增值稅進項稅額墊支與技術創新淺析
前言：想要寫出一篇引人入勝的文章？我們特意為您整理了增值稅進項稅額墊支與技術創新淺析范文，希望能給你帶來靈感和參考，敬請閱讀。
摘要：寬闊的稅基、統一的增值稅稅率、快速有效的進項稅退稅制度是增值稅制度高效運轉的三大條件。長期以來，我國理論界和實務界對稅基和稅率問題較為關注，相對忽視了進項稅額退稅相關問題的研究。對此，文章比較了我國增值稅制度的現實運行模式與理論設定模式，發現現實運行模式中進項稅額墊支的環節導致企業承擔了額外的風險，進而降低了企業的風險承擔水平，不管是增值稅轉型改革還是“營改增”均強化了該抑制效應。研究結論意味著降低進項稅額墊支成本、實施進項稅額退稅應成為未來我國深化增值稅制度改革的重要內容。
關鍵詞：進項稅額墊支財務柔性技術創新風險承擔
一、引言
增值稅是以商品和勞務在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅，所謂的增值額，本質上是銷售收入扣除購進成本后的剩余部分。從計稅原理來看，增值稅是一種以商品生產、流通、勞務提供等多個環節中實現的新增價值為課稅對象的流轉稅。對新增價值征稅意味著，納稅人只有在成功創造出增值額或附加值并將其實現對外銷售后才承擔向政府繳納增值稅的義務。換言之，政府不應該在企業最終實現新增價值之前征收稅收，否則就會增加企業的經營風險。正是基于此，增值稅才能夠成為不影響企業生產經營決策的中性稅收制度。在實務中，中國采用國際上通行的從銷項稅額中抵扣進項稅額的方法來確定應繳納增值稅額，其具體過程包括購買環節支付進項稅額、銷售階段收取銷項稅額、向稅務局交納銷項稅額扣除進項稅額后的差額三個環節。不難看出，理論上的對新增價值征稅在現實中通過從銷項稅額中扣除進項稅額的方式來實現。在這種方式下，購買階段進項稅額的支付行為發生在新增價值實現之前，即納稅人承擔納稅義務之前，因此具有墊付性質。如果墊付的稅款不能及時收回，就會占用企業的流動資金，并加劇企業的經營風險，會對企業的經營活動產生不利的影響。可見，增值稅理論上設定的對新增價值征稅的目標在現實運行方式下并不能完全實現，這就需要政府針對這種情況制定彌補性的制度安排。對此，馬來西亞、新加坡、法國等國家紛紛制定了留抵稅額退稅政策以減輕增值稅進項稅額墊支給企業帶來的負擔。但是，長期以來我國實行的是留抵稅款不退回、只能結轉下期繼續抵扣的政策。相關制度安排的缺位使企業背負了額外的墊付流動資金的負擔。目前進項稅額墊支已在我國導致了巨額留抵稅額問題的產生，劉怡和耿純[1]指出，中國國有企業2018年增值稅留抵稅額已達上萬億元。留抵稅額的實質是企業預繳的稅款，相當于政府從企業取得的借款，不僅會給政府的收支平衡帶來較大的風險，還會削弱增值稅的中性特征，妨礙企業的正常運營。自1994年以來，我國分別于2009年和2012年實施了增值稅制度的轉型改革和擴圍改革。“國家創新驅動發展戰略是新稅制改革的旗幟和航標，新稅制改革必須順應國家創新發展戰略的方向與要求，協同發力，確保創新充分涌流”[2]。因此，增值稅制度改革對企業技術創新活動產生的影響一度成為學術界關注的焦點。雖然該領域的研究文獻十分豐富，但是在兩次重大改革對企業創新投資產生的作用效果上仍存在較大的爭議。Cnossen[3]，Keen&Lockwood[4]認為，增值稅和其他稅制最根本的區別在于增值稅進項稅額的抵扣，影響增值稅實施效果的根本因素應從進項稅額抵扣制度中去尋找。然而，在增值稅制度改革的作用機制上，已有文獻大都從稅基和稅率改革產生的減稅效應來展開研究，相對忽視了進項稅抵扣這個增值稅根本環節的研究。雖然也有部分學者開始關注與進項稅額抵扣密切相關的留抵稅額問題，但這些為數不多的文獻只停留在企業資金占用成本、盈利水平和現金流層面的分析上，未進一步分析進項稅額抵扣制度如何作用于企業的創新活動。可見，缺乏對增值稅制度，特別是進項抵扣制度科學性和合理性的審視與反思是目前增值稅制度及其改革研究領域存在的一大不足之處。為此，本文分析了進項稅額墊支對企業技術創新風險承擔產生的影響，研究發現進項稅額墊支占用了企業的流動資金，降低了企業的財務柔性，進而不利于企業的技術創新風險承擔。
