談嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅退稅政策
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摘要：近年來，隨著國(guó)家對(duì)軟件行業(yè)的發(fā)展支持，在軟件產(chǎn)品的稅收政策方面相繼出臺(tái)了很多的稅收優(yōu)惠政策。正是因?yàn)樵诙愂辗矫娴闹T多優(yōu)惠政策，越來越多的企業(yè)開始進(jìn)行嵌入式軟件產(chǎn)品的開發(fā)，這一類軟件產(chǎn)品在增值稅退稅政策方面的不斷完善，給產(chǎn)品市場(chǎng)的多樣化發(fā)展帶來了巨大的契機(jī)。針對(duì)嵌入式軟件產(chǎn)品的開發(fā)現(xiàn)狀，本文詳細(xì)探析了此類產(chǎn)品的增值稅退稅政策，對(duì)促進(jìn)行業(yè)發(fā)展具有重要的意義。
關(guān)鍵詞：嵌入式軟件產(chǎn)品；增值稅；退稅政策；應(yīng)繳稅額；銷售額
從20世紀(jì)末開始，國(guó)家大力支持軟件行業(yè)的發(fā)展，陸續(xù)出臺(tái)了關(guān)于軟件產(chǎn)品、行業(yè)方面的稅收政策。嵌入式軟件產(chǎn)品是一類比較特殊的軟件產(chǎn)品，在增值稅退稅政策方面尚存在很多的發(fā)展難題，雖然國(guó)家有關(guān)部門陸續(xù)出臺(tái)了相應(yīng)的規(guī)范，但部分稅收政策在執(zhí)行時(shí)存在著操作難度大的問題。針對(duì)這一現(xiàn)狀，在未來嵌入式軟件產(chǎn)品的發(fā)展中，國(guó)家相關(guān)部門需要在當(dāng)前增值稅退稅政策的實(shí)施現(xiàn)狀基礎(chǔ)上開展，保障相關(guān)稅收政策的可行性與有效性，加快推進(jìn)嵌入式軟件產(chǎn)品的研發(fā)。
1嵌入式軟件產(chǎn)品的相關(guān)概述
該類產(chǎn)品是指可進(jìn)行獨(dú)立運(yùn)行的一種專用軟件，主要是由微型操作系統(tǒng)與控制應(yīng)用軟件構(gòu)成。嵌入式軟件產(chǎn)品屬于計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品的一種，其中包含的程序和文檔非常多，依據(jù)相應(yīng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，具體包含了系統(tǒng)軟件、支撐軟件和應(yīng)用軟件。嵌入式軟件產(chǎn)品具有以下的特征：(1)專門性。嵌入式軟件產(chǎn)品與普通軟件產(chǎn)品不同，其開發(fā)目標(biāo)是為了與嵌入式系統(tǒng)保持匹配性，為保障該類軟件產(chǎn)品的功能與服務(wù)，該軟件與外部硬件、設(shè)備連接要可靠。嵌入式軟件系統(tǒng)在運(yùn)行過程中，應(yīng)用是基礎(chǔ)，從根本上看，嵌入式軟件產(chǎn)品就是為滿足用戶的相關(guān)應(yīng)用需求而開發(fā)的系統(tǒng)，是定向開發(fā)的軟件，具有自身獨(dú)有的應(yīng)用條件和范圍。(2)適應(yīng)性靈活。從嵌入式軟件產(chǎn)品的開發(fā)過程來看，其屬于模塊化軟件，由于這一模塊化特征，使得其可以達(dá)到各類嵌入式系統(tǒng)的使用需求，不僅如此，還可以維持原系統(tǒng)的正常功能。
2嵌入式軟件產(chǎn)品的稅收政策
在國(guó)內(nèi)有關(guān)政策與規(guī)定中，明確規(guī)定的法律法規(guī)條文中有詳細(xì)的關(guān)于嵌入式軟件產(chǎn)品的稅收政策，與其他類型的產(chǎn)品不同，這一特殊的軟件產(chǎn)品增值稅為即征即退稅額的方式，最終的稅額為應(yīng)繳稅額與當(dāng)期銷售額的3%的差值。當(dāng)期應(yīng)繳稅額、當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與當(dāng)期可抵扣稅額差值完全相同，如果在不考慮增值稅率16%的情況下，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與當(dāng)其產(chǎn)品銷售額的13%相等[2]。
