政企合作分期付款賬務(wù)處理淺探
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摘要：現(xiàn)階段，社會(huì)資本方和政府間合作的項(xiàng)目，很多采用了“社會(huì)資本方投資建設(shè)、政府方分期付款”的模式，該類項(xiàng)目合同條款形式多樣，賬務(wù)處理爭(zhēng)議較大，會(huì)計(jì)人員常常困惑于其使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?；诖?，文章嘗試從資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移角度入手，探討該類項(xiàng)目的賬務(wù)處理。
關(guān)鍵詞：分期付款；控制；重大剩余價(jià)值；PPP
一、社會(huì)資本方與政府間合作項(xiàng)目的現(xiàn)狀
政府開展基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與城市升級(jí)改造時(shí)，需要一次性投入大量資金，因此，在財(cái)政資金不是很寬裕的地區(qū)，政府通常采用“社會(huì)資本方投資建設(shè)、政府方分期付款”的模式解決資金缺口問題。近年來，在城市監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、政府智能化改造等領(lǐng)域尤為常見。但此類項(xiàng)目合同條款差異明顯，給企業(yè)會(huì)計(jì)人員的判斷帶來一定困擾。例如在項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬方面，合同雙方約定的情況包括：項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬政府；項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬社會(huì)資本方；合同期間項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬社會(huì)資本方，合同結(jié)束無償劃歸政府；也有諸多合同對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬?zèng)]有約定。政府購(gòu)買服務(wù)的形式也呈現(xiàn)多元化：部分合同是政府租賃資產(chǎn)并支付租賃費(fèi)；部分合同形式上是政府接受技術(shù)服務(wù)；部分合同是政府授予企業(yè)一段期間的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)；部分合同是政府購(gòu)買建安服務(wù)等。正是由于合同表現(xiàn)形式多樣，使會(huì)計(jì)人員常常困惑合同適用的準(zhǔn)則。如果合同約定政府僅購(gòu)買服務(wù)，社會(huì)資本方是否可以將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為自有固定資產(chǎn)？如果合同約定授予企業(yè)一定期間的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，企業(yè)是否可以確認(rèn)為一項(xiàng)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)？下文將針對(duì)上述爭(zhēng)議逐一進(jìn)行分析。
二、到底是誰的資產(chǎn)？
在所有此類項(xiàng)目中，最核心的問題是弄清楚項(xiàng)目資產(chǎn)“到底是誰的資產(chǎn)”。如果項(xiàng)目資產(chǎn)是政府資產(chǎn)，那么社會(huì)資本方提供的是建安服務(wù)；如果項(xiàng)目資產(chǎn)是社會(huì)資本方資產(chǎn)，那么社會(huì)資本方提供的是租賃服務(wù)，或者是依托該資產(chǎn)而提供的其他運(yùn)營(yíng)服務(wù)。項(xiàng)目建設(shè)完成后，社會(huì)資本方是否能繼續(xù)控制項(xiàng)目資產(chǎn)并從中獲利是判斷項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬的關(guān)鍵。如果社會(huì)資本方不能繼續(xù)控制項(xiàng)目資產(chǎn)并從中獲利，可以理解為項(xiàng)目資產(chǎn)控制權(quán)已完整轉(zhuǎn)移給政府方，這符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則中確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)（企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入），在這種情況下，社會(huì)資本方應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)建造收入和金融資產(chǎn)，而不是將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為自有固定資產(chǎn)。