅改革方案優劣性，先對6項基本原則的重要性進行權重設置。銀行業“營改增”是增值稅擴圍的重要內容，首要目的應是完善增值稅抵扣鏈條;同時應適應利率市場化的改革需求，保證銀行業的健康發展;其次在國際接軌、操作難度和成本、銀行業稅負變動等層面，要統籌兼顧，調動各方特別是銀行機構的積極性;再次為確保改革順利推進，政府在財政收入方面做出一定的讓步。基于此，本文將稅收中性原則、適應性原則、國際化原則、可操作原則、稅負平穩原則、財力可承受原則的重要性依次減弱，6項基本原則的權重分別設定為25%、20%、15%、15%、15%、10%。

2．方案評分。方案評分采取10分滿分制，根據方案對改革原則的符合程度，分成4檔進行考核，即不滿足、較低程度滿足、較高程度滿足、完全滿足等4個檔次，對應分值分別為0、3、6、10分。最后，根據每個方案在不同原則下的得分、6個原則的權重，加權平均獲得綜合得分。

3．方案評估。采取兩步驟排列方案。第一步分別比較兩檔稅率、同一方案的得分，選擇得分較高的方案;第二步將第一步選擇出的6套方案進行排序，劃分為最優、次優、第三、第四檔次。結果顯示，最優方案是全額抵扣的一般計稅法(6%稅率);次優方案是采取利差征稅的一般計稅法(6%稅率);第三檔次方案是核心業務免稅(11%稅率)和允許部分抵扣(6%稅率)的一般計稅法;第四檔次的方案是簡易計稅法(6%)與零稅率的一般計稅法。

作者：郭傳輝 紀禮文