2.1增值稅即征即退稅
根據(jù)現(xiàn)有的稅收政策，存在以下計(jì)算公式：即征即退稅額=增值稅須繳納稅額-銷售額×3%；增值稅須繳納稅額=銷項(xiàng)稅額-可抵進(jìn)項(xiàng)稅額；銷項(xiàng)稅額=銷售額×13%。
2.2當(dāng)期銷售額
當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售總額=當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品與計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)械設(shè)備銷售額總額-當(dāng)期計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)械設(shè)備銷售額。而在上式中，計(jì)算機(jī)硬件和機(jī)械設(shè)備銷售額的確定方面，一般要依據(jù)以下標(biāo)準(zhǔn)來確定：(1)依據(jù)納稅人最近同期同類商品的平均銷售價(jià)格計(jì)算；(2)按照其他納稅人最近一段時(shí)間內(nèi)的同時(shí)期、同類產(chǎn)品平均銷售價(jià)格作為計(jì)算基準(zhǔn)；(3)計(jì)算機(jī)硬件、設(shè)備組合計(jì)稅價(jià)格[3]。
3嵌入式軟件產(chǎn)品退稅政策的發(fā)展與潛在問題
3.1軟硬件分開核算銷售額階段
在1999年的財(cái)稅字273號(hào)文中，對(duì)于一些特殊性產(chǎn)品的稅收政策有著明確的規(guī)定，尤其是對(duì)嵌入式軟件產(chǎn)品這類比較特殊的產(chǎn)品而言，一般納稅人在自身設(shè)計(jì)軟件產(chǎn)品的銷售中，增值稅稅率采用的是17%，針對(duì)其中實(shí)際稅負(fù)超出6%的部分以即征即退作為計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，這是最為早期的政策。因?yàn)樵谇度胧杰浖a(chǎn)品銷售時(shí)，可能存在著與協(xié)同網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)械設(shè)備等打包銷售的情況，如果以此作為稅收政策，銷售額計(jì)算應(yīng)獨(dú)立開展。但在實(shí)際銷售額核算時(shí)，常常存在著分開核算未實(shí)現(xiàn)、核算不準(zhǔn)確的情況，為克服這些問題，在稅收政策實(shí)施時(shí)以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)械設(shè)備等產(chǎn)品所對(duì)應(yīng)的稅率來開展，這一情況下的退稅政策不適用[4]。但是，在這一稅收政策的執(zhí)行過程中，存在著一定的不可操作性，因?yàn)榍度胧杰浖a(chǎn)品是與硬件同步銷售的，二者存在不可分割性，銷售額分開核算的目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。
3.2不視為軟件產(chǎn)品階段
在2000年所頒布實(shí)施的相關(guān)退稅文件中，進(jìn)一步注明了嵌入式產(chǎn)品的增值稅退稅的有關(guān)規(guī)定：一般納稅人在售賣其研發(fā)的軟件產(chǎn)品，17%的增值稅征收后，超出3%的部分采取即征即退政策。在這一文件中，并沒有明確指出這一政策適用于哪種類型的軟件，無(wú)論是獨(dú)立的軟件產(chǎn)品還是嵌入式軟件產(chǎn)品，都可以采用這一稅收政策。但在2005年出臺(tái)的相關(guān)文件中，規(guī)定了嵌入式軟件不屬于軟件產(chǎn)品的稅收政策，這在很大程度上不利于嵌入式軟件行業(yè)的發(fā)展。
