增值稅粘滯效應(yīng)與納稅籌劃的必要性
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【摘要】對增值稅進(jìn)行納稅籌劃是稅收籌劃類課程的重要內(nèi)容之一。從理論上來看，增值稅具有完全轉(zhuǎn)嫁性，由最終的消費者負(fù)擔(dān)。有鑒于此，有必要從邏輯上解釋納稅人進(jìn)行增值稅籌劃的原因。本文在舉例說明增值稅中性計稅原理的基礎(chǔ)上，重點分析我國稅制設(shè)計與理論上的差異，提出增值稅轉(zhuǎn)嫁的粘滯效應(yīng)。粘滯效應(yīng)的大小直接影響增值稅款轉(zhuǎn)嫁的程度，以此梳理增值稅納稅籌劃的邏輯思路。
【關(guān)鍵詞】增值稅粘滯效應(yīng)；納稅籌劃
一、增值稅的中性準(zhǔn)則
增值稅是對生產(chǎn)、分銷商品與服務(wù)的各環(huán)節(jié)中企業(yè)所產(chǎn)生的增值額課征的多環(huán)節(jié)稅的通稱。20世紀(jì)初，威廉•西門子博士針對流轉(zhuǎn)稅重復(fù)課稅問題，提出“改進(jìn)型流轉(zhuǎn)稅”，成為增值稅的理論雛形。1954年，法國率先在實踐中采用了增值稅。1985年，新西蘭引進(jìn)以發(fā)票為基礎(chǔ)的增值稅制度，并將稅基擴(kuò)大到政府服務(wù)與非壽險業(yè)務(wù)，被譽(yù)為“現(xiàn)代增值稅的鼻祖”。截止2014年，增值稅擴(kuò)展到全球160多個國家和地區(qū)。之所以增值稅能成為全世界范圍擴(kuò)張速度最快、覆蓋國家最廣的一個稅種，在于其相對中性的性質(zhì)和組織財政收入的能力。（艾倫•申克，等，2018）。根據(jù)《國際增值稅中性準(zhǔn)則》，增值稅中性性質(zhì)體現(xiàn)在：增值稅的負(fù)擔(dān)不應(yīng)由企業(yè)納稅人承擔(dān)；增值稅規(guī)則制定應(yīng)確保不對企業(yè)的商業(yè)決策產(chǎn)生重大影響；從事相似交易的企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)相當(dāng)水平的稅負(fù)等方面。各國對增值稅的稅制設(shè)計也圍繞著中性準(zhǔn)則進(jìn)行。本文以圖1為例，說明增值稅的中性計稅原理。假設(shè)納稅人B以100元（不含稅價格，下同）從A處購買原材料（簡單起見，A無進(jìn)項稅額），加工生產(chǎn)的產(chǎn)品以300元的價格出售給消費者C。根據(jù)稅制規(guī)定，A和B是增值稅納稅人，為方便起見，以10%的稅率計稅，則A應(yīng)繳納的增值稅為10元。進(jìn)一步分析A繳納的10元稅款是從B處取得，即B總共支付給A110元，其中100元是原材料價款，構(gòu)成A的收入；10元作為稅款并不構(gòu)成A的收入，需要由A以納稅人的身份交給稅務(wù)部門，需要注意的是，這10元也不是A的成本，而是由B處取得的。從這個角度來看，繳納多少增值稅對A是沒有影響的，A只不過是將稅款從B傳遞到稅務(wù)局。再分析納稅人B，B的購銷行為共產(chǎn)生200元增值，應(yīng)繳納20元稅款（即200×10%），這20元稅款的實現(xiàn)路徑是從消費者C處收取30元稅款（即300×10%），同時拿出10元（作為進(jìn)項稅額）填補(bǔ)之前B支付給A的稅款，即對B來說從A處購買原材料時負(fù)擔(dān)的10元成本，也得到了補(bǔ)償。因此，B交給稅務(wù)部門的增值稅20元，同樣不影響B(tài)的收入，B起到的作用是從將稅款從消費者流動到稅務(wù)部門的橋梁作用。稅務(wù)部門總共收取的30元增值稅，是納稅人A和B在銷售貨物時分別繳納的10元和20元增值稅，最終由消費者C負(fù)擔(dān)，即C在購買商品時通過支付30元稅款給B，B再將10元稅款支付給A，A和B分別將各自收到的稅款（扣除自己承擔(dān)的）支付給稅務(wù)部門。因此，從增值稅納稅人A和B的角度看，盡管他們各自向稅務(wù)部門繳納了稅款，但這部分稅款并不影響他們的收入和成本，稅款脫離于納稅人的利潤核算。這意味著納稅人并沒有動力進(jìn)行增值稅的納稅籌劃。那么，是否還需要對增值稅進(jìn)行納稅籌劃？增值稅納稅籌劃與其他稅種籌劃的區(qū)別是什么？納稅人在進(jìn)行增值稅納稅籌劃時應(yīng)側(cè)重在哪些籌劃目標(biāo)上？下文結(jié)合實際與理論的偏差，分析增值稅納稅籌劃的原因及意義。
