保險合同負債賬務(wù)處理淺析

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摘要：合同組是保險合同負債確認計量的基礎(chǔ)單元。就非虧損合同組而言，保險合同負債初始確認計量的方法有直接法和間接法，間接法的計量結(jié)果應(yīng)經(jīng)得起直接法校驗。直接法下，保險合同負債等于保險獲取現(xiàn)金流量與合同組內(nèi)合同已產(chǎn)生現(xiàn)金流量之和。間接法有求差法與求和法。求差法下，保險合同負債等于合同服務(wù)邊際減去履約現(xiàn)金流量；求和法下，保險合同負債等于合同服務(wù)邊際加履約現(xiàn)金流量。本文還結(jié)合實例對保險合同負債初始確認的相關(guān)賬務(wù)處理進行了探析。

關(guān)鍵詞：保險合同組；保險合同負債；初始確認計量；賬務(wù)處理

一、設(shè)例

例1：XH公司是一家經(jīng)營人身保險業(yè)務(wù)的上市公司?！斗判纳畋ｋU計劃》是該公司20×3年推出的一款定期壽險產(chǎn)品，其核心條款如下：（一）基本保額：10萬元。（二）保險期間：保險責任期限為5年，自保險合同生效日零時起至期滿之日二十四時止；投保人提出保險申請、本公司同意承保，保險合同成立；自保險合同成立且本公司收訖約定保費并簽發(fā)保險單的次日零時起合同生效，保險單上載明的保單生效日即為合同生效日。（三）保險責任：保險期間內(nèi)被保險人因意外事故，若導(dǎo)致身體全殘，本公司按基本保額支付全殘賠償金；若導(dǎo)致身故，則按基本保額的1.5倍支付身故賠償金。前述賠償金支付完畢或未發(fā)生保險事故且保險期間屆滿后保險責任終止。（四）保費交付：可躉交保費，合同成立日一次交付280元；也可分三期交付保費，每期交付100元，首期保費合同成立日交付，剩余兩期保費在第二和第三個保單周年日分別支付（保單周年日指保單生效日在每年的對應(yīng)日）。（五）退保金：合同生效日后，如未發(fā)生保險金給付的，投保人可申請要求解除合同；本公司自收到解除合同申請之日起30日內(nèi)向投保人支付與已交納保費95%等值的退保金?！斗判纳畋ｋU計劃》推出后市場局部反應(yīng)活躍，銷售業(yè)績表現(xiàn)較好。截至20×3年1月31日共計簽發(fā)躉交保費保單2000份、期交保費保單1000份，最早生效保單的生效日為20×3年1月10日，最晚生效保單的生效日為20×3年1月25日，XH公司為這些保單共支付手續(xù)費、傭金等保險獲取成本15萬元。

二、保險合同組的確定

（一）保險合同組合的確定及細分

《企業(yè)會計準則第25號——保險合同（2020）》（以下簡稱新準則）要求企業(yè)把保險合同組作為會計確認計量的基本單元。保險合同組是對保險合同組合細分的結(jié)果。新準則第三章規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當將具有相似風(fēng)險且統(tǒng)一管理的保險合同歸為同一保險合同組合。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)進一步將同一合同組合至少分為下列合同組：初始確認時存在虧損的合同組；初始確認時無顯著可能性在未來發(fā)生虧損的合同組；該組合中剩余合同組成的合同組。按準則相關(guān)規(guī)定，XH公司將為《放心生活保險計劃》客戶（投保人）簽發(fā)的保險合同（保單）歸為“放心生活保險合同組合”（簡稱合同組合）。為更好反映合同組合內(nèi)保險合同的不同盈利水平，XH公司將其劃分為三個合同小組（簡稱合同組）：虧損合同組——初始確認時存在虧損的保險合同（保單）構(gòu)成的一組合同；虧損性不顯著合同組——初始確認時無顯著可能性在未來發(fā)生虧損的保險合同（保單）構(gòu)成的一組合同；盈利合同組——合同組合內(nèi)不屬于前兩個合同組的剩余合同構(gòu)成的一組合同。

（二）保險合同組合層面的保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)