3.3分開核算軟件與硬件成本階段
2006年，再次進(jìn)行了財(cái)稅文件規(guī)定，該文件與前期文件的區(qū)別主要表現(xiàn)在不能享受軟件產(chǎn)品優(yōu)惠政策的嵌入式軟件的定義和政策上，這一重新定義和政策的出臺(tái)是適應(yīng)行業(yè)發(fā)展的需求的。根據(jù)其條文分析，納稅人在軟件產(chǎn)品設(shè)計(jì)開發(fā)時(shí)就已經(jīng)嵌入到了計(jì)算機(jī)硬件或者機(jī)械設(shè)備中，具有銷售的同步性特征。一些軟件成品的成本無(wú)法實(shí)現(xiàn)單獨(dú)核算，但如果可以達(dá)到分開核算的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)應(yīng)的稅收政策同樣適用。因此，該文件再次承認(rèn)了嵌入式軟件產(chǎn)品享受增值稅退稅政策的必要性，但在計(jì)算的過程中，須將硬件和軟件成本的核算獨(dú)立開來。
3.4分開核算收入或用成本加成法區(qū)分軟硬件收入階段
在2008年的財(cái)稅文件中，徹底廢除了成本分開核算的相關(guān)內(nèi)容，重新將銷售收入分開作為其中的重點(diǎn)內(nèi)容，且做了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。文件中指出：在嵌入式軟件、計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)械設(shè)備的銷售額計(jì)算上，應(yīng)遵循分開、獨(dú)立計(jì)算的原則，增值稅退稅政策對(duì)嵌入式軟件產(chǎn)品適用；針對(duì)銷售額不能單獨(dú)核算的部分，不能直接退稅。針對(duì)該財(cái)稅文件中的相關(guān)規(guī)定，在核算的過程中，用硬件成本加成本利潤(rùn)率的方式來進(jìn)一步計(jì)算軟件產(chǎn)品的銷售額，并不一定都需要進(jìn)行銷售收入的分開核算，在這一稅收政策的推行過程中，充分遵守了嵌入式軟件產(chǎn)品自身固有的特性，將軟件和硬件充分結(jié)合起來，尊重二者的不可分割特性，通過硬件成本套算軟件收入的方式，使得嵌入式軟件產(chǎn)品能夠享受相應(yīng)的稅收政策。
4嵌入式軟件產(chǎn)品的退稅政策分析
對(duì)于某企業(yè)而言，如果其在軟件、硬件和軟件收入的計(jì)算過程中采用的是成本加成的方式，在實(shí)際的操作和應(yīng)用過程中須考慮以下方面：計(jì)稅價(jià)格計(jì)算基數(shù)中包含的構(gòu)成要素中，計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)械設(shè)備的成本計(jì)算尤為重要，但此時(shí)的成本計(jì)算中并沒有明確的成本指向性，可能代表的是采購(gòu)成本，也可能代表的是生產(chǎn)成本或者銷售成本，因此，正是因?yàn)闆]有明確規(guī)定這些內(nèi)容，使得在計(jì)算的過程中面臨收入與成本、進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅匹配度不夠的情況。對(duì)任何企業(yè)而言，產(chǎn)品收入、銷售成本息息相關(guān)，呈現(xiàn)相互關(guān)聯(lián)的關(guān)系，而銷售收入與銷項(xiàng)稅之間則呈現(xiàn)出明顯的線性關(guān)系，同樣，企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅與采購(gòu)成本之間表現(xiàn)出線性關(guān)系，因此，在成本加成計(jì)算方法的使用過程中，定義的成本種類不同，最終所采取的稅收政策、應(yīng)繳稅額也存在顯著區(qū)別，但當(dāng)企業(yè)的存貨余額與生產(chǎn)成本余額保持在相對(duì)穩(wěn)定的條件下，無(wú)論選用哪種成本對(duì)于稅收的影響都相對(duì)較小。