增值稅稅負(fù)變動及應(yīng)對措施探究

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摘要:一提到“營改增”，作為施工行業(yè)的“圈內(nèi)人”，很多人的第一反應(yīng)就是增值稅稅負(fù)（下稱稅負(fù)）要增加了。的確，之前各種模擬測算的結(jié)果都顯示“營改增”后稅負(fù)會增加，但通過對部分單位納稅申報表的綜合分析后發(fā)現(xiàn)，實際稅負(fù)卻持續(xù)低于營業(yè)稅稅負(fù)。是什么原因?qū)е聦嶋H稅負(fù)與預(yù)期稅負(fù)之間有如此差距？該如何看待稅負(fù)的變動？應(yīng)如何進(jìn)行稅負(fù)的管控？下面將以施工行業(yè)下的一般計稅項目為背景，著重分析以上三個問題。

關(guān)鍵詞:增值稅；稅負(fù)變動；營改增

增值稅稅負(fù)，可以表示為增值稅稅額除以不含稅收入。由于增值稅稅額等于銷項稅減進(jìn)項稅，而銷項稅與不含稅收入之間又有一定的內(nèi)在聯(lián)系，因此，稅負(fù)與銷項稅、不含稅收入之間成正比例關(guān)系，與進(jìn)項稅成反比例關(guān)系。對此，我們應(yīng)如何正確看待稅負(fù)的變動？應(yīng)如何實施稅負(fù)管控？

1如何看待稅負(fù)的變動？

評價稅負(fù)的增長和降低，需明確稅負(fù)的比較范圍，即：是單個法人單位的比較還是單個項目的比較。對不同的范圍進(jìn)行比較會得出不同的結(jié)論。對單個法人單位而言，由于增值稅實行機構(gòu)所在地匯總納稅，單位內(nèi)部各項目之間的銷項稅和進(jìn)項稅在法人層面可實現(xiàn)自動抵消，如果管控得好，甚至可以將增值稅稅負(fù)始終保持在低于營業(yè)稅稅負(fù)的一定范圍值之內(nèi)。當(dāng)然，這種抵消作用的強弱主要取決于當(dāng)期內(nèi)部各單位之間進(jìn)銷項稅差額的大小。對單個項目而言，由于某個時點銷項稅和進(jìn)項稅的不匹配，其時點性稅負(fù)將呈現(xiàn)不規(guī)則變動，但就整個項目而言，受進(jìn)項抵扣不充分（其原因不再分析）的影響，項目最終的稅負(fù)或?qū)⒏哂跔I業(yè)稅稅負(fù)。如果項目的時點性稅負(fù)持續(xù)低于營業(yè)稅稅負(fù)，則管理層應(yīng)重點分析稅負(fù)持續(xù)過低的原因，是納稅義務(wù)已發(fā)生但未確認(rèn)或未全額確認(rèn)銷項稅，還是進(jìn)項稅抵扣不規(guī)范，將不該認(rèn)證抵扣的進(jìn)項稅進(jìn)行了認(rèn)證抵扣？筆者認(rèn)為，隨著企業(yè)稅務(wù)管理的日益規(guī)范，因抵扣不規(guī)范導(dǎo)致稅負(fù)持續(xù)過低的可能性大大減少，其主要的原因還是在于銷項稅額確認(rèn)的不規(guī)范。進(jìn)一步分析產(chǎn)生銷項稅確認(rèn)滯后的原因，除經(jīng)辦人“無知者無畏”，因制度學(xué)習(xí)不到位、知識掌握不準(zhǔn)確等非主觀因素外，筆者認(rèn)為，更多的原因是出于對資金的考慮而故意為之，尤其是在需確認(rèn)銷項稅的當(dāng)月，如果正好遇到資金短缺，且可認(rèn)證抵扣的進(jìn)項稅額又無法全額抵消銷項稅，需上繳“真金白金”時，項目就會鋌而走險，故意延遲確認(rèn)銷項稅額。這樣的行為是不可取的。一是違背了稅法剛性要求。納稅義務(wù)的確認(rèn)，是不受主觀意識和類似資金短缺等客觀原因的影響的，稅法怎么規(guī)定就應(yīng)怎么執(zhí)行。二是忽略了銷項稅和進(jìn)項稅在法人層面可自動抵消，項目向法人機關(guān)上繳稅金，并不意味法人層面就會形成真實的稅金流出，尤其是當(dāng)法人層面存在大額留抵時，這種上繳稅金的管理要求，只是法人單位內(nèi)部一種資金集中管理的方式而已。

