房地產土地增值稅籌劃案例分析

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摘要：自1994年開征以來，土地增值稅在規范土地、房地產市場交易秩序，抑制土地投機行為，合理調節土地增值收益，保障地方財政收入等方面做出了重要的貢獻。近年來，隨著房地產市場的蓬勃發展和不動產資本要素流通的加快，土地增值稅的稅收調節能力發揮了異常明顯的積極作用。但是，對于房地產企業，土地增值稅相對較高的稅率和成本支出一直是企業管理人員難以忽略的關注點。如何合法有效地降低土地增值稅成本和管理風險，一直是房地產企業稅務管理的重心。本文以X公司開展的一例土地增值稅籌劃案例為例，探討房地產企業如何以促進企業發展和稅收遵從為基礎，以企業整體利益最大化為原則，通過協調稅收籌劃與業務開展目標的統一,調整經營策略，實現土地增值稅成本的節約。

關鍵詞：房地產企業；稅收成本；稅收籌劃

一、籌劃背景

X公司地處中部省份J市，是一家國有工業企業。X公司于2005年趁著房地產開發熱潮進入房地產行業，經過多年經營，已形成相對比較成熟的開發經驗和規范的稅收管理體系。在2008年，X公司在J市準備開發一個商品房項目：“城南一號”。該項目位于市區，所處位置優越，用地面積15萬平米。根據規劃，項目準備分三期開發，其中，一期先行開發，用地面積5.5萬平米、建筑面積約13.50萬平米，二、三期用地面積9.5萬平米。在一期項目設計開發前，X公司對其預期損益情況進行了測算。測算數據顯示，由于當年房地產市場景氣度不足，外加產品形態同質化嚴重，缺乏差異化賣點，市場售價評估較低，預期總體收益水平不高，難以實現經營目標。經過分析，財務人員認為,項目預期土地增值稅等成本較高，以及銷售毛利率不理想，是導致項目整體預期收益較低的主要原因。為增收、節本，X公司開始著手土地增值稅降本研究。

二、項目數據分析及籌劃思路

（一）項目數據為找出節稅突破口，X公司稅務人員首先對一期項目預期涉稅數據進行測算，對土地增值稅等涉稅信息和計稅要素構成情況進了詳細分析。其中，項目土地增值稅測算明細如表1所示。根據項目土地增值稅預計測算數據，城南一號一期項目預計交納土地增值稅3,646萬元，稅負約為7%。在分析項目稅費構成和土地增值稅計稅各項要素時，稅務人員發現，城南一號一期項目住宅部分，全部為普通住宅，預計土地增值稅增值率為23.04%，預計繳納2,702萬元；非住宅部分增值率為146.24%，預計繳納944萬元。

（二）策劃思路根據土地增值稅政策研究，結合城南一號一期項目的實際情況，稅務人員認為該項目普通住宅部分的土地增值稅存在一個潛在的籌劃點。根據《土地增值稅暫行條例》規定，納稅人建造普通標準住宅，增值額未超過扣除項目20%的，免征土地增值稅；如果超過20%(含20%)，應就其全部增值額按規定計稅。根據該項規定，建造普通標準住宅，土地增值稅增值率如果沒有超過20%，土地增值稅將會獲得免征。適用條件上，政策主要集中于兩個關鍵點：1、建造普通標準住宅；2、土地增值稅增值率不能超過20%。反觀城南一號一期項目，該項目有普通標準住宅，符合一個關鍵條件；該項目測算的土地增值稅增值率為23.04%，超過了20%，不符合第二個關鍵條件。稅務人員分析，城南一號一期項目預計增值率為23.04%，略高于20%，如果通過增加部分成本或減少收入，將增值稅率降到20%這個臨界點以下，就可以實現2,702萬元土地增值稅稅費的節約。只要增加的成本或減少的收入不超過2,702萬，就是有利的。收入和成本兩個計稅要素中，收入一般是由市場競爭環境決定的，而且企業一般也不愿意輕易降價：一方面影響業績，另一方面影響產品形象，對后續開發不利，而且收入降低還可能引起稅務和監管關注等風險；而成本影響相對復雜，不同企業管理水平不同成本管理能力也不同，企業一般可以通過一些成本項目調整進行一定的控制?；谇笆龇治?，稅務人員決定從成本入手。在對項目成本要素進行仔細分析，并組織稅務、規劃、工程、營銷和成本等部門進行實地調研和討論后，X公司準備通過增加公共配套設施費的形式實現稅收籌劃目標。具體思路為：在不影響可售面積的前提下，利用現有資源建設一座小學，以項目配套名義移交給所在區政府，實現產品品質和企業形象提升，以及稅費節約等多重目標。根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）規定，房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的學校、幼兒園等公共設施，建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除。根據初步估算，建設與項目配套的小學成本預計花費900萬元。該方式不僅可以增加土地增值稅抵扣成本，實現節約稅費、增加企業收益的目標，還可以提升企業形象，增加產品的差異化和吸引力，促進后續二、三期的去化率，具有比較大的潛在利益。