以三種成本作為計(jì)算基數(shù)來分析嵌入式產(chǎn)品的納稅或者退稅情況。以某生產(chǎn)企業(yè)作為研究對(duì)象，該企業(yè)所銷售的產(chǎn)品是嵌入式軟件產(chǎn)品，假定其1月份的銷售總量100件，如果沒有采取任何的稅收政策，在單價(jià)為1萬(wàn)元的情況下，該批產(chǎn)品的銷售收入為100×1=100萬(wàn)。綜合該企業(yè)中的生產(chǎn)消耗調(diào)查，各種原材料消耗70萬(wàn)，領(lǐng)用原材料60萬(wàn)元，該月產(chǎn)品生產(chǎn)總量120件，在該企業(yè)的銷售成本中，硬件材料成本0.5萬(wàn)元/件，因?yàn)樵撈髽I(yè)1月總共銷售了100件產(chǎn)品，銷售成本中包含了50萬(wàn)元的硬件成本，在整個(gè)過程中，銷項(xiàng)稅17萬(wàn)、進(jìn)項(xiàng)稅11.9萬(wàn)，不存在任何的軟件產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅。
4.1銷售成本作基數(shù)
如果以銷售成本作為計(jì)算基數(shù)，銷售成本中的硬件成本為每件產(chǎn)品0.5×銷售數(shù)量100=50萬(wàn)元；硬件銷售額為50×1.1=55萬(wàn)元；軟件產(chǎn)品銷售額與應(yīng)交稅金分別為100－55=45萬(wàn)元、45×13%－0=5.85萬(wàn)元，在這一情況下，軟件產(chǎn)品即征即退稅金為5.85－45×3%=4.5萬(wàn)元。
4.2生產(chǎn)成本作基數(shù)
在生產(chǎn)成本作為計(jì)算基數(shù)的情況下，生產(chǎn)成本中的硬件成本為每件產(chǎn)品0.5×生產(chǎn)數(shù)量120件=60萬(wàn)元，在這一條件下的硬件銷售額、軟件產(chǎn)品銷售額分別為60×1.1=66萬(wàn)元、100－66=34萬(wàn)元，此時(shí)，軟件產(chǎn)品應(yīng)交稅金、軟件產(chǎn)品即征即退稅金分別為34×13%－0=4.42萬(wàn)元、4.42－34×3%=3.4萬(wàn)元。
4.3采購(gòu)成本作基數(shù)
在將采購(gòu)成本作為計(jì)算基數(shù)的條件下，采購(gòu)成本中的硬件成本是70萬(wàn)元，在這一情況下，硬件銷售額、軟件產(chǎn)品銷售額分別為70×1.1=77萬(wàn)元、100－77=23萬(wàn)元，根據(jù)相應(yīng)的稅費(fèi)政策，軟件產(chǎn)品應(yīng)交稅金、軟件產(chǎn)品即征即退稅金分別為23×13%－0=2.99萬(wàn)元、2.99－23×3%=2.3萬(wàn)元。從上述一系列的分析可知，將不同類型的成本作為計(jì)算基數(shù)時(shí)，所獲得的應(yīng)交稅金、退稅額都是存在差異的，當(dāng)收入處于一定條件時(shí)，硬件成本越大，則意味著軟件收入相對(duì)較小，退稅額也相對(duì)較小。對(duì)于軟件產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)而言，采購(gòu)成本、銷售成本和生產(chǎn)成本之間往往會(huì)存在明顯的變動(dòng)，選擇何種成本作為成本加成基數(shù)計(jì)算時(shí)，可以享受的政策優(yōu)惠額度也會(huì)存在一定的差異。
5嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅退稅政策解決措施
