享受免征增值稅政策注意問題探討

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《財政部、稅務總局關于支持病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收政策的公告》（財政部、稅務總局公告2020年第8號，以下簡稱8號公告）第五條規定，對納稅人提供公共交通運輸服務、生活服務、以及為居民提供必需生活物資快遞收派服務取得的收入免征增值稅。其中：公共交通運輸服務的范圍，按照《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅［2016］36號印發）執行；生活服務、快遞收派服務的具體范圍，按照《銷售服務、無形資產、不動產注釋》（財稅［2016］36號印發）規定執行。這是國家在病毒感染肺炎疫情期間對受影較重行業企業給予的優惠政策，并且《財政部、稅務總局關于支持疫情防控保供等稅費政策實施期限的公告》（財政部、稅務總局公告2020年第28號）明確，政策延期執行到2020年12月31日。上述政策無疑是對企業抗擊疫情、復產復工的支持，但這些企業一般都是營改增后第一次享受免征增值稅政策，對前期頒布的相關政策不是很了解，為此，筆者根據在政策執行中發現的問題作如下提示，以減少執行中的風險。

一、免稅收入不得開具增值稅專用發票

《增值稅專用發票使用規定》（國稅發［2006］156號）第十條規定，除法律、法規及國家稅務總局另有規定的除外，銷售免稅貨物不得開具專用發票，這是增值稅專用發票填開的基本規定。《國家稅務總局關于支持病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2020年第4號，以下簡稱4號公告）第三條規定，納稅人按照8號公告有關規定適用免征增值稅政策的，不得開具增值稅專用發票；已開具增值稅專用發票的，應當開具對應紅字發票或者作廢原發票，再按規定適用免征增值稅政策并開具普通發票。同時，對在疫情防控期間已經開具增值稅專用發票，按照規定應當開具對應紅字發票而未及時開具的，可以先適用免征增值稅政策，對應紅字發票應當于相關免征增值稅政策執行到期后1個月內完成開具對應的紅字發票。可見，一般納稅人按照8號公告第五條規定選擇了免稅，就不得再對免稅項目開具增值稅專用發票，也不得既開增值稅專用發票（對一般納稅人客戶開具增值稅專用發票不享受免征增值稅政策）又開具增值稅普通發票（對非一般納稅人客戶開具增值稅普通發票不享受免征增值稅政策）。即：要么對增值稅一般納稅人客戶開具增值稅專用發票，不享受免稅政策；要么享受免稅政策，全部開具增值稅普通發票。同時，需要注意的是：選擇免稅后開具增值稅普通發票時，“稅率”欄應當填“免稅”，不能填“*”號或“0”。

二、用于免稅項目的進項稅額不得抵扣

按照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號印發，以下簡稱《實施辦法》）第二十七條、第二十九條、第三十條、第三十一條等規定，用于免征增值稅項目購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產的進項稅額，不得從銷項稅額中抵扣。但涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產。同時，為防止主管稅務機關將未認證增值稅專用發票確定為“滯留票”給稅、企雙方帶來不必要的協查、核對，在財務核算時，應當將取得的抵扣憑證比對相符后，先記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，然后再做進項稅額轉出處理。對一般納稅人兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額但是，《實施辦法》規定，主管稅務機關可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算，因此，納稅人應當在年度記賬結束時先行清算，并對當年轉出的進項稅額進行調整。對已抵扣進項稅額的購進貨物（不含固定資產）、勞務、服務，用于免征增值稅項目時，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。對已抵扣進項稅額的固定資產、無形資產或者不動產，用于免征增值稅項目時，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產或者不動產凈值×適用稅率其中“凈值”按會計計提折舊或攤銷后的余額計算。

