減稅降負背景下增值稅稅制要素改革
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摘要：本文在減稅降負背景下，以增值稅稅制要素存在問題為切入點展開分析。《增值稅暫行條例》雖經修訂，但在法律層次、納稅人制度、稅率結構、稅收優惠設定等方面仍然存在弊端。基于此，本文主張進一步完善增值稅納稅人制度、簡化稅率結構、規范稅收優惠政策，修訂《增值稅暫行條例》并將其上升至法律層次，最終形成以《憲法》為指導、以《稅收基本法》為統帥、以《增值稅法》為核心的增值稅法律體系。
關鍵詞：減稅降負；增值稅；稅制改革；稅制要素
一、現行《增值稅暫行條例》存在的問題
（一）條例法律效力層級較低
在我國增值稅領域，全國人大及常委會授權國務院制定的《增值稅暫行條例》及國務院稅務主管部門制定的《增值稅暫行條例實施細則》占據主導地位，增值稅法律體系呈現出“稅收法律缺位、授權立法占據主導地位”的特點。在《增值稅法》缺位的背景下，增值稅稅收法律體系隨意性、變動性大。征收范圍、稅率、稅收優惠等稅制要素變動頻繁，一方面，提高稅務人員自身學習成本及社會宣傳成本，另一方面對納稅人會計核算水平提出更高要求，納稅人涉稅風險提高。
（二）納稅人制度不完備
增值稅同時實行起征點制度及小規模納稅人制度，納稅人制度設計較為復雜。起征點制度僅僅適用于個人，即銷售額未達到起征點的不納稅，超過起征點的全額計征增值稅。同時，以年銷售額作為劃分標準，將增值稅納稅人區分為一般納稅人和小規模納稅人，一般納稅人適用一般計稅方法，小規模納稅人適用簡易計征辦法。（1）小規模納稅人比重進一步提高。2018年5月1日起，一般納稅人判定由“稅收實體+年銷售額”標準簡化為“年銷售額”單一標準，“年銷售額標準”由“工業企業50萬、商業企業80萬”統一提高至“500萬元”，年銷售額處于（50，500］萬元區間的工業企業及年銷售額處于（80，500］萬元區間的商業企業中的部分企業選擇成為小規模納稅人實行簡易計征，小規模納稅人比重有所提高。在B2B環節，一般納稅人自小規模納稅人處購進增值稅應稅項目，無法取得增值稅專用發票或者即便取得專用發票也僅能夠按照3%實施抵扣，出現了嚴重的高征低扣問題；小規模納稅人自小規模納稅人處購進增值稅應稅項目，以銷售額作為計稅依據直接計算增值稅應納稅額，增值稅抵扣鏈條由于納稅人身份問題出現了斷裂。（2）增值稅抵扣率成為市場主體進行交易行為的重要考慮因素，違背了增值稅稅收中性。下表以工業企業為例區分年銷售額規模進行政策影響分析。對于調整前后納稅人類型保持不變的三種情形，政策變動帶來的影響不大；對于年銷售額在（50，500］萬元區間內，調整前作為一般納稅人，調整后選擇成為小規模納稅人的企業，政策變動帶來的影響較為復雜。一方面，會計核算要求降低，財會人力成本降低，名義稅收負擔水平降低，企業往往偏向于成為小規模納稅人；另一方面，在購銷交易中，購買方在進行產品質量、價格、售后等多因素進行比較的同時，也會更加關注此次交易行為購買方能夠取得適用稅率的增值稅專用發票亦或是小規模納稅人開具的3%的進項稅抵扣發票。在此情況下，增值稅納稅人身份成為市場主體經濟行為的考慮因素，增值稅稅收制度扭曲了市場交易行為，稅收中性效應遭受損傷。
（三）稅率檔次多結構復雜