5.1更為注重退稅的嚴(yán)肅性及風(fēng)險(xiǎn)管控
隨著嵌入式軟件產(chǎn)品方面稅收政策的不斷完善，相關(guān)企業(yè)在進(jìn)行嵌入式軟件產(chǎn)品的研發(fā)和生產(chǎn)中，如果要充分享受到這些稅收政策，企業(yè)在長(zhǎng)期的發(fā)展過程中，就必須要充分遵守和重視嵌入式軟件產(chǎn)品退稅的嚴(yán)肅性和風(fēng)險(xiǎn)，增大在增值稅退稅政策方面的投入，注重細(xì)節(jié)性問題的處理。在嵌入式軟件產(chǎn)品每份合同的簽訂過程中，都應(yīng)該做好開票、收款等各個(gè)方面的細(xì)節(jié)管理，保障這些處理符合相應(yīng)的文件規(guī)定[5]。
5.2盡早獲得軟件登記證書
企業(yè)如果要享受到嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅退稅政策，在不斷的發(fā)展過程中，要盡早掌握稅收變動(dòng)的具體情況，盡早獲得相應(yīng)的軟件登記證書。事實(shí)上，取得嵌入式軟件登記證書是退稅的首要環(huán)節(jié)，企業(yè)在產(chǎn)品研發(fā)的過程中，必須要安排專門部門負(fù)責(zé)嵌入式軟件的證書申報(bào)，通過持續(xù)申報(bào)和退稅，來享受到相應(yīng)的優(yōu)惠[6]。專業(yè)管理部門要針對(duì)國(guó)家的相關(guān)規(guī)定，重視嵌入式軟件產(chǎn)品的申報(bào)，注重申報(bào)時(shí)間節(jié)點(diǎn)的管理，避免錯(cuò)過申報(bào)。
5.3注重保持?jǐn)?shù)據(jù)嚴(yán)謹(jǐn)，不得隨意變更
在嵌入式軟件產(chǎn)品的增值稅退稅申報(bào)過程中，尤其要注重申報(bào)過程中數(shù)據(jù)嚴(yán)謹(jǐn)性的管理，在獲得了相應(yīng)的證書以后，申請(qǐng)部門第一時(shí)間將嵌入式軟件產(chǎn)品的相應(yīng)信息以書面形式提交給財(cái)務(wù)部與生產(chǎn)部，保障產(chǎn)品信息的完整性和嚴(yán)謹(jǐn)性，保持相關(guān)內(nèi)容的對(duì)應(yīng)性。經(jīng)由簽字確認(rèn)的嵌入式軟件產(chǎn)品信息和數(shù)據(jù)不得更改，如果由于客觀因素限制不得不進(jìn)行變更，申請(qǐng)部門必須要將書面的變更文件提交給科技發(fā)展部、生產(chǎn)管理部、經(jīng)營(yíng)部等多個(gè)部門，與各個(gè)部門加強(qiáng)溝通和協(xié)調(diào)。
5.4加強(qiáng)全過程管理
在嵌入式軟件產(chǎn)品的增值稅退稅管理中，為保障充分享受到相應(yīng)的優(yōu)惠，必須要加強(qiáng)對(duì)退稅申報(bào)等一系列過程的管理，保障產(chǎn)品名稱、規(guī)格等信息與備案信息的完全一致性。企業(yè)內(nèi)部要安排專人來負(fù)責(zé)增值稅退稅申報(bào)工作，這些人員還需要充分了解財(cái)稅政策的相關(guān)變更，及時(shí)根據(jù)政策變更來進(jìn)行產(chǎn)品研發(fā)的相應(yīng)調(diào)整。
6結(jié)語(yǔ)
嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅退稅的實(shí)施難度非常大，相關(guān)企業(yè)在嵌入式軟件產(chǎn)品退稅政策的實(shí)施過程中，要嚴(yán)格按照國(guó)家的相關(guān)政策來執(zhí)行，根據(jù)文件中規(guī)定的申報(bào)節(jié)點(diǎn)和要求，為企業(yè)爭(zhēng)取到更多的優(yōu)惠。
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作者：曾蘭英 單位：杭州士蘭微電子股份有限公司
