道路運輸企業增值稅論文
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深層次看，道路運輸企業增值稅抵扣環節存在的“斷鏈”問題，最為嚴重和深遠的影響是人為打破了增值稅“道道征稅、環環相扣”的內在規律，違背了增值稅制度基本原理，嚴重地影響了增值稅的中性品質。增值稅中性品質受創的結果是：增值稅制度的優越性無法體現，營業稅制度自身無法解決的“重復征稅”問題仍將存在。隨著交通運輸業“營改增”試點改革的深入實施，道路運輸行業的整體產出水平可能會因為運輸生產和消費行為的扭曲而下降，運輸資源配置效率以及運輸服務行業發展的積極性和運輸增加值的創造能力受創，進而通過產業鏈條傳導機制影響整個國民經濟的發展。
2原因剖析:稅制設計缺陷及其對運輸技術經濟特性的忽視
道路運輸企業增值稅抵扣環節存在的“斷鏈”問題，暴露出當前我國交通運輸業“營改增”試點改革的不徹底和增值稅制度政策設計的不完善。按照增值稅基本原理的一般要求，增值稅制度安排應為應稅商品或勞務的供應鏈條上所有企業提供完整的進項稅額抵扣項目，這是增值稅制度能否成功實施的前提條件。但是，目前我國交通運輸業尤其是道路運輸行業無法做到這一點。究其原因，除了當前我國“營改增”試點改革尚未實現全覆蓋、交通運輸業增值稅稅基過窄等客觀原因之外，財稅部門對道路運輸服務技術經濟特征的忽視也是道路運輸企業增值稅抵扣“斷鏈”問題突出表現的重要原因之一。由于道路運輸業兼具物質生產部門和服務部門雙重性質，在運輸生產過程、運輸產品經濟屬性和運輸成本構成等方面都具有鮮明特征，因此，道路運輸業“營改增”稅收制度方案的設計不能等同于一般現代服務業，應強調其技術經濟特性及其對“營改增”稅收政策的內在要求。此外，由于各種運輸方式的技術特征不同，道路運輸服務與航空、鐵路、水運等運輸服務在稅收政策制定上也需要區別對待。
3完善我國道路運輸企業增值稅抵扣政策的相關建議
為了從根本上解決我國道路運輸企業增值稅抵扣環節存在的“斷鏈”問題，保證道路運輸企業增值稅抵扣鏈條的完整性，應遵循財稅制度設計的一般原理，結合道路運輸行業的技術經濟特性，盡可能地將道路運輸企業的生產成本項目全部納入增值稅進項稅額抵扣范圍。
3.1重新審視道路運輸企業成本特性與增值稅抵扣范圍的關系
道路運輸企業生產成本由交通設施使用成本、車輛擁有成本和運營成本三部分組成。其中交通設施使用成本具有較強的專屬性、沉沒性和網絡性，并且與不同車輛類型、不同品質運輸產品或服務之間具有非線性和難以歸依的關系；車輛擁有成本與其使用程度有關，其折舊部分具有可轉移性和不穩定性；運營成本與運輸量直接相關，單位運輸成本隨運量密度的增加而不斷下降。道路運輸企業生產成本的這些特點客觀上要求在界定運輸服務增值稅進項稅額抵扣范圍時應有別于一般商品或服務。道路運輸企業生產成本項目與企業增值稅進項稅額抵扣范圍之間“一對一”的映射關系，要求道路運輸服務增值稅進項稅額的抵扣范圍應盡可能地包括成本函數中所有的要素投入，即道路運輸服務供給中所消耗掉的各種成本項目。
3.2突出政策創新和深化改革，積極推動車輛通行費成本項目納入道路運輸企業增值稅抵扣范圍