歷經多次改革，增值稅稅率結構進一步簡化、稅率水平進一步降低，我國業已形成了“13%+9%+6%”的稅率格局，同時兼具3%、5%的征收率。（1）稅率結構變動頻繁。我國增值稅稅率結構變動過于頻繁，實施“營改增”之前，我國增值稅制度一貫執行“17%+13%”稅率結構同時對小規模納稅人按照3%的征收率實施簡易計征；2012年實施“營改增”后，加征11%、6%2檔稅率，同時加征5%的征收率；財稅［2017］37號文取消了13%稅率檔次；2018年5月1日起形成“16%+10%+6%”的稅率結構，輔之以3%、5%2檔征收率；2018年4月1日起形成“13%+9%+6%”的稅率結構，輔之以3%、5%2檔征收率。稅率結構變動頻繁，對征納雙方會計核算水平提出更高要求，稅收征納成本、企業涉稅風險提高。（2）低稅率設置范圍過大。我國商品流轉環節形成了“增值稅+消費稅”雙重調節格局。對于奢侈品、污染環境、危害人體健康等產品消費，征收增值稅同時加征消費稅，一定程度上引導消費者消費行為、調節收入差距、籌集財政收入，具有較強的政策導向性。同時，國家可以通過設置增值稅低稅率實現特定群體權益保護等社會目標。但是在我國稅率設置實踐中，現代服務業、金融業、生活服務業、房地產業適用較低的稅率、征收率，低稅率設置范圍過大，使得在稅務實踐中容易出現高征低扣占用企業資金、混合銷售處理引發甲乙雙方爭議加大稅務風險等問題。（3）稅率、征收率檔次多結構復雜。開征增值稅的國家中，近70%實施2檔及2檔以內的稅率結構。我國現階段稅率結構雖然已經實現了一定程度的優化，但是“3檔稅率+2檔征收率”的復雜結構，為稅收實踐帶來了不小的困難。稅率結構的復雜一方面提高了從事多種經營業務企業的稅務風險，對企業稅會人員提出了更高的要求，企業增值稅計算過程中容易出現高征低扣、低征高扣形成稅負水平提高或占用企業資金等現象；另一方面，在“互聯網+”背景下，新經濟形式層出不窮，多檔稅率的存在大大增加了稅務機關的工作量，稅收征管所需的時間、人力成本提高。
（四）稅收優惠政策繁雜
增值稅領域稅收優惠政策繁多，在《增值稅暫行條例》中規定了大量適用低稅率的項目及免稅項目，“營改增”期間制定了一系列過渡性優惠政策。增值稅稅收優惠政策繁多缺乏免稅價值共通性，同時在稅收優惠中，大量采用免稅手段，優惠力度大打折扣。（1）稅收優惠政策繁多且缺乏免稅價值共通性。《增值稅暫行條例》中規定對“農業生產者銷售的自產農產品”、“古舊圖書”實施免稅，在“營改增”期間頒布的一系列通知、公告中，對現代服務業、金融業、房地產業按照較低的稅率、征收率進行課征，稅收優惠政策繁多并且政策之間缺乏免稅價值共通性，使得稅收優惠作為增值稅制度設計中的關鍵稅制要素，呈現出臨時性、應急性、零散性的特點。稅收優惠政策的適用范圍與增值稅稅收中性效應實現程度呈現出逆相關的關系，過度的優惠政策設置對未享受稅收優惠納稅人形成了變相稅收歧視，增值稅稅收中性遭到削弱。（2）在稅收優惠中，大量采用免稅手段。增值稅稅收優惠方式多樣，包括低稅率、免稅、即征即退等多種優惠形式，其中免稅手段被大量采用。《增值稅暫行條例》采取正列舉方式，列舉了對包括“農業生產者生產銷售的農產品”在內的7類事項免于征收增值稅。但是就免稅政策的本質而言，免稅免銷項稅額同時不允許抵扣進項稅額，進項稅額結轉計入成本。