二、增值稅粘滯效應(yīng)及其產(chǎn)生的原因分析
1.粘滯效應(yīng)盡管理論上增值稅價外稅的性質(zhì)使其脫離了納稅人的收入成本體系，可以實現(xiàn)完全轉(zhuǎn)嫁，但現(xiàn)實稅制與理論的差異，導(dǎo)致增值稅并不能實現(xiàn)完全轉(zhuǎn)嫁，增值稅納對增值稅粘滯效應(yīng)與納稅籌劃必要性的思考上海理工大學(xué)管理學(xué)院 范曉靜 夏奕婕 朱嬉愛 柳 璐稅人也需要承擔(dān)部分稅款，即部分稅款粘滯在納稅人方，我們把這種現(xiàn)象定義為增值稅轉(zhuǎn)嫁的粘滯效應(yīng)。粘滯效應(yīng)的大小決定了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的能力。粘滯效應(yīng)越大，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁能力越弱，納稅人需要承擔(dān)的稅款越多，反之亦然。
2.增值稅粘滯效應(yīng)產(chǎn)生的原因分析現(xiàn)實中增值稅制度與增值稅理論的背離，導(dǎo)致了部分增值稅稅款粘滯在納稅人方，由納稅人承擔(dān)，結(jié)合我國增值稅制度規(guī)定，產(chǎn)生增值稅粘滯效應(yīng)的原因，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。（1）增值稅對納稅人的非中性影響現(xiàn)實中增值稅對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營是有影響的，增值稅的存在會迫使納稅人調(diào)整自己的生產(chǎn)經(jīng)營，結(jié)果就是納稅人也承擔(dān)部分稅款。在圖1所示的例子中，當(dāng)沒有增值稅時，B以300元的價格銷售給消費者C，C只需要支付300元就可以買到產(chǎn)品。如果按10%的稅率征收增值稅，則意味著C需要付出330元購買商品，也就是說增值稅的存在提高了買家的購買價格，對正常品而言價格提高必然減少需求。在此情況下，納稅人B為了銷售更多商品，不得不降低商品售價。與未征稅時相比減少的售價，就是增值稅對納稅人產(chǎn)生的影響。這個影響的大小取決于購買方對價格的敏感程度，可以用商品的價格彈性衡量。價格彈性越大，納稅人承擔(dān)的稅款就越多，增值稅粘滯效應(yīng)就越大，就越需要對增值稅進(jìn)行納稅籌劃；價格彈性越小，納稅人承擔(dān)的稅款就越少，增值稅粘滯效應(yīng)就越小，納稅人籌劃增值稅的意義就越小。（2）進(jìn)項稅額引發(fā)納稅人的財務(wù)成本納稅人在每一個納稅期間承擔(dān)的納稅義務(wù)是應(yīng)稅銷售額對應(yīng)的銷項稅和采購、進(jìn)口中已繳納的進(jìn)項稅之間的差額。其中，已繳納的進(jìn)項稅額能否及時抵扣、應(yīng)抵盡抵決定了納稅人先行承擔(dān)的稅款所占用的資金成本能否得到及時補(bǔ)償以及補(bǔ)償?shù)某潭?。如果不能得到及時、足額的補(bǔ)償，意味著納稅人將承擔(dān)部分增值稅款。進(jìn)項稅額占用的財務(wù)成本越多、從銷項稅額中補(bǔ)償?shù)某潭仍降?，增值稅稅款粘滯在納稅人方的程度就越高，需要承擔(dān)的增值稅款就越多。在圖1的例子中，B支付給A的10元增值稅額，只有在B實現(xiàn)銷售、從買方收取價稅合計款項后才能得到彌補(bǔ)。因此，納稅人有動力通過籌劃減少進(jìn)項稅額對財務(wù)成本的占用。