考慮到車輛通行費(過路、過橋、過隧費)在道路運輸生產總成本中所占比重較大（30%以上），建議盡快將車輛通行費成本項目納入道路運輸企業增值稅進項稅額抵扣范圍之中。具體實施途徑和措施如下。一是保持現有車輛通行費繳納營業稅制度格局不變，通過政策創新對道路運輸企業增值稅抵扣政策進行簡易處理。具體實施方案可概括為：參照交通運輸業“營改增”以前運輸費用直接納入其他工業產品和勞務增值稅進行稅額抵扣范圍的處理辦法，給予車輛通行費按扣除率或征收率抵扣進項稅額的權利，同時放寬增值稅發票管制，推進憑“小票”據實扣稅，將車輛通行費憑車輛通行費結算單據直接納入道路運輸企業進項稅額抵扣范圍之內。抵扣金額計算時，可結合目前經營性公路車輛通行費執行的營業稅稅率標準，按5%的扣除率或3%的征收率計算車輛通行費的進項稅額。進項稅額計算公式為：進項稅額=車輛通行費票面金額×扣除率（或征收率）。總體上看，這種方法簡單易操作，能夠以最少的稅收成本和最低的效率損失解決增值稅抵扣鏈條“斷鏈”問題。但是，由于設定的扣除率（或征收率）難以真實反映行業平均稅負水平，實際上仍然存在重復征稅和稅負不均的問題。此外，此途徑容易引起虛開“小票”等征管問題。二是大膽改革，對收費公路企業征收的車輛通行費課征增值稅。此情景下，只要不實施免稅政策，不論是經營性公路企業還是政府還貸公路企業，所收取的車輛通行費均可以直接納入下游環節道路運輸企業應稅服務進項稅額的抵扣范圍。受稅制要求、國家財力、征管實操性等因素的影響，車輛通行費增值稅抵扣政策制定時可以選擇不同設計方案。考慮到政府還貸公路與經營性公路的差異性，本文建議在執行統一稅率的基礎上，對政府還貸公路實施有差別的增值稅優惠政策(包括即征即還、先征后退、先征后返等)。這些優惠政策都是在增值稅正常繳納之后的退庫，不影響增值稅抵扣鏈條的完整性。
3.3借房地產、金融保險等重難點行業“營改增”的“東風”，適時推進人工成本等成本項目納入道路運輸企業增值稅抵扣范圍
根據國務院關于深化財稅改革的有關要求，未來2～3年我國“營改增”試點將基本實現全覆蓋，建筑業、房地產、金融保險業等改革重難點行業將穩步有序地納入增值稅制度范圍之內。由于道路運輸企業的成本項目如房屋租金、不動產在建和租賃、人工成本、事故損失費等與上游要素投入行業如房地產、建筑業、金融業等密切關聯，房地產、金融保險等重難點行業的“營改增”試點改革必將進一步擴大下游關聯行業——道路運輸業增值稅進項稅額抵扣范圍，使其“斷鏈”問題“自然修復”。結合2015年我國“營改增”改革工作重點，建議財稅部門在研究推進房地產、建筑業、金融保險業等“營改增”試點改革的同時，加強道路運輸服務增值稅抵扣政策相關理論研究和論證工作，適時推進房屋租金、不動產在建和租賃、人工成本等成本項目納入道路運輸企業增值稅抵扣范圍。
3.4重視道路運輸企業增值稅抵扣政策調整的決策風險
從決策屬性上看，任何政策的制訂和實施都存在決策上的風險。將道路運輸企業的生產成本項目納入增值稅進項稅額抵扣范圍，可能會出現一些不可避免的潛在決策風險。譬如：收費公路經營企業稅負增加、政府還貸公路企業政策依賴性加強、企業賬務處理和發票管理難度加大、因局部利益受損或行業不公平誘發新的社會問題等。鑒于此，建議國家提前開展相關政策決策風險專題研究。按照決策風險分析的基本原理和方法，全面識別政策調整的風險源，量化評價風險影響，著力加強風險控制，尋找風險規避或減輕風險的措施和途徑。
作者：向愛兵 單位：國家發展和改革委員會綜合運輸研究所