對于銷售方而言，往往選擇將不可抵扣的進項稅額轉嫁到供應價格上，購買方在免除銷項稅額的供應商價格之外分外承擔了被轉嫁的進項稅額，此時需要區分兩種情況進行分析，第一種情況是如果購買方是最終消費者或者購買方同樣享受免稅政策，在此種情況下由于購買方購買之后不產生銷項稅額，對于國家而言僅僅是稅收損失而不構成重復征稅；第二種情況是在B2B情形下并且購買方需要正常繳納增值稅，購買方在下一環節計算應納稅額的同時，上一環節已經承擔的增值稅不允許抵扣，增值稅抵扣鏈條斷裂，造成重復征稅，并且重復征稅規模大小取決于免稅發生的環節。
二、改革稅制要素將《增值稅暫行條例》上升至法律層次
（一）提高增值稅稅收立法層次
依法治國基本方略不斷推進，人民群眾稅收法治意識不斷增強，為我國增值稅立法提供法律保障、社會力量；增值稅征收范圍擴大、抵扣鏈條得以打通、稅率結構實現了一定程度的簡化，增值稅各稅制要素設計具備較強的穩定性、成熟性，為增值稅立法奠定了制度基礎。增值稅改革、立法兩手抓具備了現實的可能性。（1）在增值稅領域，保障立法機關享有最高立法地位。立法機關通過網絡、實地考察等多種形式完善民意表達機制，保障廣大人民群眾參與稅收立法工作，進一步貫徹落實稅收法定主義原則，出臺代表廣大人民群眾合意的《增值稅法》，形成以《增值稅法》為主導的新型增值稅稅收法律體系。（2）進一步完善稅制要素，增強制度設計科學性。最高立法機關可以將《增值稅暫行條例》自實施以來的數十年歷程視為增值稅立法工作的“試點”，對立法試點期間經濟環境變動、稅收政策需求等多因素進行總結分析，從《環境保護稅法》的出臺工作中汲取經驗，對“營改增”實施進程中暴露出的問題進行深入探討，對《增值稅暫行條例》在納稅人制度、稅率結構、稅收優惠內容等方面存在的不足加以完善，在此基礎上將《增值稅暫行條例》上升至法律層次。
（二）完善納稅人制度
我國增值稅納稅人制度完善的方向是：遵循“稅收公平原則”，不區分一般納稅人、小規模納稅人類型，實現納稅人待遇平等。增值稅納稅人制度完善采取“兩步走”戰略，第一步是在現階段完善“起征點+年銷售額”的納稅人制度，第二步是待時機成熟，實施單一“起征點”制度，不再區分增值稅一般納稅人、小規模納稅人。（1）完善“起征點+年銷售額”的納稅人制度。現階段增值稅納稅人制度改革的關鍵在于完善起征點納稅人制度，基于經濟發展水平提高及減輕企業稅收負擔的考慮，適當提高起征點水平，完善“起征點+年銷售額”的納稅人制度，對于銷售額低于起征點的不征收增值稅，對于銷售額超過起征點的實行登記制區分一般納稅人、小規模納稅人，分別適用購進扣稅法、簡易計征法。（2）實施“單一起征點”制度。在“起征點+年銷售額”制度完善的基礎上，考慮國家財政收入承擔能力，實施推進“單一起征點”制度。對于銷售額低于起征點的不征收增值稅，切實減輕小微企業稅收負擔；對于銷售額超過起征點的統一采取購進扣稅法計征增值稅，不區分增值稅一般納稅人、小規模納稅人，保障增值稅鏈條完整，實現納稅人之間待遇平等。
（三）簡并稅率檔次，優化稅率結構
