增減資股權交易會計處理淺析

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摘要：隨著全球經濟的快速發展，經營主體間的購買股權和處置股權已經成為企業發展和提高競爭力的重要工具。出于資金壓力和謹慎性的考慮，增減資股權交易往往分階段、分步驟實施。存在多次交易前提下，企業需要考慮前后交易之間是否構成一攬子交易。如果多次增資股權交易涉及企業控制權轉移問題，需要對是否屬于企業合并進行準確判斷。實務處理過程中，對一攬子交易和是否構成業務的判斷一直是理論界和學術界共同關注的難點問題。基于上述原因，本文結合案例詳細分析具體的會計處理方法，并從會計準則完善、會計處理方法和會計人員素質培養三個方面總結帶來的啟示。

關鍵詞：增減資股權交易；一攬子交易；企業合并；反向購買

一、引言

受企業發展戰略和內外部環境變化等因素影響，企業增減資股權交易更傾向于分階段、分步驟實施。如果構成一攬子交易，企業應該將多次交易作為一項交易進行會計處理。同時，增減資股權交易往往涉及企業控制權轉移問題，不同交易類型適用的會計準則也存在明顯差異性。一般而言，增減資股權交易主要涉及企業合并、股權處置、反向購買等交易類型，其適用的會計準則主要包括《企業會計準則第2號———長期股權投資》、《企業會計準則第20號———企業合并》、《企業會計準則第33號———合并財務報表》等，以下分別簡稱“CAS2”、“CAS20”和“CAS33”。根據CAS20的相關規定，企業合并的判斷標準主要包括構成業務和控制權轉移兩個方面內容，其中構成業務的判斷一直是實務界的難點。為了深入貫徹落實實施企業會計準則和解決執行中出現的問題，2019年12月10日財政部發布了《企業會計準則解釋第13號》（簡稱“13號解釋”），重點對關聯方判斷和是否構成業務的判斷進行明確規范，要求企業自2020年1月1日起施行，并不要求追溯調整。

二、增減資股權交易的會計處理難點分析

（一）增減資股權交易中一攬子交易的判斷

根據CAS33的相關規定，一攬子交易的判斷標準主要包括以下四個方面內容：其一，在充分考慮了彼此影響的前提下才訂立相關交易；其二，完整商業結果需要多項交易整體才能達到；其三，其他至少一項交易的發生決定該項交易的發生；其四，一項交易與其他一并考慮與單獨考慮時存在明顯區別。一般情況下除合并雙方外，外部通常很難判斷多次交易是否屬于一攬子交易，對其判斷最為重要的是對前后交易是否有所關聯的判斷。雖然相關會計準則對一攬子交易的判斷標準進行了明確規范，但是由于多次購買和處置股權的交易情形較為復雜，進而導致不同企業會計處理存在一定分歧。實務中企業需要根據合同條款、交易實質以及具體情況進行分析和判斷，并且四項判斷標準都不是決定性的。多次購買股權交易中一攬子交易又可劃分為形成共同控制或重大影響、取得控制權和企業合并三種情形。三種情形均應該將多次交易視為一個整體，第一種情形應該將其看作長期股權投資處理，第二種情形應該將其看作取得子公司控制權交易，并且應該確認處置損益，第三種情形應該根據收購份額確認為商譽，并將剩余股權支付義務確認為負債。多次處置股權交易中一攬子交易也可以劃分為三種情形：其一，企業不擁有控制權最終喪失重大影響。該種情形應該將其看作喪失重大影響的長期股權處置交易進行處理；其二，企業喪失控制權和重大影響。該種情形應該將其看作喪失控制權的股權處置交易進行處理；其三，企業喪失控制權但未喪失重大影響。該種情形下，企業應該將其看作喪失控制權的股權處置交易進行處理。同時，根據CAS33的相關要求，除了需要認真考慮上述四個主要判斷標準外，企業對一攬子交易的判斷還應該綜合分析取得對價、時點、方式、對象以及股權比例等因素。

