境外工程增值稅優惠政策探索

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摘要：在“一帶一路”倡議實施過程中，部分項目獲得了所在國政府提供的稅收優惠政策，以促進項目實施及可持續發展。雖然取得了稅收優惠政策，但在實際執行過程中，如何將取得的稅收優惠政策落地，轉換為可執行的具體文件，并在項目實施過程中兌現，還存在諸多不確定性。本文以境外某大型基建工程為例，就其增值稅優惠政策執行過程中碰到的問題進行探討，為其他項目提供有益的經驗探索。

關鍵詞：境外項目；增值稅；優惠政策；執行

一、項目取得的增值稅優惠政策

某境外大型基礎設施項目（簡稱項目）采取BOT模式，由中方企業與項目所在國企業共同成立合資公司建設、運營，按照特許權協議，項目運營期滿后移交給所在國政府。為促進項目實施，節約投資成本，降低工程造價，減輕運營期財務成本負擔，所在國政府承諾給予項目系列稅收優惠政策，其中包括在項目建設期免征增值稅，以及免征為建設本項目而需進口的設備、物資免征進口關稅。

二、項目推進過程中對免征增值稅的安排

在政府作出承諾后，項目推進加快，承擔本項目設計任務的公司在可行性研究報告中明確，按照所在國給予的稅收優惠政策，本項目不計列增值稅，據此完成了項目可行性研究報告，并獲得了所在國政府及其議會批準。之后，在初步設計及施工招標各環節，設計單位及合資公司均明確項目不計列增值稅，并在招標答疑中再次明確。在推進項目實施的同時，特許權協議談判也再同步進行。雙方商務談判團隊就稅收優惠政策具體條款進行了深入磋商，就如何實現項目免征增值稅達成一致意見，除項目建設期免征增值稅外，在進口環節也免征增值稅。也就是說，一方面建設本項目所需的設備物資可以免稅進口到項目所在國并投入工程建設，另一方面，合資公司及其承包商均無需在所在國就項目有關的銷售行為繳納增值稅，包括互相撥付資金、驗工計價及確認完工產值收入等。特許權協議簽署后，合資公司積極督促政府落實稅收優惠政策，政府財稅主管部門以文件形式下發通知，告知海關及項目所經過的沿線地方政府，對本項目免于征收增值稅。

三、執行過程中出現的爭議問題

項目開工以后，隨著當地經濟社會發展，部分項目施工用設備物資逐步可以在當地購買到，于是部分承包商選擇在當地采購。但是，由于在當地采購的設備物資都含有增值稅進項稅額，承包商認為自己是享受免稅政策的，與當地供應商簽訂合同時，要求不含增值稅，當地供應商不接受這樣的條件，因為其自身并沒有獲得增值稅豁免，于是雙方約定先支付貨款，增值稅待政策進一步明確后再付。由于當地供應商并未取得政府免稅批文，一段時間之后即要求承包商支付稅金，否則將面臨納稅風險并停止物資供應。有的承包商支付了稅金，但認為自己沒有完全享受到增值稅免稅政策，向合資公司提出訴求，希望合資公司向政府申請給予免除增值稅進項稅額，或者由合資公司給予補償，以符合招標文件中所陳述的“本項目不計列增值稅”，另有部分承包商堅持不支付稅金，要求免稅。對此訴求，合資公司向政府轉達，但政府一直未以批復，由此產生糾紛，承包商存在拖欠稅款債務風險。增值稅屬于流轉稅，免稅是針對銷售行為，在免征增值稅情形下，承包商無需在確認收入環節繳納銷項稅額，進項稅額及增值稅額本質上均已全部抵扣。項目開工以后，稅務部門未向合資公司或承包商提出過征收增值稅，從政府角度，政府強調其特許權協議承諾的稅收優惠義務已完全履行，從合資公司角度，督促政府以文件形式落實稅收優惠政策，承包商可以從中國或其他國家采購物資，在出口環節獲得相應的出口退稅、在進口環節獲得項目所在國進口環節增值稅減免，所有物資投入工程實體后，在向合資公司報送驗工計價并確認收入環節也免于征收增值稅，稅收優惠政策已得到有效落實。

