金融行業營改增及資管產品增值稅

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摘要:從2016年5月1日起，金融業作為最后一批試點行業納入營改增范圍，到2020年已經第4年了，從2018年開始的資管產品增值稅也已經實施2年多了，本文試圖從具體金融行業從業人員的角度對此進行一些討論，提出一些建議。

關鍵詞:營改增;資管產品;增值稅

隨著《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的出臺，“經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。”至此，全國各行各業全面開始了試點實行增值稅全鏈條管理模式，包括營改增初期試點期間征管難度較大的建筑業、房地產業、生活服務業以及金融業等。筆者作為金融行業的從業人員，經歷了這一轉變階段，現擬結合在實際操作過程中遇到的情況談談一些想法和建議。

一、政策背景

在2016年營改增之前，金融業繳納的營業稅是我國稅收的重要來源之一，并且由于金融業上下游產業鏈涉及面較廣，其中還涉及很多自然人作為金融業負債端的資金供給方，而下游鏈條中除正常的信貸業務外，還涉及許多表外及資管類業務等，正所謂牽一發而動全身，所以征管部門對于金融業的營改增是相對比較謹慎的。從國際同業經驗來看，對金融業采取增值稅模式的可供借鑒經驗也不是很多，因此，從內外兩個方面來考慮并充分結合中國實際國情，最終確定了我國金融業作為最后一批營改增試點行業，并采用了相對較簡單的稅率，即比原營業稅率5%略高一點的6%作為增值稅稅率。同時，文件對金融服務的納稅行為也進行了規定，是指經營金融保險的業務活動，包括貸款服務、直接收費金融服務、保險服務和金融商品轉讓。至此，金融業的營改增政策層面問題得到根本解決。但是，金融業是一個極具創新性和活力的行業，各種創新業務模式層出不窮，而在營改增試點的初期，相關配套政策的規定是不可能涵蓋非常全面的。比如針對金融機構開展的資產管理類業務，2016年12月21日財政部、國家稅務總局出臺了《關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅〔2016〕140號)，第四條規定“資管產品運營過程中發生的增值稅應稅行為，以資管產品管理人為增值稅納稅人”，并規定從2016年5月1日起執行。可僅隔了十幾天時間，2017年1月6日財政部、國家稅務總局又出臺了《關于資管產品增值稅政策有關問題的補充通知》(財稅〔2017〕2號)，對前款規定進行了補充修訂，“2017年7月1日(含)以后，資管產品運營過程中發生的增值稅應稅行為，以資管產品管理人為增值稅納稅人，按照現行規定繳納增值稅”“2017年7月1日前運營過程中發生的增值稅應稅行為，未繳納的，不再繳納;已繳納增值稅的，已納稅額從資管產品管理人以后月份的增值稅應納稅額中抵減”。而到了就快要正式實施資管產品增值稅的前一天，即2017年6月30日，財政部、國家稅務總局又出臺了《關于資管產品增值稅有關問題的通知》(財稅〔2017〕56號)，文件明確規定“資管產品管理人運營資管產品過程中發生的增值稅應稅行為，暫適用簡易計稅方法，按照3%的征收率繳納增值稅”，同時執行時間也調整到了從2018年1月1日起施行。由此可見，征管部門對金融行業的稅收征管是非常審慎和嚴謹的，同時，也可以看出金融業的經營活動是非常活躍的，并且和國民經濟的發展是息息相關的，任何政策的出臺和實施均要經過反復的考慮和試點，僅針對資管產品增值稅一項具體的實施辦法，財政部、國家稅務總局就研究了很長時間，政策的出臺也是充分考慮了當下的實際情況和經濟社會的平穩運行。

