增值稅稅率簡并對企業(yè)的影響
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摘要：2017年7月1日起，增值稅稅率簡并政策開始實施,即增值稅稅率取消13%的稅率并將四檔減至三檔。該政策旨在落實和完善流轉(zhuǎn)稅制度,以減輕企業(yè)稅負(fù)?？紤]到此次簡并的是農(nóng)產(chǎn)品等貨物適用的增值稅稅率，文章選擇農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)的一般納稅人為對象，從納稅、業(yè)務(wù)活動及抵扣憑證分析該政策實施對農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)帶來的影響，并提出建議。
關(guān)鍵詞：增值稅；稅率簡并；農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)；稅負(fù)
一、增值稅稅率簡并的背景及意義分析
自我國全面推開營業(yè)稅改增值稅試點以來，已經(jīng)實現(xiàn)了增值稅對貨物和服務(wù)的全面覆蓋，基本增值稅抵扣鏈條不完整的問題。但增值稅一些新問題也開始逐步顯現(xiàn)，如增值稅稅率多檔次問題。一方面，增值稅多檔次稅率與增值稅的性質(zhì)特性不符。另一方面，多檔次稅率也增加了征納稅雙方的稅收成本。簡并增值稅稅率在簡化了增值稅稅率結(jié)構(gòu)的同時，不僅構(gòu)造了一個相對公正的稅收環(huán)境，而且進(jìn)一步減輕企業(yè)的相關(guān)稅負(fù)。具體到實際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，稅率簡并對農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)產(chǎn)生了極其重大的影響，在取消農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)適用的13%一檔稅率，并將農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)并入11%建筑、交通等行業(yè)的一檔稅率內(nèi)，這樣不僅降低了農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)行業(yè)的增值稅稅負(fù)，還有助于農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)企業(yè)進(jìn)一步的擴大再生產(chǎn)能力。
二、增值稅稅率簡并對農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)的影響
（一）對企業(yè)納稅的影響
1．稅率下降、農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)降低
增值稅一般納稅人采取的是稅款抵扣制，即應(yīng)納稅額是銷項稅金減去進(jìn)項稅金，為更好地展開分析、研究，本文以農(nóng)產(chǎn)品一般納稅人為例，通過比較、分析增值稅稅率簡并前后事實，探求其對企業(yè)納稅的影響。（1）進(jìn)項稅金核算。對于納稅人購入農(nóng)產(chǎn)品形成的進(jìn)項扣除，我國增值稅征稅管理區(qū)分核定扣除試點和非核定扣除試點兩類。對屬于核定扣除試點（如以購進(jìn)乳類農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)乳類貨物的，進(jìn)項稅額可按照投入產(chǎn)出法、成本法、參照法以耗用計算核定）的納稅人而言，盡管增值稅稅率的簡并將農(nóng)產(chǎn)品稅率從13%降至11%，但是仍然按13%抵扣。但該類農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)企業(yè)購入農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)稅率為17%的貨物的，因為其扣除率在稅率簡并前后都是按銷售貨物適用的稅率，所以不受稅率簡并的影響。只有購入農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行直接銷售（如購入滅菌鮮乳）、生產(chǎn)加工成非17%稅率（以原乳生產(chǎn)滅菌乳）的，將扣除率由原來的13%降為現(xiàn)在的11%，由此受簡并影響導(dǎo)致稅負(fù)的降低。對非核定扣除試點納稅人而言，稅率、扣除率由13%降低為11%。但由于現(xiàn)在仍處于營改增試點期間，須保持原抵扣力度不變。故此類農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)根據(jù)購入農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)加工程度的不同，實行不同的抵扣稅率，原來購入農(nóng)產(chǎn)品可抵扣進(jìn)項稅額的稅率為13%，而實行增值稅稅率簡并后按生產(chǎn)加工程度的不同抵扣稅率分為13%和11%。綜上所述，簡并后從事農(nóng)產(chǎn)品深加工的企業(yè)在保證11%稅率扣除的基礎(chǔ)上通過加計2%（13%-11%）的扣除，暫時還按原13%計算，而非深加工的則按11%抵扣。