四、對此案例存在問題的分析

（1）對“免征增值稅”與“概算編制未含增值稅”概念的混淆。增值稅屬于流轉稅，免征是針對銷售行為，如果要免除進項稅額，需要上溯到上游環節及更上游，會影響到整個流轉鏈條。從政府的角度來看，承包商從國外進口免稅物資與在當地采購哪個成本更低承包商就會選擇哪個，政府給予選擇的權利，因此認為“免征增值稅”義務已經盡到，其余的則是承包商的市場行為，承包商申請免除當地采購物資的進項稅涉及對其他納稅人的納稅義務進行調整，不屬于特許權協議約束范圍，也不符合增值稅自身原理，不予支持。而“概算編制未含增值稅”是一個成本問題，不含增值稅很容易讓人直觀的理解為工程總造價不含增值稅，則應從采購至完工交付各環節均不涉及增值稅，如果不做特別的說明則無法判斷。（2）設計單位在編制項目概算時對政府給予的“項目建設期免征增值稅”政策理解過于簡單，混淆了“免征增值稅”與“不含增值稅”概念，沒有深入的對稅收問題進行研究和把握，簡單的理解為項目不含增值稅，做出了“概算編制未含增值稅”的安排，也未進行詳細解釋，合資公司在招標文件中也未進一步明確。對于此類涉稅問題，在項目前期工作階段，由于大多由工程經濟人員（概預算）及律師等商務團隊完成，缺乏稅收操作實務經驗，而財稅金融專業人員參與不深，對項目所在國稅收政策研究深度不足，給后期項目執行帶來困難并留下爭議和風險。（3）對執行難度認識不到位。一般大型基建項目承包商眾多，在當地采購的材料物資五花八門，對增值稅免稅需要對整個增值稅鏈條進行調整，除非提前做出明確安排，指定主要材料物資等大宗商品供應商，否則難于實施。

五、對落實稅收優惠及風險防范的經驗總結

（1）在項目實施前要進行深入的法律風險研究及財務盡職調查。組建強有力的團隊，并借助國際和當地有經驗的中介機構一并開展工作。概預算編制要科學合理，充分考慮所在國法律及稅收實施環境，做出科學合理的安排。（2）在稅收優惠談判中，盡可能對政府給予的優惠政策進行明確解釋，包含什么，不包含什么，實現的途徑是什么，如何進行具體操作，這些都需要提前要考慮周全。（3）在境外實施項目，給予所得稅優惠或減免的案例較多，而免征增值稅的案例較少，由于其是流轉稅，執行起來本身就比較困難，需要參與各方事先就做出明確約定，對各種概念及涉及事項做出清晰的界定。（4）扎實做好前期工作，增強風險意識。在沒有充分的準備情況下，不可貿然進行招投標和合同簽訂，正所謂開弓沒有回頭箭。風險和損失，稅收處罰，以及可能造成的新聞輿論負面影響，不可輕視。在沒有充分論證和充足準備的情況下，切勿蜂擁而上。對于免征增值稅這種比較特殊的事項，還需要提前對項目所在國財政經濟狀況及稅收征管情況進行深入研究，探索是否可以提前做出定向安排，指定當地主要材料物資等大宗商品供應商，且此類指定必須符合所在國《采購法》等相關法律法規；或者對于承包商在當地采購所負擔的增值稅進項稅額給予財政補貼（或返還），包括在當地采購生活物資、辦公用品，支付的房租、交通費用等等事項。而作為項目設計單位及咨詢單位，在概預算編制及復核過程中，應充分考慮并預判項目在實施過程中可能出現的問題和風險，提前揭示并作出合理安排。

六、結語

在境外實施大型基建項目面對的風險和挑戰較多，稅收問題影響面較大，應受到更多的重視，企業應在項目實施前進行系統研究。對于取得的稅收優惠政策沒有實施好，反而產生糾紛或增加風險，可謂得不償失。

參考文獻

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作者:楊東 單位:中國鐵路集團國際公司