二、增值稅進項稅額墊支對企業技術創新風險承擔的影響
我國增值稅制度運行過程包括購買環節支付進項稅額、銷售階段收取銷項稅額、向稅務局交納銷項稅額扣除進項稅額后的差額三個環節。從增值稅理論對新增價值征稅的基本出發點來看，進項稅額墊支環節的制度安排增加了企業的風險承擔，使企業在新增價值實現之前就承擔了流動資金墊支成本和墊支款項收不回來的風險：第一，進項稅款的墊支主要通過企業支付貨幣資金或賒欠的方式來完成，前一種方式會增加企業貨幣資金的占用水平，而后一種方式會增加企業的流動負債，不管是哪一種方式，最終都會加劇企業的流動性風險，進而影響到企業的融資決策；第二，當企業在生產或銷售環節遇阻時，購買環節支付的進項稅額會出現不能及時抵扣甚至完全不能抵扣的情況，墊支稅款就會轉化為企業的隱性成本，導致企業經營風險的加劇。在實務中，我國現行增值稅制度中未對生產失敗或銷售失敗（即新增價值沒有實現）情況下企業已墊支的進項稅額做出合理的補償性安排，增加了企業的運營成本；第三，現有增值稅制度還增加了企業的退出成本，財政部和國家稅務總局聯合出臺的《關于增值稅若干政策的通知》對一般納稅人注銷時涉及的存貨及留抵稅額處理的問題進行了規定，明確指出一般納稅人的留抵稅額在注銷時不予以退還。上述進項稅額墊支導致的企業流動資產額外占用、非正常損失的增加將對企業的財務柔性產生不利的影響。Bourgeois[5]，Myersetal.[6]認為，財務柔性是企業及時獲取應對內部或外界環境變化和壓力緩沖的現金及現金等價物以及無風險負債的能力。Bartonetal.[7]，畢曉方等[8]指出，財務柔性為企業提供日常經營活動需求之外的流動資產儲備，是極其關鍵的創新資源，是影響企業創新決策的決定性的前提條件。良好的財務柔性不僅意味著較為充足的現金持有量和較強的無風險負債的融資能力，還意味著生產經營決策面臨較低的債務風險約束和流動性風險。因此，保持良好的財務柔性不僅有助于企業降低投資現金流敏感性，抵御財務風險，還可以降低企業風險厭惡程度，提高風險承擔水平，使企業能夠及時捕捉住稍縱即逝的創新投資機會，從而促進企業技術創新的發展。鐘田麗等[9]認為，財務柔性較差的企業將面臨較大的資源約束，導致企業做出相對消極和保守的創新投資決策，繼而使企業在產品競爭中居于劣勢。結合前文的分析可知，在現有增值稅制度安排下，企業在購進環節墊支的增值稅進項稅額會導致企業流動資產的額外占用或非正常損失的增加，并最終導致企業融資需求的增加和財務柔性的下降，而Chen&Huang[10]的研究表明，財務柔性的惡化會削弱管理者在研發投資和潛在高回報創新實驗中的自由權。因此，增值稅進項稅額的墊支會對企業的技術創新風險承擔產生排擠效應，即企業墊支的進項稅額越多，占用流動資金就會越多，管理者控制和使用的財務柔性資源也就越少，再加上墊支稅款還會面臨收不回的風險，管理者對企業技術創新投資決策也就會更加謹慎，最終對企業技術創新風險承擔水平形成制約。
三、增值稅制度改革的影響
（一）轉型改革的影響
為消除生產型增值稅存在的重復征稅因素，降低企業固定資產投資的稅收負擔，鼓勵企業進行固定資產的更新改造和技術革新，2004年7月至2008年間，我國在東北三省（2004年9月）、中部地區26個老工業基地城市（2007年7月）、內蒙古東部五個盟市和四川汶川地震受災嚴重地區的八大行業（2008年7月）陸續啟動了由生產型增值稅向消費型增值稅轉型的改革試點，并于2009年1月1日在全國范圍內全面實施消費型增值稅制度。此次增值稅制度的改革主要反映在抵扣范圍的變化上。原有的生產型增值稅制度只允許對購進的原材料、零部件、半成品等存貨已繳納的進項稅額進行抵扣，而對通過外購方式取得的機器設備、不動產等固定資產在購進環節所繳納的增值稅進項稅額不準許抵扣，而是計入固定資產的初始成本，通過折舊方式補償，這就意味著增值稅的稅基包括生產過程當中發生的固定資產折舊成本、人工成本和營業利潤三部分。