金融商品轉讓業務的增值稅會計處理

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摘要：“營改增”于2016年5月全面推廣落實。《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》明確指出，金融服務產品應被融入增值稅的征稅范圍。然而，當前在金融商品轉讓銷售買入價格與售出價格確定方面仍不具備可行性辦法，缺少供參考的法律法規。本文將金融商品轉讓業務作為主要研究內容，以股票投資類金融商品為實例，闡述金融商業轉讓業務的增值稅會計處理措施，希望對有關學習與研究有所幫助。

關鍵詞：金融商品轉讓業務增值稅會計處理研究

一、界定金融商品轉讓應稅范圍——以股票投資為例

在現行的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》中，對金融商品轉讓業務隸屬增值稅征稅范圍的確定做出了相應的規定。在界定金融商品轉讓應稅范圍方面，最重要的是對轉讓對象是否滿足《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》規定金融商品界定要求做出相應的判斷。《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》中明確指出，有價證券就是標有票面金額，是對持有人或是證券指定特定人對特定財產的擁有權或者是債券進行證明的重要憑證。對于有價證券而言，主要包括廣義與狹義兩部分。其中，廣義有價證券就是貨幣證券、商品證券以及資本證券。對于狹義有價證券而言，指的則是資本證券。按照增值稅的法律規定與《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》要求可以發現，商品證券與貨幣證券并非增值稅的征稅范疇。所以，隸屬“金融商品轉讓”增值稅征稅范圍有價證券所指代的就是資本證券，也就是狹義有價證券。本文將股票投資作為實例做出分析，為確定企業轉讓股票是否隸屬增值稅征稅范圍，應綜合考慮企業股票轉讓獲取方式與特征兩方面，并根據具體狀況做出分析與判斷。通常情況下，企業獲取股票方式包括三種：企業成立時認繳所得；成立企業后以增資形式所得；在證券市場通過股權轉讓方式所得。針對企業成立時認繳所得的股票，如果是被投資企業在上市之前獲取的股票就不是有價證券，所以也不屬于金融商品。在這種情況下，即便此類型股票在轉讓之前被投資企業股票已上市流通，那么在最終轉讓的過程中，轉讓所獲得的收入也不滿足《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》征稅范圍的要求。針對成立企業后以增資形式所得的股票，企業在上市公司再融資中有所參與，并通過認購方式獲取股票，其隸屬金融商品范疇。但由于獲取方式并非購入，所以也應當被納入到征稅的范圍之內。針對在證券市場通過股權轉讓方式所得的股票則滿足《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》征稅范圍的要求。總的來講，必須經過二級市場購買并再次轉讓的股票，才能夠與《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》規定中的股票投資類金融商品要求相吻合。

二、確定金融商品轉讓銷售額

在《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》規定中，明確了金融商品轉讓銷售額的確定方法。在確定銷售額方面，重點是對金融商品買入價格與賣出價格進行確定。現階段，國內尚未制定相應的法律法規規定，所以企業在處理金融商品轉讓業務增值稅方面也不具備操作的參考依據。在這種情況下，為保證金融商品轉讓銷售額確定的合理性，就必須對此類型業務的買入價格與賣出價格加以界定。

1.確定買入價格

對于股票類金融商品而言，其買入價格就是對企業股票投資初始成本的真實反映。所以，購入股票支付價款就是買入價格構成。在證券市場環境中，企業可以購買股票，但是會產生稅費。稅金涵蓋了印花稅，費用局勢為證券經紀支付的手續費用與傭金。但是，股票交易的印花稅必須要結合交易額向賣方單獨進行征收，和股票購買方并不存在任何聯系，所以也不會納入買入價格。在股票購買方面，傭金與手續費用的支付都以股票投資為基礎形成，而且金額和股票購買的金額存在緊密聯系，應屬于股票投資成本的主要構成，所以需要在股票投資買入價格中計入。股票購買過程中的手續費用與傭金支付，從性質層面分析，也符合《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》中所提到的“現代服務—商務輔助服務—經紀服務”的業務要求，應當根據具體規定，參與進項稅額抵扣中。所以，股票購買產生的手續費用與傭金，買入價格中需要計入不含有抵扣進項稅的金額。但購買企業如果是小規模的納稅人，就必須要將所有金額計入買入價格中。

2.確定賣出價格

根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》規定內容，金融商品轉讓需根據差額對銷售額進行確定。針對企業轉讓股票類的金融商品，對受讓方所收取的價款與價外費用都是組成賣出價格的重要內容。而且，在股票轉讓的過程中，也需要上繳相應的印花稅，并且支付手續費用與傭金，此時是否要扣除賣出價格中的稅費是研究的關鍵。按照印花稅的法律規定要求，在股票轉讓期間，轉讓方需要遵循稅率要求對所需繳納的印花稅進行計算。印花稅本質就是價內稅，是轉讓價格的主要組成，所以股票轉讓的稅金不需要在賣出價格中扣出去。然而，股票轉讓的過程中，手續費用與傭金都是“現代服務—商務輔助服務—經紀服務業務”的主要內容，但轉讓股票是金融商品轉讓業務，兩者并非是相同的增值稅稅目。手續費用和傭金均為購進范疇，股票轉讓則使銷售增值稅的應稅項目，在性質方面完全不同。由此得出結論，在賣出價格中不允許將手續費用和傭金扣除。在此基礎上，結合與增值稅相關的法律法規規定要求，在應稅銷售行為發生的情況下，銷售額就是收取買方的所有價款與價外費用，但是并沒有指出可以將相關的稅費扣除。總的來講，對于股票投資類金融商品而言，在轉讓賣出價格中，是不允許將手續費用、傭金以及印花稅扣除的。