三、免稅收入的會計核算

增值稅免稅收入在會計核算時也需要價、稅分離，并且免征的增值稅應當并入企業所得稅的應納稅所得額。4號公告第十一條規定，納稅人適用8號公告有關規定享受免征增值稅優惠的收入，相應免征城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。但免征的增值稅應當與價格分離，記入“營業外收入——政府補助利得”科目，并記入應納稅所得額征收企業所得稅（符合《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅［2011］70號）規定條件的，可以作為不征稅收入從收入總額中減除），即會計分錄為：借：銀行存款貸:主營業務收入營業外收入——政府補助利得

四、免稅項目需要單獨申報

根據《增值稅納稅申報表（適用于一般納稅人）》及《增值稅減免稅申報明細表》填表說明等有關規定精神，納稅人按照8號公告規定選擇免征增值稅后在辦理增值稅納稅申報時，要根據系統提示選擇免稅項目和類型等項內容（包括開具發票和未開具發票部分），選擇后系統會將免稅銷售額分別填入《增值稅納稅申報表（適用于一般納稅人）》第8欄的“免稅銷售額”、《增值稅納稅申報表附列資料》（一）（本期銷售情況明細）第19行“四、免稅”“服務、不動產和無形資產”和《增值稅減免稅申報明細表》的第1列“免征增值稅項目銷售額”第四欄，但是，《增值稅減免稅申報明細表》第5列“免稅額”按下列公式計算填寫，且本列各行數應大于或等于0。“免稅額”≤第3列“扣除后免稅銷售額”×適用稅率－第4列“免稅銷售額對應的進項稅額”。“免稅銷售額對應的進項稅額”按下列方法填報，并且金額等于《增值稅納稅申報表附列資料》（二）——《本期進項稅額明細表》第14欄“免稅項目用”按規定應在本期轉出的進項稅額。1.一般納稅人兼營應稅和免稅項目的，按當期免稅銷售額對應的進項稅額填寫。2.一般納稅人本期銷售收入全部為免稅項目，且當期取得合法扣稅憑證的，按當期取得的合法扣稅憑證注明或前述計算的進項稅額填寫。3.當期未取得合法扣稅憑證的，一般納稅人可根據實際情況按上述自行計算免稅項目對應的進項稅額填報；無法計算的填“0”。

五、注意執行政策和填報納稅申報表不能與小規模納稅人相混淆

1.執行政策。《財政部、稅務總局關于延長小規模納稅人減免增值稅政策執行期限的公告》（財政部、稅務總局公告2020年第24號）明確，將《財政部、稅務總局關于支持個體工商戶復工復業增值稅政策的公告》（財政部、稅務總局公告2020年第13號）規定的稅收優惠政策實施期限也延長到了2020年12月31日。即：對湖北省增值稅小規模納稅人，適用3%征收率的應稅銷售收入，免征增值稅；適用3%預征率的預繳增值稅項目，暫停預繳增值稅。除湖北省外，其他省、自治區、直轄市的增值稅小規模納稅人，適用3%征收率的應稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅；適用3%預征率的預繳增值稅項目，減按1%預征率預繳增值稅。這是對小規模納稅人減免增值稅的優惠政策，增值稅一般納稅人不能享受，執行時注意不能與一般納稅人執行8號公告第五條的規定相混淆。2.填報納稅申報表。《增值稅減免稅申報明細表》是增值稅一般納稅人和小規模納稅人共同用的申報報表，并且在《〈增值稅減免稅申報明細表〉填寫說明》第（一）條明確，僅享受月銷售額不超過10萬元（按季納稅30萬元）免征增值稅政策或未達起征點的增值稅小規模納稅人不需填報本表；在第（四）條“二、免稅項目”明確：僅享受小微企業免征增值稅政策或未達起征點的小規模納稅人不需填寫，即小規模納稅人申報表主表第12欄“其他免稅銷售額”“本期數”無數據時，不需填寫本欄。納稅需要注意的是，這里的“小微企業”依據《國家稅務總局關于小微企業免征增值稅和營業稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第57號）精神，指的也是小規模納稅人，執行時也應當注意不能混淆。

作者：默語