相反，如果社會(huì)資本方能繼續(xù)控制項(xiàng)目資產(chǎn)并從中獲利，那么社會(huì)資本方讓渡給政府的僅僅是項(xiàng)目資產(chǎn)的部分使用權(quán)或是依托項(xiàng)目資產(chǎn)提供的服務(wù)，社會(huì)資本方應(yīng)將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為自有固定資產(chǎn)。此處所說的“控制”，并非合同條文中所規(guī)定的表面法律權(quán)屬，而是實(shí)質(zhì)上對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)的控制權(quán)?？刂茩?quán)判斷一般有三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是能力，控制方擁有權(quán)力，主導(dǎo)資產(chǎn)使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益；二是控制方實(shí)際主導(dǎo)資產(chǎn)使用；三是控制方能獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。
三、控制權(quán)發(fā)生部分變動(dòng)的情況
但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，控制權(quán)在資產(chǎn)生命周期中通常會(huì)發(fā)生變動(dòng)，并非一直符合上述三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為需要進(jìn)一步判斷控制權(quán)是完全變動(dòng)還是部分變動(dòng)。如果控制權(quán)完全變動(dòng)，則符合控制權(quán)完整轉(zhuǎn)移的情況，社會(huì)資本方應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)收入和金融資產(chǎn)，而不是將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為自有固定資產(chǎn)。如果僅僅是部分變動(dòng)，資產(chǎn)的實(shí)際控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移，社會(huì)資本方讓渡給政府的僅僅是項(xiàng)目資產(chǎn)的部分使用權(quán)或者是依托項(xiàng)目資產(chǎn)提供的服務(wù)，社會(huì)資本方應(yīng)將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為自有固定資產(chǎn)[1]。在項(xiàng)目完成建設(shè)后，通常項(xiàng)目資產(chǎn)交由政府方使用，在合同期間，政府是項(xiàng)目資產(chǎn)的唯一使用者，有權(quán)并且可以實(shí)際主導(dǎo)項(xiàng)目資產(chǎn)使用，獲得資產(chǎn)上幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。因此在合同期間內(nèi)，資產(chǎn)控制權(quán)已轉(zhuǎn)移至政府。對(duì)于資產(chǎn)整個(gè)生命周期，控制權(quán)是否為部分轉(zhuǎn)移，需結(jié)合合同結(jié)束后，項(xiàng)目資產(chǎn)是否具有重大經(jīng)濟(jì)價(jià)值及其歸屬進(jìn)行判斷，主要涉及到以下三種情況：其一，如果合同結(jié)束后，資產(chǎn)不具有重大經(jīng)濟(jì)價(jià)值，顯然，資產(chǎn)控制權(quán)已完全轉(zhuǎn)移給政府；其二，如果合同結(jié)束后，項(xiàng)目資產(chǎn)具有重大經(jīng)濟(jì)價(jià)值并歸屬于政府，顯然政府方能獲得資產(chǎn)上幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，因此資產(chǎn)控制權(quán)已完全轉(zhuǎn)移至政府；其三，如果合同結(jié)束后，項(xiàng)目資產(chǎn)具有重大經(jīng)濟(jì)價(jià)值并歸屬于社會(huì)資本方，那么，資產(chǎn)控制權(quán)僅為部分轉(zhuǎn)移，社會(huì)資本方依舊是項(xiàng)目資產(chǎn)的實(shí)際控制方。
四、控制權(quán)完全轉(zhuǎn)移和融資租賃的區(qū)別
