銀行業(yè)改革增值稅論文

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一、文獻(xiàn)綜述與國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

1．增值稅免稅政策目前大多數(shù)對(duì)銀行業(yè)實(shí)行增值稅稅收政策的國(guó)家，對(duì)銀行業(yè)核心業(yè)務(wù)都實(shí)行免稅政策，這是因?yàn)閲?guó)外理論界和實(shí)務(wù)界一般認(rèn)為增值稅是一種消費(fèi)稅，而銀行業(yè)中存貸業(yè)務(wù)等比較核心的業(yè)務(wù)都不屬于消費(fèi)者的消費(fèi)過程，而是資源跨空間跨時(shí)間的調(diào)整和重新分配，不存在增值的過程。歐盟就是典型的實(shí)行增值稅免稅政策的區(qū)域，并對(duì)這種免稅政策的應(yīng)稅范圍做了詳細(xì)的規(guī)定，主要包括存款和貸款業(yè)務(wù)、人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、金融證券買賣和發(fā)行業(yè)務(wù)、貨幣結(jié)算業(yè)務(wù)、金融擔(dān)保業(yè)務(wù)、融資融券業(yè)務(wù)、信用卡業(yè)務(wù)、匯兌業(yè)務(wù)、銀行支票業(yè)務(wù)等。南非借鑒了歐盟基本免稅法制度，但是做了必要的修正。相比較于歐盟的基本免稅法只對(duì)部分顯性項(xiàng)目征稅，南非對(duì)幾乎所有向國(guó)內(nèi)客戶提供的直接或顯性收費(fèi)服務(wù)均課征增值稅，其免稅的項(xiàng)目和范圍大大縮小。新加坡在借鑒歐盟基本免稅法的基礎(chǔ)上進(jìn)行了相應(yīng)的創(chuàng)新，創(chuàng)制了進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣的免稅法，即對(duì)核心金融業(yè)務(wù)免稅，同時(shí)相應(yīng)業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的成本允許進(jìn)項(xiàng)抵扣。

2．增值稅標(biāo)準(zhǔn)政策金融業(yè)的許多非核心業(yè)務(wù)，比如保險(xiǎn)箱的保管業(yè)務(wù)、理財(cái)咨詢服務(wù)、融資租賃業(yè)務(wù)等，是典型的消費(fèi)型金融服務(wù)，必須征收增值稅。歐盟國(guó)家將此類業(yè)務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅。這類附屬金融業(yè)務(wù)是指金融企業(yè)的附帶業(yè)務(wù)，包括記賬(法律、財(cái)務(wù)顧問)服務(wù)、金融數(shù)據(jù)處理服務(wù)、古錢幣交易服務(wù)、保險(xiǎn)箱租賃服務(wù)、融資租賃服務(wù)、信托服務(wù)、債務(wù)追償服務(wù)、保管服務(wù)以及其他可以識(shí)別的服務(wù)。阿根廷創(chuàng)造了對(duì)金融機(jī)構(gòu)貸款的毛利息征收增值稅的毛利息課稅法，這種課稅法規(guī)定對(duì)銀行貸款的毛利息收入征收增值稅，但不允許抵扣存款利息支出，同時(shí)考慮到貸款的毛利息收入中包含了借入資金的成本，避免加重銀行業(yè)稅負(fù)，阿根廷規(guī)定對(duì)貸款利息收入適用10．5%的較低稅率，相當(dāng)于標(biāo)準(zhǔn)增值稅稅率的一半。

3．增值稅零稅率政策零稅率政策是比免稅政策更為優(yōu)惠的政策，這是因?yàn)榱愣惵收咴试S進(jìn)項(xiàng)抵扣。為了使出口型金融企業(yè)能夠在全球更好地拓展業(yè)務(wù)，取得更多的國(guó)際市場(chǎng)份額，避免重復(fù)征稅，歐盟國(guó)家對(duì)出口型金融服務(wù)實(shí)行零稅率政策;澳大利亞允許對(duì)免稅服務(wù)部分抵扣25%的進(jìn)項(xiàng)稅額。