新的消費型增值稅改革將生產型機器設備納入增值稅抵扣范圍，允許納稅人將生產設備采購環節支付的進項稅額從銷項稅額中直接抵扣，其實質是將生產過程當中的人工工資和營業利潤作為新增價值征稅，即只對勞動報酬和資本報酬征稅。因此，從增值稅稅負傳導模式來看，此次轉型改革縮小了新增價值的認定范圍，通過增加企業可抵扣進項稅額的方式達到降低納稅企業增值稅稅負、節約企業現金流出量的作用。然而，從進項稅額墊支角度來看，增值稅轉型改革并未從根本上改變購進環節墊支進項稅額對企業財務柔性產生的不利作用，因而也不能改變管理者控制和使用財務柔性資源的減少引致的抑制技術創新風險承擔的作用。不僅如此，轉型改革會導致固定資產累計折舊稅盾作用的喪失。在改革前，企業購買固定資產所支付的增值稅屬于固定資產的購買成本，這部分成本將通過折舊的方式補償，并在企業交納企業所得稅時予以扣除。在改革后，購買固定資產支付的增值稅稅款不再構成企業的成本，其性質轉變為墊付的稅款，這部分墊支的進項稅額由此失去了上述稅盾作用，會導致企業所得稅費用的增加。此外，現行增值稅制度明確規定，可以抵扣進項稅額的固定資產包括預計使用年限超過1年，且用于企業生產經營的機器、機械、運輸工具以及其他工具、器具等。換言之，只有用于生產經營的固定資產才能抵扣，但在實際工作中生產經營是一個十分寬泛的概念，如何判斷是否用于生產經營具有較強的主觀性，因而一直存在較大爭議，這增加了企業所購固定資產進項稅額不能抵扣的風險。楊志安[11]考察了東北地區增值稅轉型改革試點的經濟效應，發現增值稅轉型的實際效果與預期還存在差距，企業參與增值稅轉型試點的意愿不強，希望仍按原有方式繳納增值稅；聶輝華等[12]考察了增值稅轉型改革對企業研發投資產生的影響，發現此次改革雖然有效地促進了試點地區的固定資產更新改造，并顯著地提高了企業的生產效率；但效率的提高主要是通過固定資產投資方式，而非通過增加企業技術創新投資的途徑來完成。
（二）“營改增”的影響
在增值稅轉型改革完成之后，為減少重復征稅，進一步降低企業稅負，我國再次啟動增值稅的擴圍改革，即營業稅改征增值稅的改革。整個改革過程分為三個階段：第一階段為啟動階段。2011年11月16日，財政部與國家稅務總局聯合發布《營業稅改征增值稅試點方案》，規定從2012年1月1日起率先在上海交通運輸業和部分現代服務業進行“營改增”試點；第二階段為試點推廣階段。2012年7月25日，國務院常務會議決定將進一步分批擴大“營改增”的試點范圍，先由上海市陸續擴大到北京市、天津市2個直轄市、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東等6個省以及寧波、廈門、深圳3個計劃單列市，然后在2013年8月份推行至我國其他非試點地區，同時，廣播影視服務業也被納入了試點行業。2014年1月，“營改增”試點進一步擴大到鐵路運輸業和郵政業，同年6月1日，電信業在全國范圍內被納入“營改增”試點；第三階段為全面推行階段。財政部和國家稅務總局于2016年3月聯合發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），該通知的發布標志著我國“營改增”改革的順利完成，至此，隨著增值稅征收范圍全面擴大到包括金融業、建筑業、生活服務業、房地產業等在內的所有行業，我國的營業稅制度成為了歷史。需要進一步明確的是，在增值稅擴圍改革的三個階段中，前兩個階段均為試點階段，只在部分行業或部分地區實行，第三個階段為正式、全面實施階段，其實施范圍遍及全國的所有行業。“營改增”后，不僅無形資產和不動產的采購被納入抵扣范圍，還將原征收營業稅的所有服務業納入增值稅的征收范圍，大大增強了我國增值稅抵扣鏈條的完整性，是更為徹底的擴圍改革。在“營改增”后，不僅專利權、商標權、著作權、非專利技術等自建和外購的無形資產投資過程中繳納的進項稅額可以進行抵扣，企業從研發和技術服務業、金融業、交通業、文化創意服務業等購買的服務所支付的進項稅額，也被納入到可以抵扣的范圍之中。