社會(huì)資本方完成建設(shè)后完全轉(zhuǎn)移了項(xiàng)目資產(chǎn)控制權(quán)，并且分期收款，這在實(shí)質(zhì)上與融資租賃非常類似。那么項(xiàng)目是否是一項(xiàng)融資租賃呢？筆者認(rèn)為需要結(jié)合社會(huì)資本方在項(xiàng)目建設(shè)中承擔(dān)的角色進(jìn)行判斷：如果社會(huì)資本方僅是資金提供方，不參與項(xiàng)目建設(shè)，那么應(yīng)判斷為一項(xiàng)融資租賃；如果社會(huì)資本方在投入資金的同時(shí)參與項(xiàng)目建設(shè)，那么應(yīng)視為社會(huì)資本方提供建安服務(wù)并分期收款。
五、PPP業(yè)務(wù)中“控制方”的判斷
政府和社會(huì)資本方合作模式中有一類比較特殊的PPP（Public-PrivatePartnership，即政府和社會(huì)資本合作）項(xiàng)目。社會(huì)資本方投資建設(shè)完成后，政府授予社會(huì)資本方一定期間的資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)權(quán)，社會(huì)資本方通過運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目資產(chǎn)向社會(huì)公眾提供服務(wù)，并獲得回報(bào)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》對(duì)PPP業(yè)務(wù)中的控制方作出清楚定義，PPP項(xiàng)目合同需符合“雙控制”條件：其一，政府方控制或管制社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格；其二，PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。從“雙控制”的定義不難看出，政府方實(shí)際“控制”了該項(xiàng)目資產(chǎn)。無論合同條款對(duì)該資產(chǎn)的法律權(quán)屬作何種約定，政府方都是該資產(chǎn)的實(shí)際控制方。社會(huì)資本方在完成建造后，完全轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)控制權(quán)，而社會(huì)資本方是建造服務(wù)提供者以及運(yùn)營(yíng)服務(wù)提供方。因此，社會(huì)資本方需要首先確認(rèn)建造收入。部分PPP合同是向社會(huì)公眾提供服務(wù)并收取費(fèi)用，未來收入的金額具有不確定性，在此情況下，社會(huì)資本方的建造收入形成特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》中作出詳細(xì)解釋[2]。
六、實(shí)際業(yè)務(wù)中不同情況合同“控制方”解析
（一）合同約定項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬于政府
政府是法律意義上的資產(chǎn)控制方，同時(shí)也是實(shí)際資產(chǎn)使用、受益方，因此政府是理所當(dāng)然的資產(chǎn)控制方，社會(huì)資本方向政府提供的是建造服務(wù)。
（二）合同約定項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬于社會(huì)資本方
筆者認(rèn)為這種情況需要結(jié)合合同結(jié)束后項(xiàng)目資產(chǎn)是否具有重大剩余價(jià)值進(jìn)行判斷：如果合同結(jié)束后，項(xiàng)目資產(chǎn)具有重大剩余價(jià)值，那么實(shí)質(zhì)上政府只是在一段時(shí)間內(nèi)取得了資產(chǎn)的使用權(quán)，或是接受社會(huì)資本方依托資產(chǎn)的服務(wù)，并未完全取得資產(chǎn)的全部控制權(quán)，因此，社會(huì)資本方應(yīng)將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為自有資產(chǎn)；如果合同結(jié)束后，項(xiàng)目資產(chǎn)不具有重大剩余價(jià)值，政府方在合同期間已控制了資產(chǎn)使用，并且能獲得和該資產(chǎn)相關(guān)的幾乎全部經(jīng)濟(jì)收益，無論合同法律條款如何約定，政府實(shí)質(zhì)上是項(xiàng)目資產(chǎn)的控制方，因此，社會(huì)資本方向政府提供的應(yīng)為建造服務(wù)。
（三）合同約定合同期間資產(chǎn)歸屬于社會(huì)資本方，合同結(jié)束無償劃歸政府
政府在合同期間把控了項(xiàng)目資產(chǎn)，并在合同結(jié)束后享有資產(chǎn)的剩余收益，那么政府方實(shí)質(zhì)上是項(xiàng)目資產(chǎn)的控制方，社會(huì)資本方向政府提供的是建造服務(wù)。
（四）合同對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬?zèng)]有約定