需要注意的是，當(dāng)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)既生產(chǎn)銷售或委托加工稅率為17%的貨物又生產(chǎn)銷售其他貨物時，須分別核算，以不同的抵扣稅率進(jìn)行計稅、納稅。（2）銷項稅金核算。實行增值稅稅率簡并后取消了13%的一檔稅率，將原來處于13%這檔稅率的農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)的增值稅稅率降低變?yōu)?1%。毫無疑問，稅率的簡并必然總體上將有助于降低農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)行業(yè)的整體增值稅稅負(fù)。以某一農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)為例，該企業(yè)從增值稅一般納稅人手中購入了1000千克的玉米，取得的增值稅專用發(fā)票上不含稅金額為3000元，并將購入的玉米全部用于生產(chǎn)加工玉米面（非17%稅率的貨物），之后將加工成的玉米面全部售出，增值稅專用發(fā)票的不含稅金額為7500元。《增值稅差異對比表》體現(xiàn)的是上述一系列業(yè)務(wù)活動分別于2017年7月1日增值稅稅率簡并前和簡并后的稅負(fù)差異。農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的增值稅稅負(fù)與簡并前有明顯地降低，由于有關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)是加工成非稅率為17%的貨物，簡并后按11%的稅率計算，計算出可以進(jìn)行抵扣的進(jìn)項稅額為330元，需要繳納的銷項稅額為825元，最終該農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)所需繳納的增值稅稅額降至495元，增值稅稅負(fù)相比較之前下降了15.38%。增值稅稅負(fù)的下降為農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)產(chǎn)業(yè)創(chuàng)造了更加良好的發(fā)展環(huán)境。
2．納稅申報
由于增值稅稅率進(jìn)行了簡并，為了配合增值稅的該項調(diào)整，國家稅務(wù)總局對增值稅納稅申報的相關(guān)事項也進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。此次調(diào)整主要有兩方面，其他與稅率簡并前的納稅申報規(guī)定一致。其一，保留13%稅率，將同為11%稅率的項目分為兩類，分別核算。在充分考慮了增值稅稅率簡并這一新政策在開始進(jìn)行的初期可能會出現(xiàn)的各種情況后，調(diào)整的納稅申報報表并不是直接將13%這檔稅率刪除、改由以11%的稅率與簡并前原本稅率為11%的項目分開列示，而是不僅將簡并后兩檔稅率為11%的項目分別以第4a、4b欄次分開列示，同時也保留了13%的稅率這一欄次。其二，增加對加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額的核算。在進(jìn)行納稅申報時，根據(jù)此次簡并規(guī)定，營改增試點期間，若納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品是用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率的貨物的，應(yīng)維持原來的扣除力度不變。這就形成了在納稅申報時，可能有些業(yè)務(wù)事項存在需加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額的情況出現(xiàn)，尤其需要注意的是加計扣除的情況只針對非核定扣除試點納稅人，因為只有非核定才是以票扣稅，才會出現(xiàn)可能與之前扣除力度不一致的情形。
（二）對業(yè)務(wù)活動的影響
農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的業(yè)務(wù)活動大多可劃分為采購農(nóng)產(chǎn)品業(yè)務(wù)和銷售農(nóng)產(chǎn)品業(yè)務(wù)。采購農(nóng)產(chǎn)品業(yè)務(wù)：企業(yè)可從一般納稅人處購入、海關(guān)進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品、從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購入免稅農(nóng)產(chǎn)品、從事非初級農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的小規(guī)模納稅人處采購農(nóng)產(chǎn)品或是從批發(fā)零售環(huán)節(jié)購進(jìn)部分適用免征增值稅稅政策的農(nóng)產(chǎn)品（如蔬菜、部分鮮活肉蛋）；銷售農(nóng)產(chǎn)品業(yè)務(wù)：銷售自產(chǎn)初級農(nóng)產(chǎn)品和銷售非自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品。