二、執行情況

不論是從2016年5月營改增以來，還是從2018年資管增值稅以來，至今均經過了完整的會計年度，業內也都適應了現行政策的變化，同時，根據新的征管辦法適當調整了業務結構，梳理了上下游流程，總的來看，金融業執行稅收政策還是比較到位的，財務系統的自動化水平相較其他行業而言也還算是比較高的，在政策出臺初期經過了嚴格的系統更新和自動制證模板更改后，后續的運行基本就是在政策框架體系內根據業務開展情況自動完成制證及稅金計算工作。正是因為在政策出臺前，征管部門經過了充分調研和論證，考慮到實施增值稅后，金融業可以抵扣一部分進項稅金，但同時作為金融業主要成本的負債端的資金來源，無論是個人還是企業以及公開市場發債等，取得資金的成本均無法抵扣進項稅金，另外還有一塊占比較大的人力資源成本也無法抵扣進項稅金，如果不是有重大資產購置，每年僅有部分辦公用品等可抵扣進項稅，整體而言，可抵扣總額有限，所以才確定了僅比原營業稅5%的稅率略高一點的6%金融業增值稅稅率，在具體的執行過程中，也就出現了金融企業實際稅負有升有降的情況。金融行業之前一直是征收營業稅，對增值稅的一些特殊規定并不會涉及，比如免稅收入和不征稅收入在進項稅抵扣上的區別等。根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件2規定，存款利息屬于不征收增值稅項目，同樣根據36號文的附件3規定，金融同業往來利息收入屬于免征增值稅項目，金融機構包括:銀行、證券公司、信用合作社、金融租賃公司、證券基金管理公司、信托公司、證券投資基金、財務公司、保險公司以及其他經人民銀行、銀保監會、證監會批準成立且經營金融保險業務的機構等。根據財政部、國家稅務總局《關于金融機構同業往來等增值稅政策的補充通知》(財稅〔2016〕70號)，同業存款屬于金融同業往來利息收入，而同業存款是指金融機構之間開展的同業資金存入與存出業務。在金融機構中，除了銀行、財務公司和信用合作社之外，均存在將機構資金存放于銀行的行為，一方面是有正常的經營結算需要，另一方面是一些同業合作業務，而這當中就需要對哪些屬于存款利息、哪些屬于同業往來利息收入進一步加以區分。在實際日常經營過程中，金融機構間的同業存放會以協議的形式對期限和利率加以約定，由此而產生的利息收入應歸屬于金融同業往來利息收入，屬于免征增值稅項目，在核算中需要予以單獨統計。營改增之后，按照增值稅的有關規定，免征增值稅項目的進項稅額不得抵扣，無法劃分不得抵扣進項稅額的需要按照公式:不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×(當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額)÷當期全部銷售額，計算不得抵扣的進項稅額。正是因為金融行業經營的特殊性，不像生產制造型企業，可以將免稅銷售額對應產品的原材料等進項稅金單獨核算不予抵扣，而金融行業可以抵扣的進項稅金是無法一一對應到后續經營行為中的，這在實際納稅時就需要財務人員按照公式對不得抵扣的進項稅加以計算并剔除。相較于金融機構的其他業務收入而言，金融同業往來利息收入占比是非常少的，但也不能忽視這一政策變化所帶來的納稅風險。因此在財務核算中，最好能在科目設置上就將金融同業往來利息收入等免稅收入單獨進行核算，并在納稅申報時對不得抵扣的進項稅加以計算轉出。

三、政策建議

營改增的實施，其初衷就是實現全鏈條抵扣，避免重復征稅，保證每個經營環節僅就其實現的增值部分按一定稅率繳納稅收，但由于前面提到的金融業增值稅的特殊性，“財稅〔2016〕36號”文附件1第二十七條明確規定貸款服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，附件2中明確規定“納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”。因此，按照現行政策，金融業與其他行業并未能實現全鏈條抵扣，特別是作為融資方的實體經濟部門，從金融業取得的直接貸款或通過資管產品取得融資所發生的利息支出及相關費用均無法抵扣增值稅進項稅額。在金融行業營改增具體執行政策出臺前的征求意見階段，曾經有業內人士也提出過相關問題，但據反映當時一方面是基于平穩過渡考慮，另一方面經過測算，若允許抵扣融資成本進項稅，則相當于對執行的金融利率政策打了折扣。考慮到現在的整體經濟形勢，為支持實體經濟盡早復工復產，國家相關部門陸續出臺了許多扶持政策，特別是中國人民銀行提出了精準金融服務的政策，包括安排專項再貸款、優惠資金支持;對因疫情影響導致還款困難的企業，金融行業要給予展期或續貸支持;加大金融行業向實體經濟領域的資金投放，并鼓勵適當降低貸款利率及減免其他收費;在信貸政策上更向小微和民營企業傾斜，并進一步下放審批權限、提高服務效率。由此可見，以上這些金融政策無一不是向實體經濟企業提供了更加靈活、優惠的信貸支持。鑒于此，為更加精準施策，直接將扶持政策用到位，建議可以考慮將增值稅進項稅可抵扣范圍擴大到金融業貸款服務，這樣既可真正實現增值稅的全鏈條抵扣，更加可以直接給予需要貸款以及已經貸款用于生產經營的實體企業以精準支持，進一步提高實體經濟企業擴大生產經營的積極性。

作者：楊黎文 單位：紫金信托有限責任公司