3.確定金融商品持有期間銷售額內的紅利分配與應收未收紅利

企業購買股票以后，在投資企業中分配獲取的紅利從本質上來講就是此股票投資持有過程中的增值。有關增值稅的法律法規并沒有在征稅范圍內納入這種增值，所以股票轉讓的過程中，銷售額是不允許計入持有股票過程中分配獲取紅利的。對于實務工作來講，企業在證券市場對股票進行購買的過程中，支付的價款有可能存在轉讓方應收而尚未收回的紅利，或是在股票轉讓的過程中，收取價款當中可能存在應收而未收回的紅利。針對以上兩種不同的情況，在買入價格或者是賣出價格中應收而未收回的紅利是否需要扣除值得進一步探討。在企業對股票購買的過程中，支付價款中所涵蓋應收而未收回的紅利從本質上來講就是轉讓方在持有此股票過程中的增值，實際的增值金額就是轉讓方，并不是購買股票的企業。所以，購買股票的企業在支付價款當中所涵蓋應收而未收回的紅利就不屬于購買方的股票投資成本，所以也不需要納入買入價格中。如果企業對股票進行轉讓處理，那么收取受讓方的價款中如果涵蓋應收而未收回的紅利，從本質上來講指的就是持有投資階段的增值。參考《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》規定要求，此種類型的紅利性質增值并非隸屬于增值稅的征稅對象。所以，在企業對股票投資進行轉讓過程中所收取的價款，其涵蓋的應收而未收回紅利，就不應當納入股票投資轉讓賣出價格中。總體來講，無論是股票的購進或是轉讓，企業所支付或是收取的應收而未收回紅利，從本質上來講都是此類型股票持有過程中的增值，并不符合《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》規定中“金融服務—金融商品轉讓”業務征稅的要求，所以對股票買入價格和賣出價格進行確定的過程中，需要扣除此類型的紅利，不允許納入股票轉讓的銷售額中。同理分析，針對轉讓的股票投資，在實際投資的過程中分配獲得的紅利，并不應當被納入股票投資轉讓的實際銷售額內。

三、金融商品轉讓增值稅的會計處理

通過證券市場購買股票的過程中，可以細化成長期股權投資、可供出售金融資產與交易性金融資產三種。與其相關的業務需要參考《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》等完成會計處理。如果金融商品轉讓盈虧在相抵以后存在負差的情況，則要根據相關規定要求向下一納稅期結轉處理，并且和下一期轉讓金融商品的銷售額進行抵消，但是需要登記在賬外以備檢查。

1.合理設置會計科目

以會計處理為出發點，針對股票轉讓業務而言，無論是盈利或是虧算，都需要利用“投資收益”這一科目完成核算。在對有關股票轉讓其他業務進行會計處理的過程中，也需借助“投資收益”的科目。如果在持有股票的過程中所確認的紅利，并非“金融服務—金融商品轉讓征稅”的主要范圍。然而在會計處理方面，需要借助“投資收益”的科目核算。這種情況和《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》中對于股票轉讓銷售額的科目設置的混淆概率較高。所以，要想對企業金融商品轉讓業務應繳納稅收的銷售額進行準確的核算，就必須要保證此類涉稅業務財稅處理方法相同。為此，如果隸屬《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》中的金融商品轉讓稅目，金融商品應當結合涵蓋的投資收益科目性質以及類別，將明細科目合理地設置在投資收益科目之下。如果是股票投資類的金融商品，在業務轉讓方面，必須要參考《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》的規定要求，在對銷售額進行確定的過程中，應當遵循投資收益—金融商品轉讓—股票科目完成核算任務。在股票取得階段，若股票投資類金融商品屬于交易性金融資產，那么在計量的初始階段對手續費用與傭金的核算需要按照投資收益—傭金等的科目進行核算。針對投資的持有階段，特別是需要分配獲取的紅利應當利用“投資收益—紅利”這一科目完成核算。在期末階段，則要歸集“投資收益—金融商品轉讓—股票”科目借貸方的發生金額，最后獲得余額。相同原理，也能夠對不同類型金融商品轉讓業務的明細科目進行確定。要歸集并匯總當期期末全部金融商品“投資收益—金融商品轉讓”科目，進而獲取最終的余額，如果出現余額是貸方的情況，就代表企業當期的金融商品在轉讓業務中出現了應稅銷售額。相反，則代表了企業當期的金融商品在轉讓業務的過程中沒有增值稅繳納的義務，而余額則要結轉至下一納稅期當中。與此同時，要和下期金融商品轉讓銷售額相互抵扣。如果在年末仍存在負差情況，則不允許轉入到下一年度當中。