《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同（2006）》第十七條規(guī)定：“保險人在取得原保險合同過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益?！毙聹蕜t第十七條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當將合同組確認前已付或應(yīng)付的、系統(tǒng)合理分攤至相關(guān)合同組的保險獲取現(xiàn)金流量，確認為保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)。保險獲取現(xiàn)金流量，是指因銷售、核保和承保已簽發(fā)或預(yù)計簽發(fā)的合同組而產(chǎn)生的，可直接歸屬于其對應(yīng)合同組合的現(xiàn)金流量?！边@里所指保險獲取現(xiàn)金流量主要就是《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同（2006）》所提“手續(xù)費、傭金”等保險合同獲取成本。按新準則要求，XH公司20×3年1月發(fā)生的保險合同獲取成本不再計入當期損益，而應(yīng)先在合同組合層面進行歸集，并確認為保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)，相應(yīng)會計分錄為（單位：萬元）：借：保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)——放心生活保險合同組合15貸：銀行存款（或應(yīng)付手續(xù)及傭金等）15（三）合同組的初始確認合同組的初始確認即對合同組合中已簽發(fā)合同的盈虧情況進行評估，并據(jù)此確定它們該歸入哪個合同組。經(jīng)初始確認歸入某一合同組的合同所屬的同組別后續(xù)不再重新評估調(diào)整。為更好地體現(xiàn)保險服務(wù)業(yè)績，避免不同時期簽訂的保險合同因盈虧相抵而不恰當?shù)赜绊懜髌趽p益，新準則第十二條規(guī)定，企業(yè)不得將簽發(fā)時間間隔超過一年的合同歸入同一合同組。關(guān)于合同組初始確認的時間，新準則第十六條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在下列時點中的最早時點確認其簽發(fā)的合同組：責任期開始日；保單持有人首付款到期日，或者未約定首付款到期日時企業(yè)實際收到首付款日；發(fā)生虧損時。然而，同一合同組合內(nèi)歸屬于某一合同組的合同可能會有很多項，這些合同初始確認時點的日期往往并不相同。這意味著，在多項合同歸入某一合同組的情況下，該合同組存在多個確認日。那么，合同組初始確認時間和后續(xù)簽發(fā)合同歸入該合同組的時間應(yīng)當如何確定？筆者以為，為簡便易行和保證會計核算的及時性，就合同組合內(nèi)已簽發(fā)的合同何時歸入合同組而言，應(yīng)按新準則第十六條規(guī)定處理；在歸入合同組首項合同初始確認時點所在會計期間（如一個月或一個季度等）內(nèi)，若有多項合同歸屬于某一合同組，可將該會計期間最后一日作為該合同組的初始確認日；此后再發(fā)生應(yīng)歸入該合同組的合同，則在以后相應(yīng)會計期間將它們加入該合同組，但后加入該合同組的合同與歸入合同組首項合同簽發(fā)時間的間隔期不應(yīng)超一年（12個月）。例1中，XH公司基于《放心生活保險計劃》保費定價資料等內(nèi)部信息，經(jīng)分析認為，合同組合內(nèi)已簽發(fā)合同在未來不會發(fā)生虧損，且這些合同都是在20×3年1月簽發(fā)，符合“簽發(fā)時間間隔不超一年”的條件，故將它們歸入盈利合同組，初始確認時點不應(yīng)是“發(fā)生虧損時”，應(yīng)是“責任期開始日”和“首付款到期日或?qū)嶋H收到首付款日”中的較早者。依據(jù)《放心生活保險計劃》的主要條款，“收訖約定保費并簽發(fā)保險單的次日”為合同生效日（即保險責任期限開始日）。例1中躉交保費和首期保費的支付到期日（即合同成立日）早于保險責任期限開始日，因此盈利合同組的初始確認時間應(yīng)是它所屬各項合同的“合同成立日”?？紤]到盈利合同組中有3000份合同，它們的“合同成立日”不是同一個日期，基于“簡便易行和保證會計核算及時性”理由，XH公司將20×3年1月31日作為盈利合同組的初始確認日。