（二）企業合并中是否構成業務的判斷

業務指的是企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，并能為投資者等提供股利、更低的成本或其他經濟利益等形式的回報[1]。“13號解釋”重點對關聯方判斷和是否構成業務的判斷進行規范，并明確規定構成業務的要素主要包括產出、加工處理過程和投入三個方面。其中，第一個要素主要包括企業日常活動產生的投資收益和其他收益（提供股利或利息、提供產品或服務等）；第二個要素指的是規則、慣例、協議、標準或系統，并且具備能夠組織投入形成產出能力和具有一定的運營過程、管理能力；第三個要素指的是無形資產、其他長期資產等的投入。“13號解釋”下是否構成業務的判斷條件主要包括對產出能力有顯著貢獻和至少同時具有一項實質性加工處理過程和一項投入。同時，“13號解釋”明確說明了加工處理過程實質性的判斷標準，并從合并日有無產出兩個角度進行詳細規范。其中，有產出前提下其判斷標準主要表現在以下兩個方面：其一，具有難以取代、稀缺、獨有等特點且對產出能力有顯著貢獻；其二，具備所需有組織員工、知識或技能且對持續產出至關重要。無產出前提下其判斷標準主要表現在以下兩個方面：其一，具備必要的經濟資源、權利、材料等投入和所需有組織員工、知識或技能；其二，對投入轉化為產出至關重要。另外，“13號解釋”還重點對非同一控制下企業合并構成業務判斷進行詳細規范。為了最大程度簡化判斷過程，“13號解釋”規定企業可以選擇采用集中度測試進行判斷，如果未通過相關測試則應該按照前述規定予以判斷，如果通過相關測試則直接判斷為不構成業務。具體來看，通過集中度測試的條件為一組類似可辨認資產或某一單獨可辨認資產公允價值幾乎與購買方取得總資產公允價值相等。

三、增減資股權交易的會計處理案例分析

（一）多次交易實現同一控制企業合并案例解析

【例1】2018年1月1日，乙公司與丙公司分別出資400萬元和1600萬元成立丁公司，并分別持有其20%和80%股權，并且乙公司與丙公司不存在關聯關系。2019年1月1日，甲公司通過支付現金3000萬元取得丙公司持有的丁公司80%股權，并且乙公司是甲公司的全資子公司。2020年2月1日，乙公司取得丁公司80%股權，并通過固定資產（賬面價值與公允價值相等均為為3000萬元）作為交易對價。假設，2019年1月1日和2020年2月1日丁公司所有者權益的賬面價值與公允價值相等且分別為3250萬元和4110萬元；2020年1月到2月丁公司累計實現凈利潤60萬元；2019年丁公司累計實現凈利潤800萬元；2018年丁公司其他所有者權益變動和其他綜合收益變動分別增加100萬元和150萬元，累計實現凈利潤1000萬元。（1）對一攬子交易和是否構成業務的判斷。分析上述案例可知，2019年甲公司取得丁公司80%股權，由于乙公司是甲公司的全資子公司，因此交易后丁公司成為甲公司的全資子公司；2020年乙公司取得丁公司80%股權，交易完成后共持有丁公司100%股權，丁公司成為乙公司的全資子公司。由于一攬子交易判斷關鍵是前后交易是否有所關聯，而且乙公司與丙公司不存在關聯關系，因此上述交易不屬于一攬子交易，不應該作為一項交易進行會計處理。根據“13號解釋”的相關規定，構成業務的判斷條件主要包括對產出能力有顯著貢獻和至少同時具有一項實質性加工處理過程和一項投入。2020年2月1日，乙公司通過固定資產作為交易對價取得丁公司80%股權，其對投入轉化為產出至關重要，并且具備必要的經濟資源、權利、材料等投入和所需有組織員工、知識或技能，而且總體來看對企業產出能力有顯著貢獻，由此可以看出上述交易構成業務。根據CAS20的相關規定，企業合并的判斷標準主要包括構成業務和控制權轉移兩個方面內容。2020年2月1日，乙公司取得丁公司80%股權，實現了控制權的轉移。總體來看，上述交易屬于同一控制下的企業合并。權益法和成本法的適用范圍存在明顯區別，前者適用于投資方對合營企業的投資，后者則適用于投資方對子公司的投資。投資企業在持有期間因追加投資或處置投資等原因導致權益性投資會計處理由一種方法轉換為另一種方法。投資方對聯營企業和合營企業的長期股權投資采用權益法核算，增加投資實施控制后，則由原來的權益法改為成本法[2]。（2）乙公司個別財務報表會計處理。2018年1月1日，乙公司應該根據CAS2要求將相關投資作為長期股權投資進行處理，詳細賬務處理的借記科目和貸記科目分別為“長期股權投資”和“銀行存款”，金額均為400萬元。針對2018年其他所有者權益、其他綜合收益和凈利潤的變動情況，丁公司詳細賬務處理的借記科目應該分別為“長期股權投資———其他權益變動”、“長期股權投資———其他綜合收益”和“長期股權投資———損益調整”，金額分別為20萬元、30萬元和200萬元，貸記科目應該分別為“資本公積”、“其他綜合收益”和“投資收益”，金額分別為20萬元、30萬元和200萬元。2019年和2020年1月份丁公司累計實現凈利潤800萬元和60萬元，針對企業實現的凈利潤，兩個時間段乙公司詳細賬務處理相似，借記科目和貸記科目均分別為“長期股權投資———損益調整”和“投資收益”，2019年兩個科目金額均為160萬元，2020年1月份兩個科目金額均為12萬元。2020年2月1日，丁公司詳細賬務處理的借記科目應該為“長期股權投資”，金額為4510萬元，貸記科目應該分別為“資本公積”、“固定資產清理”、“長期股權投資———其他權益變動”、“長期股權投資———其他綜合收益”、“長期股權投資———損益調整”和“長期股權投資———投資收益”，金額分別為688萬元、3000萬元、20萬元、30萬元、372萬元和400萬元。（3）乙公司合并財務報表會計處理。2020年2月1日，乙公司取得丁公司80%股權，交易完成后共持有丁公司100%股權，丁公司成為乙公司的全資子公司。因此，合并報表層面詳細會計分錄如下：分析案例可以看出，由于2019年初乙公司和丁公司同時處于甲公司的控制之下，與2018年初取得原股權之日相比較晚，因此乙公司2019年初就應該將丁公司納入合并報表范圍。根據CAS33的相關規定，2019年前的合并財務報表不需要重溯，2019年1月1日乙公司應該沖減長期股權投資賬面價值，剩余部分調增資本公積，詳細賬務處理應該借記“凈資產”，貸記“資本公積”和“長期股權投資”，金額分別為3250萬元、2600萬元和650萬元。合并日，乙公司需要依次沖減2019年長期股權投資核算結果和2020年1月份凈利潤分配結果，詳細賬務處理應該借記“投資收益”和“期初留存收益”，貸記“長期股權投資”，金額分別為12萬元、160萬元和172萬元。