2.增值稅的會計處理

為確保股票轉讓投資業務增值稅法規要求和會計處理保持同步，在會計處理的過程中，應按照以下兩個流程進行：（1）對股票轉讓的銷售額進行核算。在《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》中指出，要遵循先進先出方法或是加權平均方法，對需要轉讓股票買入價格進行確定，隨后對所需轉讓股票投資成本的明細科目進行結轉處理，根據賣出價格對企業股票轉讓所獲取或是應當受區的款項加以確認。在此基礎上，通過借貸之間的差額對股票轉讓業務銷售額進行反映。（2）根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》要求，對轉讓股票買入價格和股票轉讓結轉之前成本明細賬的金額進行確定并對比分析。如果差額有必要結轉，則要對股票轉讓明細科目金額進行同時結轉處理，另外對損失進行處理的相關性科目金額也要進行結轉。調整所涉及的科目就是“投資收益—損益調整”。如果金融商品屬于交易性的金融資產，那么在會計處理的過程中，應將借方記作：“交易性金融資產—成本—公允價值變動”，貸方則要記作：“公允價值變動損益，投資收益—損益調整”。針對可以出售的金融資產或是長期股權投資，需要對會計分錄進行適當地調整處理。根據期末與歸集的“投資收益—金融商品轉讓”科目的借方發生額和貸方發生額，即可結算出余額。如果余額位于貸方，那么企業就要根據規定要求對所需繳納的金融商品轉讓業務增值稅進行計算。如果余額位于借方，企業當期金融商品轉讓業務就不需要上繳增值稅，而且可以將余額結轉到下一納稅期當中，并且和下期金融商品的轉讓銷售額相互抵消，但需要登記在備查賬簿當中。

四、金融商品轉讓業務增值稅會計處理實例分析

2017年，有關A企業股票投資業務信息的內容如下：2017年5月，企業以每股10元價格購買上市甲股票100000股，屬于交易性金融資產核算，所支付的傭金是100000元。同年6月與8月對上市乙股票進行購買，購買單價與股數分別是6元2000000股、8元3000000股，屬于可供出售金融資產核算，而實際的傭金支付分別是120000元與240000元。年末由于資金周轉難度增加，企業以每股11元轉讓全部甲股票，實際支付的傭金是110000元。并且將持有的乙股票以每股7元轉讓1000000股，實際支付的傭金是70000元。若甲、乙股票在轉讓之前沒有抵減金融商品轉讓銷售負差余額，且以上實際支付的傭金業務已經獲取增值稅專用發票且認真，則不需要考慮印花稅的問題。到股票轉讓之前，企業股票投資業務在成本明細科目之外的其他科目余額信息體現在：甲股票投資中，“交易性金融資產—公允價值變動”這一科目的余額是800000元，且位于借方。公允價值變動科目的余額則是800000元，且位于貸方。乙股票投資中，可供出售“金融資產—公允價值變動”這一科目的余額是800000元，且位于貸方。其他綜合收益科目的余額則為800000元，位于借方。另外，可供出售“金融資產—減值準備”科目的余額是200000元，位于貸方。在股權投資轉讓計價的時候，設定會計準則和增值稅法律規定要求相同，則可以選擇加權平均方法。5月份甲股票的會計處理：借方為“交易性金融資產—成本1000（100×10），投資收益—傭金10，應交稅費—應交增值稅0.6（10×6%）”，貸方為其他貨幣資金1010.6。按照上述分析，企業在轉讓所有甲股票并對轉讓銷售額確定的時候，買入價格就是購買股票期間支付購買價格與傭金。6月與8月企業投資的乙股票是可供出售金融資產，會計分錄應為：借方可供出售“金融資產—成本1212（200×6＋12），應交稅費－應交增值稅0.72（12×6%）”，貸方其他貨幣資金1212.72。根據以上分析，企業在部分轉讓持有乙股票并對轉讓銷售額進行確定的過程中，需要按照加權平均方法，對轉讓股票買入價格加以確定。

五、結束語

“營改增”政策全面推廣后，金融商品轉讓業務增值稅的會計處理重要性逐漸突顯出來。特別是市場經濟發展速度的加快，金融行業發展水平顯著提高，所以在處理金融商品增值稅方面，需要對金融商品轉讓應稅范圍進行界定，研究買入價格、賣出價格股息分配，科學合理地進行會計處理工作，以保證會計水平的不斷提高。本文將股票投資類金融商品作為主要研究對象，針對其轉讓業務增值稅會計處理的相關內容展開了分析與探究，以期為其他類型金融商品轉讓業務增值稅會計處理提供幫助，進一步推動金融商品轉讓業務的開展。

作者：馬璐菲 單位：吉林農業科技學院經濟管理學院