三、保險合同負債初始計量的要素

新準則第二十條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在合同組初始確認時按照履約現(xiàn)金流量與合同服務(wù)邊際之和對保險合同負債進行初始計量。這種方法在實務(wù)中被稱為要素法。需要強調(diào)的是，履約現(xiàn)金流量和合同服務(wù)邊際的計量應(yīng)以合同組為基本單元。

（一）履約現(xiàn)金流量的初始計量

根據(jù)新準則第二十一條和第二十四條，履約現(xiàn)金流量=（未來現(xiàn)金流量估計值－貨幣時間價值及金融風(fēng)險調(diào)整）－非金融風(fēng)險調(diào)整（算式Ⅰ）。需要特別指出的是，我國會計行業(yè)一般采用“現(xiàn)金流入量－現(xiàn)金流出量”這一順向邏輯計算和列示現(xiàn)金流量（凈額），本文也是如此。1.未來現(xiàn)金流量估計值。未來現(xiàn)金流量是指與履行保險合同直接相關(guān)的未來現(xiàn)金流量，包括保險合同邊界內(nèi)的58財務(wù)與會計·202202未來現(xiàn)金流入量和流出量。企業(yè)有權(quán)要求保單持有人支付保費或者有實質(zhì)性義務(wù)向保單持有人提供保險合同服務(wù)的，該權(quán)利或義務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在保險合同邊界內(nèi)。比如，以盈利合同組初始確認日為基準，期交保費合同項下XH公司收取的后續(xù)保費就屬于保險合同邊界內(nèi)的未來現(xiàn)金流入，因履行盈利合同組內(nèi)合同而發(fā)生的退保金支付、保單管護（管理和維護）支出、賠付支出等就屬于保險合同邊界內(nèi)的未來現(xiàn)金流出。對某一合同組而言，未來現(xiàn)金流量是指合同組內(nèi)各單項合同邊界內(nèi)現(xiàn)金流量的匯總，未來現(xiàn)金流量估計值等于未來現(xiàn)金流入量與流出量估計值之差。由于保險合同邊界內(nèi)現(xiàn)金流的時間、金額具有不確定性，這使得未來現(xiàn)金流量估計值的確定依賴于企業(yè)保險精算部門的工作。本例中為估計未來現(xiàn)金流量，HX公司財務(wù)部門會同精算部門假設(shè):（1）未來現(xiàn)金流量發(fā)生在盈利合同組初始確認日的第一、二、三、四、五個周年日，分別為20×4年1月31日、20×5年1月31日、20×6年1月31日、20×7年1月31日、20×8年1月31日；（2）投保人會如約按期支付保費，合同組內(nèi)合同不會發(fā)生退保；（3）管護費用在每個保單年度的發(fā)生額基本穩(wěn)定，為合同組內(nèi)合同約定保費總額的1%；（4）合同組內(nèi)合同不會發(fā)生身故保險事項，第三、四、五個保單年度分別會有1份合同發(fā)生全殘保險事項?；谇笆黾僭O(shè)，HX公司按新準則第二十三條有關(guān)要求對盈利合同組的未來現(xiàn)金流量進行了估算，基本情況如表1所示。據(jù)例1中保險合同條款約定和上述假設(shè)，表1中：每期期交保費為100000元[1000×100]；每期增值稅為5660.38元[100000÷（1+6%）×6%]；每期全殘賠償金為100000元[1×100000]；每期保單管護費為8600元[（2000×280+1000×300）×1%]；未來現(xiàn)金流量估計值每期小計=每期未來現(xiàn)金流入小計－未來現(xiàn)金流出小計；未來現(xiàn)金流量估計值各期合計=未來現(xiàn)金流量估計值每期小計之和。2.貨幣時間價值及金融風(fēng)險調(diào)整。