特別是在我國留抵稅額退稅還未普遍實施的情況下，更是如此。此外，稅制對進(jìn)項抵扣的資格規(guī)定也十分嚴(yán)格，如需要取得增值稅專用發(fā)票等格式限制，以及購進(jìn)貨物或服務(wù)用于提供應(yīng)稅銷售，才可以進(jìn)行抵扣等等。這些規(guī)定都增加了納稅人承擔(dān)進(jìn)項稅額補(bǔ)償時間及補(bǔ)償金額的不確定性。我們以實際抵扣的進(jìn)項稅額占應(yīng)抵進(jìn)項稅額的比重衡量進(jìn)項稅額的粘滯效應(yīng)，那么此比例越高，增值稅的粘滯效應(yīng)就越大，納稅人就越有動力進(jìn)行進(jìn)項稅額的籌劃。（3）簡易計稅的規(guī)定背離了對增值的課稅簡易計稅簡化了增值稅的征收管理，降低了納稅人的遵從成本。但從稅制處理上來看，簡易計稅是對不含稅銷售額的全額計稅，是對增值課稅的否定。簡易計稅方式增加了納稅人的稅款負(fù)擔(dān)。以圖2為例，假設(shè)納稅人D只能采以簡易計稅方式繳納增值稅，某次交易以100元的價格從E處購進(jìn)原材料，除了支付給E100元產(chǎn)品價款外，還要額外負(fù)擔(dān)10元（按10%稅率計算）增值稅稅款，D購買原材料總共負(fù)擔(dān)110元。當(dāng)D以300元的價款售出產(chǎn)品時，從買方F處收取30元稅款。因為不能抵扣進(jìn)項稅額，D需要向稅務(wù)部門繳納30元稅款。這意味著購進(jìn)貨物時D負(fù)擔(dān)的10元增值稅款全部都由自己負(fù)擔(dān)。因此，納稅人有通過籌劃減少稅負(fù)的動力。從籌劃空間來看，納稅人可以通過壓低購進(jìn)商品的價格或提高出售商品的價格等方式，實現(xiàn)部分稅款的轉(zhuǎn)嫁；也可以通過轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人或采用一般計稅等籌劃方式獲得進(jìn)項稅額抵扣資格，以降低稅負(fù)。納稅人剝離購進(jìn)貨物時承擔(dān)稅款的能力越強(qiáng)，稅款粘滯效應(yīng)就越弱，就越有必要進(jìn)行增值稅納稅籌劃，反之亦然。此外，盡管理論上增值稅脫離了納稅人利潤體系，稅制中也規(guī)定已經(jīng)抵扣的增值稅進(jìn)項稅額不能在企業(yè)所得稅前扣除，但實際中，增值稅仍會間接地影響納稅人利潤。影響途徑是增值稅稅額會影響城建稅、教育費附加等附加稅，而附加稅稅額可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，從而間接地影響納稅人的稅后利潤。因此，從這個角度來看，也需要考慮增值稅的納稅籌劃。
三、結(jié)論
現(xiàn)行的納稅籌劃類教材大多沒有分析增值稅價外稅及稅收中性的性質(zhì)，通常將增值稅與其他稅種一視同仁，以增值稅稅額最小化作為籌劃目標(biāo)之一，缺乏科學(xué)性，易造成籌劃偏差。本文在分析增值稅中性原理的基礎(chǔ)上，提出盡管理論上增值稅的稅負(fù)可以完全轉(zhuǎn)嫁給消費者，但現(xiàn)實中存在諸如征稅對商品價格與銷量的非中性影響、進(jìn)項稅額占用企業(yè)資金、簡易計稅、多檔稅率、附加稅的間接影響等原因，導(dǎo)致稅負(fù)粘滯在納稅人方，這些粘滯效應(yīng)的大小影響稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的程度，納稅人很難將稅款完全轉(zhuǎn)嫁給購買方。因此，納稅人有必要對增值稅進(jìn)行籌劃，以減輕稅負(fù)。但需要指出的是，納稅人繳納的增值稅仍會部分轉(zhuǎn)嫁給消費者，因此，并不能簡單地以稅款最小化作為納稅籌劃目標(biāo)，而應(yīng)以利潤最大化作為最終籌劃目標(biāo)。
【參考文獻(xiàn)】
[1][美]艾倫•申克，維克多•瑟仁伊著，崔威等譯.增值稅比較研究[M].商務(wù)印書館，2018.
[2]梁文濤，蘇杉.納稅籌劃（第4版）[M].中國人民大學(xué)出版社，2019.
作者：范曉靜 夏奕婕 朱嬉愛 柳璐 單位：上海理工大學(xué)管理學(xué)院