三、籌劃方案可行性分析及實施

（一）財務可行性評估從業務性質上看，X公司建小學免費移交屬于捐贈行為，會涉及比較復雜的稅務處理。除了土地增值稅外，根據稅收政策，在建設成本為900萬元的情況下,移交還會額外產生營業稅、城建稅、教育費附加和印花稅共64萬元，具體政策依據、涉稅金額等明細如表2所示。根據稅收政策,小學移交過程還需要繳納營業稅、城建稅和教育附加共64萬元，土地增值稅“公共配套設施費”將增加964萬元（900萬建設成本和64萬營業稅、城建稅、教育費附加）。在前述建設成本和稅費測算的基礎上，城南一號一期項目按照籌劃思路開展，其普通住宅部分的土地增值稅預計繳納情況前后對比如表3。根據籌劃前后數據對比可以看到，籌劃后，普通住宅“公共配套設施費”、房地產開發費用和財政部規定的其他扣除項目金額增加，導致土地增值稅增值額變小，最終使增值率從23.04%降到20%以下，符合普通標準住宅優惠政策適用的關鍵條件，可以實現土地增值稅的節約。綜合來看，X公司在降低土地增值稅成本的同時，增加了額外的學校建設成本和相關的稅費支出964萬元（900萬建設成本和64萬營業稅、城建稅、教育費附加）。再考慮到企業所得稅影響，X公司此項籌劃將為公司整體帶來1,304萬元的成本節約（2,702-964）×（1-25%），財務上具有可行性。

（二）業務實施可行性由于J市經濟發展快速，居民城鎮化水平加快，外來人口眾多，小學入學難問題一直是政府的頭疼問題。按照X公司的籌劃思路，建設小學方案從社會發展趨勢和需求判斷，具有很好的公益性和發展契合性。但是，建設公立學校并不是企業說了算，需要政府的具體政策支持和行政審批，業務上是否可行關鍵在于獲取政府部門的批準。為了爭取政策支持，X公司與區政府進行了深入的匯報和溝通。鑒于城南一號所在區域周邊學校配套情況和未來發展規劃，政府在聽取了X公司的建校方案后，給予了積極的肯定和支持，提出在評估研究詳細建設方案后作出決定。在關鍵實施障礙點取得積極反饋后，X公司組織相關規劃、設計、施工、營銷等業務部門對項目總體業務可行性進行了評估，總體認為業務上具有可行性。

（三）籌劃方案制訂與實施基于財務可行性數據的詳細測算和業務可行性的充分論證，X公司認為相關的籌劃思路符合國家政策規定，預期成本效益顯著，業務風險可控，決定實施。之后，公司組織成立了執行小組，著手制訂了具體的實施方案，落地推進。

四、后續實施效果及討論

2009年，在當時房地產不太景氣的大環境下，X公司城南一號一期項目一開盤便銷售一空，取得了巨大成功。而且，由于產品差異化明顯、競爭力較強，其售價較預期定價也略有提高。在項目竣工后進行土地增值稅清算時，由于售價有所提高，導致項目普通住宅土地增值稅增值率比預期大，但仍沒有超過20%的臨界值。最終，城南一號一期項目實現了普通標準住宅土地增值稅優惠政策的申請適用，實現了最初目標，籌劃方案執行成功。從X公司的稅收籌劃實例中，我們可以看到,稅收籌劃不是孤立地、單純地稅收政策應用，它需要與具體業務相結合，在通盤考慮業務可行性、稅收成本節約和企業整體利益的情況下，綜合評估運用。稅收籌劃不能單純的以節稅為目的，它需要考慮整體性和協調性，在保證業務可行和風險可控的前提下進行。就像本案例，X公司節約土地增值稅的路徑是在充分考慮業務背景、滿足業務開展條件下實現的。本案例的籌劃方案不僅沒有妨礙業務的開展，它還促進了產品的銷售，提升了企業總體收益水平。而且，后續年份，城南一號二、三期項目借助一期配套設施優勢所帶來的潛在影響，依舊成為J市非常搶手的樓盤。企業現實經營中，很多稅收籌劃無法開展，很大一部分原因是出在籌劃方案與業務開展目標沒有達成一致，形成實施阻力。有時，這種阻力源自業務風險較高，超出可控范圍；有時，這種阻力源自業務部門績效失真、局部利益受損；有時，這種阻力源自激勵缺乏，實施部門或個人沒有推進和實施動力。不論如何，企業進行稅收籌劃，必須要改變思路被動、與業務割裂的局面，不能脫離業務去單純地拿稅收政策倒推實現路徑，這無疑于閉門造車。在具體設計和制訂籌劃方案時，企業需要在充分掌握稅收政策及運用的基礎上，結合業務特點和目標，主動分析運用場景和業務路徑，以企業整體利益最大化為原則開展，最終實現稅務管理與業務開展目標的協調統一，實現企業稅收管理水平的全面提升。

參考文獻：

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作者：索偉成 單位：四川長虹電子控股集團有限公司