在不考慮進項稅額墊支影響的情況下，“營改增”確實會給企業帶來稅收和現金流的節約。然而，在考慮進項稅額墊支產生的影響之后，發現“營改增”依然會對企業財務柔性產生不利的影響。首先，對于原繳納營業稅的企業而言，“營改增”意味著進項稅的墊付將占用大量的流動資產。在“營改增”之前，這些企業只有在實現了銷售之后才繳納營業稅，而在改征增值稅之后，這些企業在服務提供和銷售實現之前就需支付進項稅額，在服務未對外實現的情況下，這部分提前墊支的稅款不僅增加企業的流動資金占用，還使企業面臨墊支稅款轉為潛在損失的風險。其次，“營改增”削弱了固定資產和無形資產的稅盾作用。在“營改增”之前，企業購買無形資產的進項稅額計入了無形資產攤銷，現行稅法允許這部分攤銷費用從應納所得稅額中進行扣除，因而具有的稅盾價值。但在“營改增”之后，這部分稅款作為進項稅額不再計入相關的費用，因而削弱了無形資產攤銷抵減企業所得稅的作用。最后，從增值稅實現方式角度來看，“營改增”也未從根本上改變購進環節墊支進項稅額對企業財務柔性產生的不利作用，因而也不能改變管理者控制和使用的財務柔性資源的減少引致的抑制技術創新風險承擔的作用。
四、結論與建議
本文研究發現在現實運行模式中進項稅額墊支的環節導致企業承擔了額外的風險，進而降低了企業的風險承擔水平，不管是增值稅轉型改革還是“營改增”均強化了該抑制效應。這意味著我國已完成的增值稅制度改革忽視了進項稅額墊支給企業帶來的不利影響，因而未能充分發揮“新稅制改革必須順應國家創新發展戰略的方向與要求，協同發力，確保創新充分涌流”的重要作用。因此，本文認為應完善現有的增值稅制度，彌補政府在進項稅額墊支環節風險承擔的缺失。具體建議如下：首先，對納稅企業在成功創造出增值額之前已經墊付的進項稅額部分，其實質相當于政府從企業取得的借款，因而導致了企業流動資金的額外占用，加劇了企業的流動性風險。對此，政府應出臺相關規定，允許企業將尚未抵扣的進項稅款作為抵押，向國有商業銀行申請無息或低息貸款，以換取生產經營所需的流動資金，降低企業因流動性不足而對正常生產經營帶來的不利影響；同時，還應配套完善現有的所得稅制度，對于增值稅進項稅額抵押貸款產生的利息，應準予在計算企業所得稅之前扣除。其次，對于增值稅納稅人在以后的生產經營過程中出現了生產或銷售困難，導致增值額無法實現的情形，政府應退還企業已墊付的進項稅額。從增值稅征收的基本原理來看，企業未實現新增價值，并不承擔繳納稅收的義務，因此，對于之前已經墊付的進項稅額，政府應予以退還，但現行增值稅制度中并沒有相關的制度安排。由于政府在此階段風險承擔的缺位，不僅使企業負擔了生產和銷售失敗的成本，還額外承擔了墊支稅金不能收回的風險。其根本原因就在于現行增值稅制度安排使這筆借款轉化為政府的額外收入，進一步結合本文的結論不難看出，企業風險承擔是影響企業技術創新的重要因素，現行增值稅的有關規定加劇了企業的風險承擔，因而不利于激勵企業創新充分涌流。對此，本文建議增加政府在企業新增價值沒有實現條件下的風險承擔，即對于企業已經墊支但無法抵扣的進項稅額的損失，國家應制定政策按一定比例予以退還，以降低企業創新失敗的成本，激勵企業進行創新嘗試。最后，對于進項稅額墊支導致產生大量留抵稅額的行業和企業，應全面實行寬松的留抵稅額退稅政策。雖然我國已于2019年4月1日起全面試行留抵退稅制度，但對留抵稅額申請規定了嚴格的條件，如從2019年4月稅款所屬期起，連續六個月增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元、納稅信用等級為A級或者B級等。增值稅轉型試點改革的經驗告訴我們，過于嚴格的留抵政策難以達到改革預期的效果。在東北增值稅轉型試點改革初期，對外購固定資產增值稅進項稅額的抵扣也規定了類似的嚴格條件，結果不僅提高了增值稅的征收成本，還削弱了企業擴大投資的意愿。因此，本文建議應充分吸取以往增值稅改革的經驗，進一步放松留抵稅額退稅的適用條件。
作者:葛軒暢 單位:武漢理工大學經濟學院