二、銀行業(yè)增值稅改革的原則

結(jié)合我國(guó)“營(yíng)改增”改革目標(biāo)、試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)、國(guó)情以及國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，首先銀行業(yè)增值稅改革應(yīng)是健全稅收制度的重要舉措之一，完善增值稅抵扣鏈條、發(fā)揮稅收中性作用是改革首要目標(biāo)。其次銀行業(yè)增值稅改革要保證銀行業(yè)的健康發(fā)展，適應(yīng)未來金融環(huán)境的變化，提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)，銀行業(yè)增值稅稅制設(shè)計(jì)要在我國(guó)財(cái)力允許的前提下，充分考慮現(xiàn)行征管技術(shù)和銀行業(yè)特點(diǎn)，確保政策平穩(wěn)過渡、順利實(shí)施。一是稅收中性原則，增值稅改革應(yīng)努力實(shí)現(xiàn)抵扣鏈條的貫通和完整;二是適應(yīng)性原則，增值稅改革設(shè)計(jì)要充分考慮到經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)放緩、利率市場(chǎng)化改革等外部環(huán)境變化對(duì)銀行稅負(fù)和發(fā)展能力的影響;三是國(guó)際化原則，增值稅改革要順應(yīng)金融國(guó)際化趨勢(shì)，構(gòu)建與國(guó)際接軌的金融業(yè)現(xiàn)代流轉(zhuǎn)稅制體系;四是可操作原則，增值稅改革方案設(shè)計(jì)要便于稅收征管和具體操作;五是稅負(fù)平穩(wěn)原則，稅制設(shè)計(jì)應(yīng)保障稅改前后銀行業(yè)稅負(fù)基本持平，減少改革阻力;六是財(cái)力可承受原則，稅制設(shè)計(jì)應(yīng)避免短期內(nèi)財(cái)政收入大幅減少，保障地方財(cái)力的穩(wěn)定。

三、我國(guó)銀行業(yè)增值稅改革方案設(shè)計(jì)、測(cè)算和評(píng)估

(一)銀行業(yè)業(yè)務(wù)分類

本文根據(jù)我國(guó)銀行業(yè)務(wù)取得收入方式的不同，將銀行業(yè)務(wù)劃分為金融中介業(yè)務(wù)、直接收費(fèi)業(yè)務(wù)、間接盈利業(yè)務(wù)、投資增值業(yè)務(wù)和一般商品買賣業(yè)務(wù)等五大類。金融中介業(yè)務(wù)是指銀行作為資金所有人向資金使用人提供資金所產(chǎn)生的中介服務(wù)，包括貸款、票據(jù)貼現(xiàn)、透支及墊款等各種信貸業(yè)務(wù)，屬于銀行的核心業(yè)務(wù)。直接收費(fèi)業(yè)務(wù)也稱中間業(yè)務(wù)(除結(jié)、售匯以外)，是指銀行不占用自身資金，利用網(wǎng)點(diǎn)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、信用和人才等優(yōu)勢(shì)，為客戶提供各項(xiàng)金融服務(wù)并收取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù)，主要包括結(jié)算與清算、顧問與咨詢及各項(xiàng)業(yè)務(wù)等。間接盈利業(yè)務(wù)主要是指銀行有償轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨及其他金融商品的業(yè)務(wù)，主要目的是賺取買賣價(jià)差。投資增值業(yè)務(wù)是銀行從事投資活動(dòng)、以獲取投資收益為目的的各項(xiàng)業(yè)務(wù)總稱，范圍上涵蓋了金融同業(yè)往來、購(gòu)買金融商品行為和回購(gòu)業(yè)務(wù)等。一般商品買賣業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行在經(jīng)營(yíng)過程中，發(fā)生的具有一般貨物買賣性質(zhì)的行為，包括實(shí)物金銀業(yè)務(wù)、銷售使用過的固定資產(chǎn)以及其他貨物買賣業(yè)務(wù)，上述行為具有貨物買賣屬性，目前已屬于增值稅應(yīng)稅范圍。

(二)銀行業(yè)增值稅改革方案設(shè)計(jì)及稅收測(cè)算

現(xiàn)行的增值稅計(jì)稅方法包括簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法是指按照單一稅率對(duì)銀行業(yè)的全部收入進(jìn)行征稅;一般計(jì)稅方法是指用當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額作為應(yīng)納稅額。根據(jù)稅制設(shè)計(jì)理論，增值稅方案設(shè)計(jì)主要有四個(gè)環(huán)節(jié):征收模式、進(jìn)項(xiàng)抵扣模式、銷項(xiàng)計(jì)稅方法、對(duì)外開具抵扣憑證，每一環(huán)節(jié)有不同的方案，將四個(gè)環(huán)節(jié)的不同方案排列組合，就會(huì)得到各種增值稅征收方案。結(jié)合銀行業(yè)務(wù)分類和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，基于抵扣和核算便利化的處理，對(duì)各種方案進(jìn)一步篩選，最終得到六種銀行業(yè)增值稅方案，分別為簡(jiǎn)易計(jì)稅法(毛收入計(jì)稅)、一般計(jì)稅法(全額抵扣)、一般計(jì)稅法(部分抵扣)、一般計(jì)稅法(利差征稅)、一般計(jì)稅法(核心業(yè)務(wù)免稅)、一般計(jì)稅法(零稅率)。同時(shí)，選取16家上市銀行2013年年報(bào)數(shù)據(jù)對(duì)各個(gè)方案下的應(yīng)納增值稅、稅負(fù)變化等進(jìn)行測(cè)算，從樣本代表性看，16家上市銀行繳納營(yíng)業(yè)稅占2013年銀行業(yè)營(yíng)業(yè)稅的84%，具有較高代表性。下文將從銷項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅、開票方式、優(yōu)缺點(diǎn)、稅負(fù)變化等多個(gè)角度對(duì)六種方案進(jìn)行說明。