依據(jù)新準則第二十五條，為反映未來現(xiàn)金流量的貨幣時間價值及金融風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)當采用適當?shù)恼郜F(xiàn)率對履約現(xiàn)金流量進行貨幣時間價值及金融風(fēng)險調(diào)整。貨幣時間價值及金融風(fēng)險調(diào)整就是要求企業(yè)采用適當?shù)恼郜F(xiàn)率，將未來現(xiàn)金流量估計值折算為現(xiàn)值。就表1來說，貨幣時間價值及金融風(fēng)險調(diào)整金額實際就是未來現(xiàn)金流量估計值與其現(xiàn)值的差額，未來現(xiàn)金流量估計值的現(xiàn)值等于各期未來現(xiàn)金流量估計值在初始確認日的現(xiàn)值之和。適當?shù)恼郜F(xiàn)率是指能反映貨幣時間價值、保險合同現(xiàn)金流量特征及流動性特征的市場利率，即貨幣時間價值與金融風(fēng)險溢價之和。其中：貨幣時間價值可按期限與保險合同責任期限相當國債的利率確定；金融風(fēng)險溢價可按保險合同簽發(fā)企業(yè)的金融風(fēng)險報酬要求，對貨幣時間價值給予的一定百分點調(diào)增。假設(shè)HX公司財務(wù)部門會同精算部門為盈利合同組確定的“適當折現(xiàn)率”為5%。接表1，未來現(xiàn)金流量估計值的現(xiàn)值計算如表2所示。表2中：每期未來現(xiàn)金流量估計值現(xiàn)值=每期未來現(xiàn)金流量估計值×（1+r）-n；貨幣時間價值及金融風(fēng)險調(diào)整合計=未來現(xiàn)金流量估計值合計－未來現(xiàn)金流量估計值的現(xiàn)值合計。3.非金融風(fēng)險調(diào)整。非金融風(fēng)險是指保險合同本身產(chǎn)生的風(fēng)險，包括保險風(fēng)險（保險事項發(fā)生的可能性）和其他非金融風(fēng)險（如保單失效或保費未能如期交付的可能性）。這使得保險合同未來現(xiàn)金流量金額和時間的不確定性比其他合同更大。所以，為反映非金融風(fēng)險對履約現(xiàn)金流量的影響，企業(yè)在估計履約現(xiàn)金流量時還應(yīng)當單獨估計非金融風(fēng)險調(diào)整。新準則第二十一條規(guī)定，非金融風(fēng)險調(diào)整，是指企業(yè)在履行保險合同時，因承擔非金融風(fēng)險導(dǎo)致的未來現(xiàn)金流量在金額和時間方面的不確定性而要求得到的補償。這里“補償”是從保險服務(wù)成本補償角度而言，是指受非金融風(fēng)險的影響，未來現(xiàn)金流量的時間和金額可能會遲于/小于當前的正常估計（比如表1的假設(shè)和計算），因此可能會產(chǎn)生某種超出預(yù)期的未來現(xiàn)金流損失，這是保費定價時要考慮的成本補償因素。所以，在履約現(xiàn)金流量計量中，非金融風(fēng)險調(diào)整是一個對未來現(xiàn)金流量估計值（現(xiàn)值）起抵減作用的因素。非金融風(fēng)險調(diào)整金額的估計是涉及復(fù)雜的保險精算過程，主要計算方法有資本成本法、分位數(shù)法和情景對比法（我國現(xiàn)行保險會計實務(wù)中多采用情景對比法）。假設(shè)HX公司以情景對比法估計的盈利合同組在初始計量日的非金融風(fēng)險調(diào)整金額為2176.48元，依據(jù)上述計算分析所得參數(shù)，按算式Ⅰ可知HX公司盈利合同組在初始計量日的履約現(xiàn)金流量為-111000.52元[-154320.75－（-45496.71）－2176.48]。