2如何做好稅負(fù)的管控？

2.1要明確管控目標(biāo)

一直以來，大家都關(guān)注于稅負(fù)與利潤之間到底有什么關(guān)系。正所謂“仁者見仁智者見智”，代表觀點主要有兩種：一種觀點認(rèn)為稅負(fù)越高可能導(dǎo)致利潤越低。這種觀點是基于對稅負(fù)的靜態(tài)分析，在其他變量都不變的情況，稅負(fù)越高，稅金及附加就越高，利潤就越低。另一種觀點認(rèn)為稅負(fù)與利潤之間沒有線性的變量關(guān)系，這種觀點是基于對稅負(fù)的動態(tài)分析，即：在滿足成本效益優(yōu)先的原則下，如果高稅負(fù)引起的稅金及附加的增加額仍小于成本的降低額，則高稅負(fù)并不會必然引起利潤的降低。筆者認(rèn)為：高稅負(fù)并不意味著低利潤，一個利潤率較高的項目，其稅負(fù)可能因為成本總額較低、可取的進(jìn)項稅有限而偏高。同樣，低稅負(fù)也并不意味著高利潤，一個因材料超耗而虧損的項目，其稅負(fù)可能因取得較多的可抵扣進(jìn)項稅而降低。評價稅負(fù)與利潤之間的關(guān)系，關(guān)鍵是要站在滿足經(jīng)濟性或遵循成本效益最大化原則的角度。以案例說明，某項采購活動，在所處的客觀環(huán)境下，只能取得3%的可抵扣發(fā)票，盡管與16%的稅率相比，稅金及附加金額增加了不少，但能在此客觀環(huán)境下取得3%的可抵扣發(fā)票已屬不易，且滿足經(jīng)濟性采購的要求，此時獲得利潤就是最佳利潤。當(dāng)然，日常工作中，也要通過強化制度管控，避免類似油料、住宿費等不能取得可抵扣發(fā)票，通過切實提高獲票率而實現(xiàn)利潤的增加。

2.2要明確管控措施進(jìn)行稅負(fù)管控

需從銷項側(cè)和進(jìn)項側(cè)同時發(fā)力。銷項側(cè)方面：主要思路是合理延遲納稅義務(wù)發(fā)生時間。以案例說明：業(yè)主要求某項目在6月底之前提供發(fā)票，否則暫停付款，如果項目所在法人單位于6月28日開具發(fā)票，則需在7月15日之前申報納稅。如果項目能與業(yè)主溝通，在下月初1號開票，則可在8月15日之前申報納稅。開票時間晚3天則可將納稅義務(wù)合理延遲一個月。這里有兩個疑問。一是業(yè)主會同意嗎？一般情況下，處于建設(shè)期的業(yè)主，即使及時認(rèn)證了進(jìn)項稅，但因處于建設(shè)期，大都因沒有產(chǎn)值而無法形成用于扣減的銷項稅，無論是當(dāng)月取得還是下月取得，對一般的業(yè)主而言都是形成留抵，所以，只要溝通到位，業(yè)主一般會同意先走撥款流程審批，待收到發(fā)票后再行撥款。二是是否會影響項目收款？即使月末開票，等傳遞到業(yè)主也得是下月初，再加上業(yè)主的撥款審批流程，可以說發(fā)票延遲開具和遞交對項目收款的影響可以忽略不計。進(jìn)項側(cè)方面，主要思路是加快可抵扣發(fā)票的取得和認(rèn)證抵扣。仍以案例說明。假設(shè)某項目5月份確認(rèn)銷項稅額500萬元，完成進(jìn)項稅認(rèn)證抵扣300萬元，尚有300萬元的可抵扣發(fā)票正在傳遞，預(yù)計6月初能收到，6月份預(yù)計該項目不降確認(rèn)銷項稅額。此種情況下，5月份需支付稅金200萬元，6月份將形成留抵300萬元，綜合起來，項目因稅金的原因被占用500萬元資金（300萬元留抵+200萬元稅金流出）。如果項目加強進(jìn)項側(cè)管理，正在傳遞的300萬元可抵扣發(fā)票預(yù)計能在月末收到200萬元，剩余100萬元于6月初收到，則5月份不需流出稅金，6月份形成留抵100萬元。通過對比實施進(jìn)項管控前后稅金占用的情況可見，加強進(jìn)項側(cè)管理，尤其是加快可抵扣發(fā)票的取得和認(rèn)證，尤為重要。因此，為了避免形成大額稅金流出后又形成大額稅金留抵，項目有時候就應(yīng)不計交通成本，采取比快遞速度更快的方式取得可抵扣發(fā)票，加快進(jìn)項稅的認(rèn)證抵扣。