1．簡(jiǎn)易計(jì)稅法。該方案是指以單一稅率對(duì)銀行業(yè)的全部業(yè)務(wù)進(jìn)行征稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。通過對(duì)16家上市銀行的測(cè)算，6%或11%稅率下，銀行業(yè)稅負(fù)均明顯上升。簡(jiǎn)易計(jì)稅法在征管上易于操作，并且可以保證財(cái)政收入的穩(wěn)定，但沒有解決營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅和抵扣鏈條中斷的問題，違背增值稅中性原則，與我國(guó)增值稅擴(kuò)圍改革的初衷相悖。

2．一般計(jì)稅法(全額抵扣)。該方案是指對(duì)銀行業(yè)的全部業(yè)務(wù)進(jìn)行征稅，并由銀行按照實(shí)際稅率給下游企業(yè)開具銷項(xiàng)稅票，存款利息支出按照核定的抵扣率計(jì)算可抵扣額，同時(shí)對(duì)手續(xù)費(fèi)及傭金支出、銀行購(gòu)買各項(xiàng)設(shè)備、設(shè)施及服務(wù)所對(duì)應(yīng)的成本憑票抵扣。測(cè)算顯示，在該方案下銀行采用6%的稅率可保持稅負(fù)的基本平穩(wěn)。該方案打通了銀行與上下游企業(yè)間的稅收抵扣鏈條，體現(xiàn)了增值稅的制度優(yōu)勢(shì)，符合稅改的政策目標(biāo)。

3．一般計(jì)稅法(部分抵扣)。該方案在計(jì)稅原理、稅基設(shè)計(jì)方面與前一種方案相同，主要區(qū)別在于不單獨(dú)對(duì)存款利息支出核定抵扣，僅對(duì)手續(xù)費(fèi)及傭金支出、銀行購(gòu)買的設(shè)備及服務(wù)等實(shí)際發(fā)生的成本憑票抵扣。根據(jù)測(cè)算，在6%和11%稅率下，銀行稅負(fù)均大幅上升。該方案完善了抵扣鏈條，使下游企業(yè)獲得了合理抵扣，可以達(dá)到降低企業(yè)融資成本、服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的作用。但存款利息支出占營(yíng)業(yè)成本比重最大，不能進(jìn)入抵扣范圍，從而導(dǎo)致稅負(fù)上升。