（二）合同服務(wù)邊際的初始計量

新準則第二十條規(guī)定，合同組的合同服務(wù)邊際，是指企業(yè)因在未來提供保險合同服務(wù)而將于未來確認的未賺利潤。由此可知合同服務(wù)邊際大于零。按新準則第二十七條要求，企業(yè)應(yīng)當通過計算下列各項之和，確定盈利合同組在初始確認日的合同服務(wù)邊際：1.“履約現(xiàn)金流量”。經(jīng)本文計算分析可知，履約現(xiàn)金流量為初始確認日保險合同邊界內(nèi)未來現(xiàn)金流入與流出量的現(xiàn)值差額。本例中“盈利合同組”初始確認日的履約現(xiàn)金流量為-111000.52元。2.“在合同組初始確認日終止確認保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)以及其他相關(guān)資產(chǎn)或負債對應(yīng)的現(xiàn)金流量”。合同組保險獲取現(xiàn)金流量凈額，等于截至初始確認日為獲取合同組內(nèi)保險合同而發(fā)生的現(xiàn)金流入與流出的差額。由于保險獲取現(xiàn)金流量發(fā)生時間與初始確認日的時間間隔一般不超過一年，所以合同組保險獲取現(xiàn)金流量凈額的計算無需考慮折現(xiàn)因素。按新準則要求，企業(yè)一般應(yīng)在合同組合層面歸集、確認保險獲取現(xiàn)金流量（資產(chǎn)）。本例中保險獲取流量只包括保險獲取成本導(dǎo)致的現(xiàn)金流出，且合同組合中簽發(fā)的合同均歸入了盈利合同組，所以盈利合同組的保險獲取現(xiàn)金流量凈額為-150000元。3.“合同組內(nèi)合同在初始確認日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”。即截至初始確認日合同組內(nèi)合同已發(fā)生的合同邊界內(nèi)的現(xiàn)金流入（如已收取保費）與流出（比如收取保費應(yīng)納增值稅）的差額。這一項目的計算也不需要考慮折現(xiàn)因素。本例中，盈利合同組截至初始確認日產(chǎn)生的合同邊界內(nèi)現(xiàn)金流入為660000元，其中躉交保費560000元（280×2000）、期交保費的首期保費100000元（100×1000），涉及的現(xiàn)金流出是已收保費的增值稅銷項稅額37358.50元[660000÷（1+6%）×6%]，所以其現(xiàn)金流量凈額為622641.50元（660000－37358.50）。HX公司盈利合同在初始確認日（20×3年1月31日）的合同服務(wù)邊際計算見表3。