實(shí)務(wù)中確實(shí)存在諸多這種“不完整”的合同。如果合同以及相關(guān)文件條款確實(shí)無法判斷資產(chǎn)權(quán)屬，在這種情況下最關(guān)鍵的仍然是先明確資產(chǎn)控制權(quán)是否完全轉(zhuǎn)移，而不是被合同表象條款所迷惑。絕大多數(shù)情況下，由于合同結(jié)束后，項(xiàng)目資產(chǎn)已不具有重大剩余價(jià)值，因此合同雙方在合同里不再約定資產(chǎn)權(quán)屬。這種情況下，明顯符合建造完成后社會(huì)資本方向政府方完全轉(zhuǎn)移控制，因而，應(yīng)判斷社會(huì)資本方向政府提供的是建造服務(wù)。如果合同結(jié)束，項(xiàng)目資產(chǎn)仍具有重大剩余價(jià)值，社會(huì)資本方作為項(xiàng)目投資建設(shè)方，合同結(jié)束繼續(xù)享有資產(chǎn)的剩余價(jià)值具有一定合理性，因此，社會(huì)資本方應(yīng)將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為自有資產(chǎn)，并依據(jù)合同條款分期確認(rèn)相應(yīng)服務(wù)收入。
七、案例解析
甲公司與政府簽訂協(xié)議，按照政府規(guī)劃建設(shè)大數(shù)據(jù)中心項(xiàng)目。項(xiàng)目由甲公司投資建設(shè)，并于2020年底完工，交付政府使用。政府委派第三方審計(jì)公司審計(jì)項(xiàng)目建設(shè)情況，審定甲公司投入5300萬元。政府按照項(xiàng)目8%的投資回報(bào)率，5年后付費(fèi)年金模式測(cè)算從2021~2025年，每年年末應(yīng)支付甲公司1327.42萬元。在此測(cè)算基礎(chǔ)上，政府與甲公司簽訂了一份5年期技術(shù)服務(wù)合同，政府從2021~2025年，每年年末支付甲公司技術(shù)服務(wù)款1327.42萬元，合同中未對(duì)5年后資產(chǎn)歸屬情況進(jìn)行約定。
（一）案例分析
從合同條款上看，甲公司向政府提供的是5年技術(shù)服務(wù)，并且雙方?jīng)]有約定合同結(jié)束后資產(chǎn)歸屬。是否可以認(rèn)為，甲公司擁有資產(chǎn)，并依此向政府提供技術(shù)服務(wù)？筆者認(rèn)為是不恰當(dāng)?shù)?，根?jù)以往經(jīng)驗(yàn)，電子資產(chǎn)5年后基本沒有較大剩余價(jià)值。從政府5年支付的總對(duì)價(jià)足夠涵蓋甲公司建造支出也可驗(yàn)證這一點(diǎn)，因此判斷在建設(shè)完成后，甲公司向政府方完全轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)控制權(quán)，甲公司應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)建造服務(wù)，而不應(yīng)“將建造支出確認(rèn)為自有資產(chǎn)并計(jì)提折舊，同時(shí)每年確認(rèn)技術(shù)服務(wù)收入”。如果甲公司承擔(dān)了資產(chǎn)5年內(nèi)的維保責(zé)任或者提供了運(yùn)營(yíng)服務(wù)，那么應(yīng)該將維保服務(wù)和運(yùn)營(yíng)服務(wù)作為另一項(xiàng)獨(dú)立的履約義務(wù)，并從合同總價(jià)中合理分割相應(yīng)部分作為對(duì)應(yīng)收入。
（二）賬務(wù)處理
假設(shè)甲公司沒有同類業(yè)務(wù)的建造利潤(rùn)可以參考，但是甲公司可以確定資金成本為4.9%，因此，實(shí)際利率按4.9%計(jì)算，折現(xiàn)的建造收入為5762.96萬元。
八、結(jié)語
對(duì)于“社會(huì)資本方投資建設(shè)、政府方分期付款”項(xiàng)目，會(huì)計(jì)人員不應(yīng)被合同的表象條款所干擾，應(yīng)重點(diǎn)判斷建設(shè)完成后，資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況，并結(jié)合履約是否完成，選擇正確會(huì)計(jì)處理方式。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部就企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)征求意見[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師,2020(12):9.
[2]關(guān)于征求《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)（征求意見稿）》意見的函[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí),2021(1):4.
作者:吳義君 單位:江蘇有線財(cái)云科技有限公司