2.3要明確管控時點

應(yīng)在什么時點啟動稅負(fù)的管控？筆者認(rèn)為，每月要分兩個時點進(jìn)行稅負(fù)的管控。第一次應(yīng)在每月20日前后，由項目層級實施，其目的是要通過計算當(dāng)月的銷項稅和進(jìn)項稅情況，測算應(yīng)繳稅金的金額，并評估銷項稅是否可以合理延期確認(rèn)？哪些供應(yīng)商的發(fā)票通過努力可在月末實現(xiàn)認(rèn)證抵扣？要把分析結(jié)果傳遞至項目領(lǐng)導(dǎo)層和相關(guān)業(yè)務(wù)部門，以加快對賬、索取票據(jù)和辦理認(rèn)證抵扣。第二次應(yīng)在每月25號前后，由法人機關(guān)負(fù)責(zé)實施，其目的是通過測算銷項稅和進(jìn)項稅，著重分析還能采取哪些措施，以平衡月末進(jìn)銷項稅額，避免形成大額的稅金流出。

2.4要更新管控理念

當(dāng)前，作為施工行業(yè)的一個普遍現(xiàn)象，大部分法人單位都存在大額留抵稅金，即：銷項稅額-進(jìn)項稅額-預(yù)繳稅金后存在較大金額的余額。究其原因，一是行業(yè)特性。以單個項目而言，受施工行業(yè)變更索賠相對滯后，以及成本穩(wěn)步發(fā)生的影響，施工前期和中期，項目取得的進(jìn)項稅額往往大于銷項稅額，導(dǎo)致進(jìn)項稅額大額留抵，往往只有到了結(jié)算期，隨著進(jìn)項稅的減少，及變更索賠的不斷確認(rèn)，留抵的大額稅金才能逐步被消化掉。二是制度設(shè)計。按照稅法規(guī)定，無論預(yù)收賬款開不開票，也不管進(jìn)項稅是不是大于銷項稅，都需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳2%，導(dǎo)致形成大額預(yù)繳稅金的留抵。前面提到，增值稅稅負(fù)等于增值稅稅額除以不含稅收入（下稱理論稅負(fù)）。如果能更新理念，將分子由“增值稅稅額”調(diào)整為“考慮大額留抵后的增值稅稅額”，則此時得到的稅負(fù)（下稱實際稅負(fù)），已充分考慮預(yù)繳稅金等資金流出的影響，更具有指導(dǎo)意義。因此，項目要降低資金流出影響下的稅負(fù)，就必須合理減少預(yù)繳稅金，而減少預(yù)繳稅金的關(guān)鍵，就是要足額取得分包抵扣發(fā)票，不僅要實現(xiàn)分包發(fā)票的應(yīng)取盡取、應(yīng)抵盡抵，還要爭取實現(xiàn)應(yīng)抵快抵，而這一切又涉及到了分包合同的規(guī)范性（是否規(guī)定了分包發(fā)票取得的時點）、分包合同結(jié)算的及時性等項目綜合管理的內(nèi)容。

3結(jié)論

無論是項目層面還是法人單位層面，對稅負(fù)的變動都要有一個客觀、清楚的認(rèn)識，不僅要知曉稅負(fù)與利潤的關(guān)系，更要理解稅負(fù)與資金的關(guān)系，要圍繞三項管控目標(biāo)，同時從銷項側(cè)和進(jìn)項側(cè)兩側(cè)發(fā)力，以實現(xiàn)稅負(fù)管控更加經(jīng)濟、高效。

作者:馬秀之 單位:中鐵十九局集團(tuán)有限公司