增值稅深化改革新政策執(zhí)行應(yīng)用
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摘要：隨著稅收大數(shù)據(jù)時代的到來，“營改增”深化改革，稅制簡化不斷深入，為了減稅降費(fèi)，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)激活市場主體活力，2019年3月我國增值稅深化改革新政策出臺了，新政策主要亮點(diǎn)有降稅率和增加抵扣范圍。新政策自4月1日實(shí)施執(zhí)行以來，市場主體中就此應(yīng)用出現(xiàn)了諸多問題，比如新舊稅率過渡執(zhí)行問題，擴(kuò)大抵扣范圍具體執(zhí)行問題等，本文僅就此進(jìn)行淺析，以期增值稅深化改革新政策更好實(shí)施執(zhí)行。
關(guān)鍵詞：增值稅新政策；執(zhí)行應(yīng)用；問題；淺析
一、關(guān)于增值稅稅率降低應(yīng)用問題解析
實(shí)施深化增值稅改革，2019年4月1日起執(zhí)行的財(cái)政部、稅總局、?？偸鹑块T聯(lián)合《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（2019年第39號，以下簡稱財(cái)稅39號公告第一條明確規(guī)定：增值稅一般納稅人發(fā)生應(yīng)增值稅貨物的銷售行為或者進(jìn)口行為時（另有規(guī)定的貨物除外），原增值稅稅率16%下調(diào)至13%；原增值稅稅率10%下調(diào)至9%。具體就是將貨物銷售，或者進(jìn)口貨物等行業(yè)增值稅率從現(xiàn)行16%的稅率下調(diào)至13%，將交通運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)的增稅稅率從現(xiàn)行10%的下調(diào)至9%，銷售服務(wù)業(yè)的增值稅率仍保持6%稅率不變。39號公告具體在實(shí)施應(yīng)用中主要出現(xiàn)以下問題：
（一）新舊適用稅率的適用時間確定問題解析
新舊適用稅率畢竟有幾個點(diǎn)的差率，39號公告實(shí)施應(yīng)用時納稅人開票選擇適用稅率可能就低不就高，在新舊適用稅率過渡實(shí)施過程中這是稅務(wù)稽核的重點(diǎn)。這個問題主要表現(xiàn)在對納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定和貨物銷售方式及貨款收取時間。關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的相關(guān)政策法規(guī)規(guī)定，主要有：2017年頒布《增值稅暫行條例》第19條、2016年頒布《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第38條、2016年頒布的《“營改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法》第45條等。其基本規(guī)定是，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，先開發(fā)票的為開票當(dāng)天。納稅義務(wù)發(fā)生時間在4月1日之前，應(yīng)適用原稅率。納稅義務(wù)發(fā)生時間在4月1日之后，應(yīng)適用新稅率。比如納稅人采取沒有簽訂貨物銷售合同的直接收款方式銷售貨物時，不論貨物是否發(fā)出，納稅義務(wù)發(fā)生時間均為實(shí)際收到銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。假如納稅人采取簽訂貨物銷售合同銷售方式時，應(yīng)依合同約定的收款日期或者索取銷售款項(xiàng)憑證時間為納稅義務(wù)發(fā)生時間。如果納稅義務(wù)發(fā)生時間在4月1日前（不含4月1日），增專票開票交稅應(yīng)適用原稅率，反之應(yīng)適用新稅率。
（二）39號公告關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品抵扣率的調(diào)整及加計(jì)扣除問題淺析
自2017年起連續(xù)三年，農(nóng)產(chǎn)品適用稅率實(shí)現(xiàn)三連降，從13%稅率下調(diào)至9%，此次財(cái)稅39號公告也明確了兩方面內(nèi)容：一是一般性規(guī)定，自2019年4月1日及以后，納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，原增值稅稅率10%下調(diào)至9%。二是特殊性規(guī)定，考慮到農(nóng)產(chǎn)品深加工行業(yè)的特殊性，對于納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)或委托加工13%稅率的貨物，按照10%的進(jìn)項(xiàng)扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅。具體解析如下：（1）關(guān)于10%扣除率的適用范圍：按照規(guī)定，10%進(jìn)項(xiàng)扣除率僅限于納稅人所購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物的，而且該貨物應(yīng)以能否構(gòu)成貨物實(shí)體為參照進(jìn)行判斷，如果納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品是作為燃料、輔料、周轉(zhuǎn)材料使用的，則不屬于農(nóng)產(chǎn)品深加工，不能按照10%扣除率進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。另外，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅核定扣除試點(diǎn)單位的納稅人購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品，增值稅率為納稅人銷售貨物的適用稅率。（2）納稅人按照10%抵扣率進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣時需要納稅人取得合法有效抵扣憑據(jù)主要有三種類型：一是農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)開具的印有“收購”字樣的收購發(fā)票或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的免稅增普票即銷售發(fā)票；二是流通領(lǐng)域一般納稅人開具的增專票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書；三是小規(guī)模納稅人按照3%征收率開具的增專票，該增專票需認(rèn)證才能申報(bào)抵扣。需要注意的是，取得批發(fā)零售環(huán)節(jié)納稅人銷售免稅農(nóng)產(chǎn)品開具的免稅發(fā)票，以及小規(guī)模納稅人開具的增值稅普票，均不得計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。（3）納稅人加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅的時間規(guī)定：納稅人在購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時，先按照9%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。在領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品環(huán)節(jié)，如果農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物，根據(jù)合法憑據(jù)，則再加計(jì)1%進(jìn)項(xiàng)稅。