4．一般計(jì)稅法(利差征稅)。該方案與第2種方案(全額抵扣的一般計(jì)稅法)的設(shè)計(jì)原則相同，主要區(qū)別在于對(duì)存款利息支出抵扣的處理方法不一樣。該方案下，稅基按照金融業(yè)務(wù)不同包括兩類:一是對(duì)于金融中介服務(wù)而言，按照利差收入(貸款利息收入減去存款利息支出的余額)計(jì)算銷項(xiàng)稅額;二是其他業(yè)務(wù)按照業(yè)務(wù)收入全額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。對(duì)有進(jìn)項(xiàng)稅票的成本或支出，全額憑票抵扣。測(cè)算表明，6%的稅率下銀行稅負(fù)變化較小。該方案更易于計(jì)算增值稅額，也較順應(yīng)利率市場(chǎng)化改革的趨勢(shì);但該方案發(fā)票開具方法有別于傳統(tǒng)的發(fā)票管理方式，操作難度加大。5．一般計(jì)稅法(核心業(yè)務(wù)免稅)。該方案僅對(duì)銀行的直接收費(fèi)業(yè)務(wù)、一般商品買賣業(yè)務(wù)征稅，其余業(yè)務(wù)均免稅。該方案的稅基是銀行直接收費(fèi)業(yè)務(wù)的全部收入，銀行按實(shí)際稅率給企業(yè)開具發(fā)票。測(cè)算顯示，采用6%或11%的稅率都會(huì)使銀行稅負(fù)水平明顯下降。該方案與國(guó)際金融業(yè)增值稅慣例接軌，優(yōu)點(diǎn)是可以消除征稅中確定服務(wù)價(jià)值的技術(shù)難題;但是缺點(diǎn)也非常明顯:一是免稅范圍較大，造成抵扣鏈條斷裂，存在重復(fù)征稅，難以達(dá)到稅改效果;二是核心業(yè)務(wù)(特別是貸款利息收入)占比高，免稅后將導(dǎo)致銀行稅收收入明顯下降，對(duì)財(cái)政收入影響顯著;三是進(jìn)項(xiàng)抵扣率的核算比較復(fù)雜，增加操作成本。6．一般計(jì)稅法(零稅率)。該方案是對(duì)銀行的全部業(yè)務(wù)免稅，同時(shí)允許能獲得進(jìn)項(xiàng)稅票的成本或支出全額憑票抵扣。測(cè)算結(jié)果表明，采用6%和11%的稅率下銀行稅負(fù)水平均大幅下降。零稅率法計(jì)算簡(jiǎn)單，操作難度上小于其他的一般計(jì)稅法，從理論上講，可使銀行以不含稅價(jià)格提供金融服務(wù)，能夠消除重復(fù)征稅，提高銀行的競(jìng)爭(zhēng)力。但是，在該方案下，銀行利息支出作為最重要的成本開支，無法進(jìn)入抵扣范圍，造成了存款成本環(huán)節(jié)的抵扣鏈條中斷。同時(shí)，該方案會(huì)造成國(guó)家財(cái)政收入的大幅減收。

(三)銀行業(yè)增值稅改革方案選擇

銀行業(yè)增值稅改革方案的優(yōu)劣應(yīng)以實(shí)現(xiàn)改革目標(biāo)的程度為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，本文根據(jù)各個(gè)方案對(duì)不同改革原則的滿足程度，采取多因素法對(duì)各個(gè)方案進(jìn)行評(píng)估、排序，得到最優(yōu)、次優(yōu)及第三、第四次序方案。

1．改革原則權(quán)重設(shè)計(jì)。為評(píng)估銀行業(yè)增值稅改革方案優(yōu)劣性，先對(duì)6項(xiàng)基本原則的重要性進(jìn)行權(quán)重設(shè)置。銀行業(yè)“營(yíng)改增”是增值稅擴(kuò)圍的重要內(nèi)容，首要目的應(yīng)是完善增值稅抵扣鏈條;同時(shí)應(yīng)適應(yīng)利率市場(chǎng)化的改革需求，保證銀行業(yè)的健康發(fā)展;其次在國(guó)際接軌、操作難度和成本、銀行業(yè)稅負(fù)變動(dòng)等層面，要統(tǒng)籌兼顧，調(diào)動(dòng)各方特別是銀行機(jī)構(gòu)的積極性;再次為確保改革順利推進(jìn)，政府在財(cái)政收入方面做出一定的讓步?；诖?，本文將稅收中性原則、適應(yīng)性原則、國(guó)際化原則、可操作原則、稅負(fù)平穩(wěn)原則、財(cái)力可承受原則的重要性依次減弱，6項(xiàng)基本原則的權(quán)重分別設(shè)定為25%、20%、15%、15%、15%、10%。

2．方案評(píng)分。方案評(píng)分采取10分滿分制，根據(jù)方案對(duì)改革原則的符合程度，分成4檔進(jìn)行考核，即不滿足、較低程度滿足、較高程度滿足、完全滿足等4個(gè)檔次，對(duì)應(yīng)分值分別為0、3、6、10分。最后，根據(jù)每個(gè)方案在不同原則下的得分、6個(gè)原則的權(quán)重，加權(quán)平均獲得綜合得分。

3．方案評(píng)估。采取兩步驟排列方案。第一步分別比較兩檔稅率、同一方案的得分，選擇得分較高的方案;第二步將第一步選擇出的6套方案進(jìn)行排序，劃分為最優(yōu)、次優(yōu)、第三、第四檔次。結(jié)果顯示，最優(yōu)方案是全額抵扣的一般計(jì)稅法(6%稅率);次優(yōu)方案是采取利差征稅的一般計(jì)稅法(6%稅率);第三檔次方案是核心業(yè)務(wù)免稅(11%稅率)和允許部分抵扣(6%稅率)的一般計(jì)稅法;第四檔次的方案是簡(jiǎn)易計(jì)稅法(6%)與零稅率的一般計(jì)稅法。

作者：郭傳輝 紀(jì)禮文