簡并稅率檔次、優化稅率結構是我國增值稅改革的方向與目標之一。我國增值稅稅率結構改革同樣采取“兩步走”戰略，第一步是在現行稅率結構基礎上，探索壓縮稅率檔次、優化稅率結構；第二步是待政府、市場主體均做足準備的前提下，實施“單一稅率”。（1）壓縮稅率檔次、優化稅率結構。立法機關應當將我國自2018年5月1日起實施的低稅率水平視為增值稅稅率改革的“試點”，深入追蹤、分析低稅率水平對行業發展、政府收支、宏觀經濟的影響，并進行最優稅率結構測算。立法機關進一步探索研究壓縮稅率檔次，減輕復雜的稅率結構給經濟活動帶來的負面影響。（2）增值稅稅率結構改革目標是“單一稅率化”。國際增值稅制度改革方向在于“建立簡單、有效、中性、健全的稅收制度”，我國應當緊隨國際增值稅改革浪潮致力于建立簡潔增值稅稅制結構。借鑒新西蘭增值稅模式的稅率結構，我國增值稅稅率結構改革目標是“單一稅率化”。實施統一的增值稅單一稅率具有巨大優勢。其一，在經濟形式層出不窮的大環境下，大大減少稅務機關對于納稅行為適用稅率檔次進行實質判定的工作量，貨物、勞務、服務均采取同等稅率，弱化了納稅人偷逃稅動機；其二，在充分保障增值稅進項稅額抵扣鏈條完整的前提下，國內生產銷售全環節均適用統一稅率，出口退稅環節就能夠有效避免“退稅不徹底”等現象的出現，能夠有力保障“征多少退多少”，使得國內貨物、勞務、服務均能夠以不含稅價格進入國際市場，與國際慣例相一致，增強國內商品國際競爭力的同時，在產生國際稅收分歧時，完善的增值稅制度能夠有效保護我國企業在國際法庭免遭歧視、享受公平待遇；其三，統一的稅率水平不構成投資者初始投資的考慮因素，不影響廠商、消費者的生產、消費決策，不對市場主體的經濟行為產生影響，保障增值稅稅收中性效應充分實現。
（四）謹慎確定稅收優惠范圍，規范優惠政策
稅收優惠政策適用范圍過大，對一部分人而言是稅收優惠，對未享受稅收優惠的納稅人而言形成了變相稅收歧視。稅收優惠政策的實施將會影響市場主體經濟選擇行為，增值稅稅收中性效應未充分實現。同時由于缺乏統一的高層次法律對于稅收優惠政策進行統一，使得稅收優惠政策零散性特點更加突出，不應享受稅收優惠的納稅人錯誤地按照更低的應納稅額計算，企業稅收風險加大；本應享受稅收優惠政策的納稅人由于財會人員素質不足等原因，適用了更高的稅收負擔水平，稅收政策實施效果大打折扣。因此，應當從兩方面出發對我國增值稅稅收優惠政策加以規范。（1）明確政策目標，確定優惠范圍。增值稅稅收優惠的廣度、深度體現了稅收中性的程度，稅收優惠設置過多、范圍過廣容易扭曲市場主體經濟行為，妨礙稅收中性效應的充分發揮。因此基于稅收公平、稅收中性的考慮，本文主張稅收政策的制定應當重社會目標輕經濟目標，制定稅收優惠政策的初衷在于通過保障基本生存需要、支持社會公益等實現社會目標。謹慎確定稅收優惠政策適用范圍，明確稅收政策的社會目標，增強稅收政策免稅價值共通性。（2）在《增值稅法》中統一規定稅收優惠政策。立法機關可以考慮在《增值稅法》中規定5類稅收優惠政策，分別是保障基本生存需要的免稅項目、基于特定群體權益保障的免稅客體（如農業生產者銷售的自產農產品等）、基于特定政策目標的免稅客體（包括計劃生育國策、生態保護、促進農業發展和保護出口貿易等）、基于公益性活動的免稅客體（如育養服務、醫療服務、教育勞務、文化宗教活動等）、基于其他特定理由規定的免稅項目（如提供古舊圖書、銷售自用物品、一定金額內的贈品等）。從法律層面對于稅收優惠政策加以規范，既增強了稅收優惠的政策目標統一性、增強免稅價值共通性，又保障政策穩定性、權威性，禁止越權減免稅等問題的出現。
參考文獻
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作者：陳蘇陽 朱智 單位：中山大學南方學院