四、保險合同負債初始計量方法與賬務(wù)處理

（一）保險合同負債初始計量原理分析及方法

1.合同負債確認計量方法原理。等價交換是合同運行的基本機理，簽約各方的合同權(quán)利和義務(wù)對等。在合同履行過程中，當賣方已享有的合同權(quán)利大于已履行的合同義務(wù)，此時兩者的差額就構(gòu)成該方的現(xiàn)實合同負債，其性質(zhì)類似于預(yù)收賬款；當賣方已履行的合同義務(wù)大于已享有的合同權(quán)利，此時兩者的差額就構(gòu)成該方的現(xiàn)實合同資產(chǎn)，其性質(zhì)類似于應(yīng)收賬款。企業(yè)在履約中發(fā)生合同負債，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“合同負債”科目；與合同負債對應(yīng)的現(xiàn)時義務(wù)得以履行，則要借記“合同負債”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。企業(yè)在履約中形成合同資產(chǎn)，應(yīng)借記“合同資產(chǎn)”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目；收訖與合同資產(chǎn)對應(yīng)的合同對價（價金），則要借記“銀行存款”等科目，貸記“合同資產(chǎn)”科目。總而言之，合同負債反映企業(yè)在履約中產(chǎn)生的現(xiàn)實履約義務(wù)，只有該等義務(wù)得以完滿履行，企業(yè)才可對應(yīng)地確認收入。在這個意義上合同負債也可說是企業(yè)將來要確認的收入（隨著合同負債的減少而漸次加以確認）。合同資產(chǎn)反映企業(yè)在履約中形成的現(xiàn)實合同權(quán)利，只有實際獲得該等權(quán)利時，企業(yè)才可以對應(yīng)地確認收入。在這個意義上合同資產(chǎn)也可說是企業(yè)已賺取的收入（隨著合同資產(chǎn)的增加而漸次加以確認）。2.保險合同負債初始計量的直接法。上述合同負債（資產(chǎn)）確認計量的原理同樣適合于保險合同。但需要注意的是，與貨物買賣等類似合同不同，企業(yè)對保險合同權(quán)利和義務(wù)的享有和履行直接表現(xiàn)為現(xiàn)金流入（保費收取等）和現(xiàn)金流出（賠償金支付等），因履行保險合同已發(fā)生現(xiàn)金流入和流出量就成了企業(yè)已享有合同權(quán)利和已履行合同義務(wù)的表征，兩者的差額為現(xiàn)金凈流入則應(yīng)確認為保險合同負債，反之則應(yīng)確認為保險合同資產(chǎn)。另外，保險合同的現(xiàn)金流入在保險責任期的前期通常都已發(fā)生（典型如躉交保費的合同），而其現(xiàn)金流出（主要是賠付支出、滿期金支付等履約成本）往往在保險責任期間的中后期才發(fā)生，因而初始確認日的履約現(xiàn)金流量通常都表現(xiàn)為現(xiàn)金凈流出額（主要是履約成本所致），這意味著保險合同組在初始確認時一般不存在保險合同資產(chǎn)，需要著重考慮的是保險合同負債的初始確認計量。如表3所示，保險獲取現(xiàn)金流量與合同組內(nèi)合同已產(chǎn)生現(xiàn)金流量之和即為盈利合同組內(nèi)合同直接相關(guān)的：截至初始確認日已發(fā)生現(xiàn)金流入與流出量的差額。所以，在初始確認日應(yīng)確認的保險合同負債=保險獲取現(xiàn)金流量+合同組內(nèi)合同已產(chǎn)生現(xiàn)金流量=-150000.00+622641.50=472641.50（元）。筆者將這種方法稱為直接法。直接法雖是本文所述合同負債（資產(chǎn)）確認計量原理的一種推演應(yīng)用，但它確認計量的保險合同負債符合《企業(yè)會計準則——基本準則》第二十三條規(guī)定的負債定義。具體分析如下：（1）直接法以合同組已發(fā)生現(xiàn)金流量為依據(jù)確認計量保險合同負債，這體現(xiàn)了確認計量負債的原因?qū)傩?，揭示出保險合同負債是過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時義務(wù)。（2）“保險獲取現(xiàn)金流量+合同組內(nèi)合同已產(chǎn)生現(xiàn)金流量”，實際就是截至初始確認日與獲取和履行保險合同直接相關(guān)的現(xiàn)金流量凈額（通常都是凈流入額），反映的是保險人已享受的合同權(quán)利大于已履行的合同義務(wù)的差額，即保單持有人有權(quán)要求企業(yè)在初始確認日或其后必須履行的現(xiàn)時義務(wù)的金額。該義務(wù)的履行必然會導(dǎo)致相應(yīng)的現(xiàn)金流出。由此可見，直接法也體現(xiàn)出負債的后果屬性——預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。3.保險合同負債初始計量的間接法。依據(jù)表3計算過程，合同服務(wù)邊際等于（①+②）+③，而①+②就是保險合同負債，據(jù)此也可對保險合同負債的金額計算如下：初始確認日保險合同負債=合同服務(wù)邊際－履約現(xiàn)金流量=361640.98－（-111000.52）=472641.50（元）。這一方法和直接法的結(jié)果一致，是一種利用合同服務(wù)邊際和履約現(xiàn)金流量之差，間接推算保險合同負債初始計量金額的方法，筆者將這種方法稱為要素求差間接法（簡稱求差法）。相較而言，間接法優(yōu)于直接法。理由如下：（1）間接法下，保險合同負債等于“合同服務(wù)邊際減履約現(xiàn)金流量”，而按表3中合同服務(wù)邊際的計算邏輯，“合同服務(wù)邊際減履約現(xiàn)金流量”等于“保險獲取現(xiàn)金流量合同組內(nèi)合同已產(chǎn)生現(xiàn)金流量”。也就是說，間接法計量保險合同負債的過程內(nèi)嵌著直接法的校驗功能，這保證了間接法計量結(jié)果的可驗證性和客觀性。（2）由于初始確認日的“履約現(xiàn)金流量”通常都表現(xiàn)為現(xiàn)金凈流出額（主要是履約成本所致），所以“合同服務(wù)邊際－履約現(xiàn)金流量”實際就是“合同服務(wù)邊際+履約現(xiàn)金凈流出額（履約成本）”，而合同服務(wù)邊際是未來確認的未賺利潤。按會計利潤的一般計算邏輯（收入－費用），未來（確認日后）發(fā)生的履約成本與未賺利潤之和就相當于未來確認的未賺取收入。那么，“合同服務(wù)邊際－履約現(xiàn)金流量”就具有了“未來確認的未賺取收入”的會計含義。所以，間接法既刻畫了保險合同負債初始確認日后的變動要素——合同服務(wù)邊際和履約現(xiàn)金流量，又提供了保險合同服務(wù)收入（履約收入）的會計處理方法路徑——通過確定合同服務(wù)邊際和履約現(xiàn)金流量的后續(xù)變動，進而確認、計量保險服務(wù)收入。