（三）關(guān)于不動產(chǎn)抵扣政策應(yīng)用解析
（1）不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅一次性抵扣政策解析。39號公告關(guān)于不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅一次性抵扣的政策主要內(nèi)容：一是2019年4月1日后購入的不動產(chǎn)，納稅人可在購進(jìn)當(dāng)期，一次性予以抵扣。二是2019年4月1日前購入的不動產(chǎn)，還沒有抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅的40%部分，從2019年4月所屬期開始，允許全部一次性從銷項(xiàng)稅中抵扣。該政策實(shí)施應(yīng)用解析，一是政策中“自2019年4月稅款所屬期起從銷項(xiàng)稅中抵扣”，一般情況下，納稅人從自身稅款繳納、資金占用角度考慮，在4月所屬期就應(yīng)該將待抵扣部分轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅。但是，如果發(fā)生個別納稅人4月以后要求轉(zhuǎn)入的，也是允許的。二是政策中規(guī)定納稅人將待抵扣的不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入抵扣時，需要一次性全部轉(zhuǎn)入。（2）不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出政策解析。關(guān)于不動產(chǎn)抵扣政策在實(shí)際實(shí)施執(zhí)行中要結(jié)合國家稅務(wù)總局2019年頒布的第14號公告《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項(xiàng)的公告》（以下簡稱14號公告）的關(guān)于不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出的規(guī)定執(zhí)行。按照14號公告規(guī)定，已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的不動產(chǎn)，發(fā)生用途改變或者非正常損失，需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出；未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的不動產(chǎn)，用途改變后用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目的，需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入。具體解析如下：①已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出規(guī)定解析：已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的不動產(chǎn)，如果發(fā)生火災(zāi)地震等不可抗的非正常損失，用于集體福利或者個人消費(fèi)等用途改變，用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅或者免征增值稅項(xiàng)目，需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，按照規(guī)定公式計(jì)算不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅中扣減；②按規(guī)定不得申報(bào)抵扣的不動產(chǎn)，如果發(fā)生用途改變比如用于生產(chǎn)經(jīng)營的，應(yīng)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，按照規(guī)定公式在改變用途的次月計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。③不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出，按照不動產(chǎn)凈值率計(jì)算，不動產(chǎn)凈值率是不動產(chǎn)凈值占不動產(chǎn)原值的百分比，不動產(chǎn)凈值、原值應(yīng)與會計(jì)核算數(shù)據(jù)應(yīng)保持一致。④不動產(chǎn)發(fā)生用途改變，進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出的時間不同。需要轉(zhuǎn)出的，是在發(fā)生的當(dāng)期轉(zhuǎn)出；需要轉(zhuǎn)入的，是在發(fā)生的下期轉(zhuǎn)入。
二、旅客運(yùn)輸服務(wù)納入增值稅抵扣范圍政策實(shí)施應(yīng)用解析
為便于實(shí)際征管操作，財(cái)稅39號公告區(qū)分不同的運(yùn)輸方式設(shè)置不同的扣稅憑證和可抵扣進(jìn)項(xiàng)的計(jì)算方法。和其他進(jìn)項(xiàng)稅抵扣一樣，旅客運(yùn)輸最基本的扣稅憑證是增專票。因此，如果納稅人相應(yīng)取得了增專票，直接憑專票抵扣。在未取得專票的情況下，需要分以下情況來分別處理：一是購買國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)的納稅人取得增值稅電子普票時，增值稅抵扣額為增值稅普票上注明稅額。二是旅客取得航運(yùn)行程單票價和燃油費(fèi)以及鐵路客票面額均按9%稅率抵扣。三是公路、水路等其他旅客運(yùn)輸取得客票的，按照面額3%計(jì)算抵扣。該政策實(shí)施執(zhí)行的應(yīng)用解析如下：（1）購買國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)的納稅人取得合法有效抵扣憑單才可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。國際運(yùn)輸服務(wù)適用零稅率或免稅政策。（2）除增專票和電子普票外，其他的旅客運(yùn)輸扣稅憑證，必須是注明旅客身份信息的票證才可以計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，納稅人手寫體不得抵扣增值稅額。（3）航空運(yùn)輸?shù)碾娮涌推毙谐虇紊系膬r款是分項(xiàng)列示的，包括票價、燃油附加費(fèi)和民航發(fā)展基金。因民航發(fā)展基金屬于政府性基金，不計(jì)入航空企業(yè)的銷售收入。因此計(jì)算抵扣的基礎(chǔ)是票價加燃油附加費(fèi)。（4）除扣稅憑證和進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算方法的特殊規(guī)定外，對于旅客運(yùn)輸?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅抵扣原則，需要符合現(xiàn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的基本規(guī)定。比如用于免稅項(xiàng)目的、簡易計(jì)稅項(xiàng)目的或者不可抗的非正常損失等情形的不得抵扣等。（5）凡是與本單位建立了合法用工關(guān)系的個人發(fā)生的旅客運(yùn)輸費(fèi)用，屬于增值稅可以抵扣的范圍。對于采取勞務(wù)派遣的用工形式，勞務(wù)派遣人員發(fā)生的旅客運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，應(yīng)由接受勞務(wù)派遣的用工單位抵扣，而不是勞務(wù)派遣用人單位抵扣。
作者：趙玉紅 單位：蘭州職業(yè)技術(shù)學(xué)院