以某一增值稅一般納稅人公司為例，公司在2017年12月發(fā)生了如下業(yè)務(wù)：購進(jìn)業(yè)務(wù)：（1）向農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)單位購買海鮮2萬元，取得小規(guī)模納稅人開具的增值稅普通發(fā)票；（2）向農(nóng)產(chǎn)品個人生產(chǎn)者購買蔬菜2000元，購買新鮮豬肉5000元，均開具了收購發(fā)票；（3）向農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)銷商購買水果，取得的一般納稅人增值稅專用發(fā)票的不含稅價1000元。銷售業(yè)務(wù)：（1）銷售購進(jìn)的海鮮、蔬菜、新鮮豬肉分別獲得不含稅銷售額3萬元、4000元、8000元；（2）領(lǐng)用所有從一般納稅人處購入的水果加工成蜜餞后銷售，銷售額為5000元。采購業(yè)務(wù)中，購買海鮮取得了小規(guī)模納稅人開具的增值稅普通發(fā)票，在稅率簡并前可抵扣增值稅，可抵扣進(jìn)項稅額：20000×13%=2600（元），而在稅率簡并后則不可抵扣增值稅稅額；購買蔬菜簡并前后都不可抵扣增值稅稅額；購買新鮮豬肉并開具收購發(fā)票的，稅率簡并前可抵扣進(jìn)項稅額：5000×13%=650（元），簡并后：5000×11%=550（元），可抵扣進(jìn)項稅額減少了100元；從一般納稅人處購入水果的，稅率簡并前可抵扣進(jìn)項稅額為：1000×13%=130（元），簡并后為：1000×11%=110（元），并加計扣除110/11%×（13%-11%）=20（元），可抵扣進(jìn)項稅額不變。銷售業(yè)務(wù)中，簡并稅率前銷售海鮮及銷售新鮮豬肉應(yīng)交銷項稅分別為：30000×13=3900（元）、8000×13%=1040（元），簡并后為：30000×11%=3300（元）、80000×11%=880（元）；銷售蔬菜無需繳納銷項稅；稅率簡并前后銷售蜜餞所交銷項稅不變：5000×17%=850（元）。從上述例子，我們發(fā)現(xiàn)：在向農(nóng)產(chǎn)品個人生產(chǎn)者或小規(guī)模納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品時，雖為免稅或按稅率3%承擔(dān)增值稅稅金，在做進(jìn)項抵扣時仍按11%或13%，這有利于降低企業(yè)的生產(chǎn)成本；由于廢止了《流通環(huán)節(jié)增值稅免征政策》（2012年75號文），對稅率簡并后購入原適用于該文件的農(nóng)產(chǎn)品則增加了企業(yè)稅負(fù)，迫使企業(yè)要調(diào)整進(jìn)貨渠道，有利于縮短該類農(nóng)產(chǎn)品的流通環(huán)節(jié)，降低居民的生活成本；稅率簡并后，農(nóng)產(chǎn)品稅率的降低使得農(nóng)產(chǎn)品初級加工企業(yè)的稅負(fù)，有利于其后續(xù)的發(fā)展成長。
（三）對增值稅抵扣憑證管理的影響
在增值稅稅率簡并政策實施后，合規(guī)的增值稅抵扣憑證包括納稅人從一般納稅人處購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得的一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票、從海外進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、取得的小規(guī)模納稅人代開的增值稅專用發(fā)票以及從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處獲得的銷售發(fā)票或收購發(fā)票。在計算稅金時，合規(guī)發(fā)票（含從小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票）上所注明的增值稅額即為可抵扣的進(jìn)項稅稅額，特殊的是現(xiàn)如今正處于營改增試點期間，若購入的農(nóng)產(chǎn)品是用于生產(chǎn)銷售或委托加工稅率為17%的貨物時，除按11%稅率計算得的票面可抵扣稅額外，還可以加計扣除對應(yīng)的增值稅額。這樣不僅保留了從農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)、初加工的小規(guī)模納稅人處購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時的簡易計稅方式，也很好地解決了原有的專用發(fā)票據(jù)實抵扣少而普通發(fā)票計算扣除多的不合理方式。增值稅稅率簡并政策通過只有專用發(fā)票可抵扣而普通發(fā)票不再抵扣稅額的方式，利用購買者的趨向要求，引導(dǎo)小規(guī)模納稅人請稅務(wù)部門專用發(fā)票和申請增值稅專用發(fā)票的開票資格，加強稅收控制，完善增值稅抵扣制度。
三、農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)適應(yīng)增值稅稅率簡并的對策
（一）完善農(nóng)產(chǎn)品的明細(xì)核算