（二）間接法下保險合同負債初始確認計量的賬務(wù)處理

對盈利保險合同組內(nèi)的合同而言，不管從新準則第十六條有關(guān)初始確認日的規(guī)定看，還是從本例確定初始確認日的實際情況看，初始確認日的經(jīng)濟實質(zhì)就是會計上所確定的企業(yè)履行保險保障責任的最早起始日，自初始確認日起，企業(yè)才開始履行保險合同邊界內(nèi)的實質(zhì)性義務(wù)（提供保險合同服務(wù)）。在這個意義上，按上述合同會計原理，盈利保險合同組在初始確認日通常既不存在與履約相關(guān)的收入的確認，也不存在與此相關(guān)費用的確認。所以，新準則不再將保險獲取成本在發(fā)生時計入當期損益，而是要求先在保險合同組合層面或更高層面（比如企業(yè)層面）歸集確認為保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)，然后將其中歸屬于某一合同組的部分在該合同組初始確認時予以終止確認，并作為計算確定合同服務(wù)邊際的一個扣除要素。綜上所述，依據(jù)前文已有會計分錄和表1、表2、表3計算邏輯和結(jié)果，HX公司20×3年1月31日初始確認計量保險合同負債的會計處理如下（單位：元）：借：銀行存款660000貸：保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)150000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）37358.50保險合同負債——盈利合同組（履約現(xiàn)金流量）111000.52——盈利合同組（合同服務(wù)邊際）361640.98五、新準則第二十條第二款應(yīng)用前提分析經(jīng)由本文論證分析，初始確認日的保險合同負債等于“合同服務(wù)邊際－履約現(xiàn)金流量”，但新準則第二十條卻規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在合同組初始確認時按照履約現(xiàn)金流量與合同服務(wù)邊際之和對保險合同負債進行初始計量。這是因為新準則可能承襲了《國際財務(wù)報告準則第17號——保險合同》（IFRS17）現(xiàn)金流量（凈額）計算的逆向邏輯——在現(xiàn)金流量計算表或計算式中以“正數(shù)”表示現(xiàn)金流出，以“負數(shù)”表示現(xiàn)金流入。按這種計算邏輯，可將表3的計算過程轉(zhuǎn)換為表4。表4中①+②+③的計算結(jié)果為-361640.98元，有關(guān)文獻對此解釋為合同服務(wù)邊際與上述凈流入④的金額相等、方向相反，故合同服務(wù)邊際為361640.98元。按表4的計算邏輯和新準則第二十條第二款規(guī)定，保險合同負債=履約現(xiàn)金流量+合同服務(wù)邊際=472641.50（元），結(jié)果與上述直接法、求差法一致，但這一方法是通過合同服務(wù)邊際和履約現(xiàn)金流量之和間接推算保險合同負債初始計量金額的方法，筆者將此稱為要素求和間接法（簡稱求和法）。但需要強調(diào)的是，求和法的應(yīng)用是以企業(yè)采用現(xiàn)金流量（凈額）逆向計算邏輯（流出－流入）為前提的。企業(yè)若按當前習(xí)慣，在計算現(xiàn)金流量（凈額）時采用順向計算邏輯（流入－流出），則應(yīng)按前述求差法計算保險合同負債的初始確認金額。

作者:王自榮 單位:國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院