稅率簡并后，因為對進(jìn)行深加工的農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)規(guī)定還需按原來的抵扣力度進(jìn)行進(jìn)項稅的核算，所以，企業(yè)一旦既生產(chǎn)銷售或委托加工稅率為17%的貨物、又生產(chǎn)銷售或委托加工其他稅率貨物的，應(yīng)進(jìn)行準(zhǔn)確合理的區(qū)分，否則只能按買價及11%的稅率進(jìn)行抵扣，不可加計扣除。由此可見，核算的重點環(huán)節(jié)是在購入后的農(nóng)產(chǎn)品使用環(huán)節(jié)，若采購的同一批農(nóng)產(chǎn)品用途，則需要對該批農(nóng)產(chǎn)品按用途準(zhǔn)確完整的區(qū)分開來，以準(zhǔn)確分別核算用于簡單加工和深加工的數(shù)量金額。即在購入農(nóng)產(chǎn)品時就需對數(shù)量金額等明細(xì)進(jìn)行準(zhǔn)確的記載，加強和完善相應(yīng)的核算控制，以便于進(jìn)行核算應(yīng)加計扣除的進(jìn)項稅額，并防止出現(xiàn)因農(nóng)產(chǎn)品明細(xì)核算不準(zhǔn)確而導(dǎo)致企業(yè)損失加計扣除稅額的不利情形。
（二）合理調(diào)整企業(yè)的業(yè)務(wù)活動
稅率簡并前小規(guī)模納稅人開具的普通發(fā)票是作為銷售發(fā)票可以進(jìn)行增值稅稅額抵扣的，且與一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票、從農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者購入農(nóng)產(chǎn)品而自行開具的收購發(fā)票具有同樣的抵扣力度。而稅率簡并后，小規(guī)模納稅人開具的普通發(fā)票已經(jīng)不再具有抵扣增值稅的效果，所以在選擇供應(yīng)商時需注意考慮稅項調(diào)整的影響。同樣的，從事農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)、初加工的小規(guī)模納稅人開具的普通銷售發(fā)票在稅率簡并前后不同的稅務(wù)處理使得增值稅一般納稅人在選擇供應(yīng)商時，更加規(guī)范和合理，有利于完善增值稅的抵扣鏈條和國家的稅收監(jiān)管，并最終有助于根據(jù)自身的情況以獲取更多的利潤。在具體業(yè)務(wù)的選擇上，對農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)而言，同一原材料的用途不同，帶來的利潤也將呈現(xiàn)不同。稅率簡并前后帶來的稅負(fù)變化，需要企業(yè)重新考慮進(jìn)行某一銷售業(yè)務(wù)時利潤的變動，做出是否需要調(diào)整業(yè)務(wù)范圍或業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)（如減少在原來生產(chǎn)加工產(chǎn)品上投入、增加其他業(yè)務(wù)投入）的決策。
（三）加強對合規(guī)增值稅抵扣憑證的核查
增值稅稅率簡并政策實施后，農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的農(nóng)產(chǎn)品購入過程中適用的稅率降為11%，對可抵扣進(jìn)項稅額具有很大的影響，而對于以票扣稅的非核定扣除納稅人而言，取得的合規(guī)增值稅抵扣憑證意義重大，所以農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)更應(yīng)加強對增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書以及從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買農(nóng)產(chǎn)品獲得的銷售發(fā)票或收購發(fā)票這幾類合規(guī)的增值稅抵扣憑證的核查，防止出現(xiàn)所取得的抵扣憑證不合規(guī)而導(dǎo)致不允許抵扣的情況。上述幾類合規(guī)發(fā)票中最易出現(xiàn)問題的就是收購企業(yè)自行開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票。農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票是收購方根據(jù)向未領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照或沒有辦理稅務(wù)登記的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買農(nóng)產(chǎn)品時發(fā)生的實際業(yè)務(wù)逐筆自行填開的發(fā)票，因此收購發(fā)票上所需填列的收購價格要求收購企業(yè)必須按真實準(zhǔn)確的價格進(jìn)行填列，同時應(yīng)完整留存與該收購業(yè)務(wù)相關(guān)的原始憑證和詳細(xì)記錄，以核實保證抵扣憑證的合法合規(guī)。
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作者：周騫 單位：九江學(xué)院會計學(xué)院