（二）多次交易喪失控制權案例解析

【例2】2019年12月，B公司與C公司簽訂不可撤銷的股權轉讓協議，協議規定B公司通過兩次交易處置全資子公司（A公司）100%股權，當日長期股權投資賬面價值1040萬元，2019年12月底支付520萬元購買A公司20%股權，次年7月底支付1300萬元購買剩余80%股權。假設2019年底、2020年6月底和2020年7月底A公司凈資產賬面價值分別為1300萬元、1508萬元和1612萬元；2020年前6個月A公司實現凈利潤208萬元。CAS2明確規定因處置部分權益性投資喪失企業控制，處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，個別財務報表應當改按權益法核算。處置后剩余股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益，并按照CAS22的有關規定進行會計處理[3]。多次交易喪失控制權案例中，在合并財務報表中首先應判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。結合一攬子交易的判斷標準來看，B公司與C公司簽訂協議通過兩次交易處置A公司100%股權符合前兩個判斷標準，即在充分考慮了彼此影響的前提下才訂立相關交易和完整商業結果需要多項交易整體才能達到；同一轉讓協議下第二次交易往往取決于第一次交易的發生，由此可以看出案例2符合一攬子交易第三個判斷標準；2019年12月底支付520萬元購買20%股權，結合總價來看不經濟，符合第四個判斷標準。總體來看，案例2符合一攬子交易的判斷標準，應該作為一項處置子公司股權并喪失控制權的交易進行會計處理。第一次交易完成后，B公司仍持有A公司80%股權。根據CAS33的相關規定，出售部分股權后，母公司合并報表仍能夠對被投資單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合并財務報表。B公司個別財務報表應該通過“投資收益”科目核算處置價款與對應長期股權投資賬面價值份額的差額，詳細賬務處理的借記科目為“銀行存款”，貸記科目為“投資收益”和“長期股權投資”，金額分別為520萬元、312萬元和208萬元。一攬子交易下第一次交易合并財務報表暫時不確認股權處置損益，但需要對少數股東權益和其他綜合收益進行確認，其中前者指的是A公司20%的股東權益，后者指的是處置股權部分凈資產賬面價值與原處置價款的差額，詳細賬務處理如下所示：2020年前6個月A公司實現凈利潤208萬元，6月底B公司合并報表需要按照權益法進行調整，并需要對少數股東損益和投資收益進行確認，前者詳細賬務處理的借記科目分別為“少數股東損益”、“投資收益”和“期初凈資產”，金額分別為41.6萬元、166.4萬元和1300萬元，貸記科目分別為“少數股東權益”、“留存收益”和“持有待售資產”，金額分別為301.6萬元、208萬元和998.4萬元，后者詳細賬務處理的借記科目和貸記科目分別為“持有待售資產”和“投資收益”，金額均為166.4萬元。第二次交易完成后，B公司失去對A公司的控制權。個別財務報表層面，B公司應該確認相應的投資收益，并終止持有待售資產確認，詳細賬務處理應該借記“銀行存款”，貸記“投資收益”、“持有待售資產”，金額分別為1300萬元、468萬元和832萬元。合并報表層面，B公司應該將前一次股權處置計入其他綜合收益的部分轉入“投資收益”科目，同時將第二次股權處置價款與享有凈資產份額差額計入投資收益，詳細賬務處理如下所示：借：其他綜合收益260貸：投資收益260借：資本公積10.4貸：投資收益10.4如果上述案例不屬于一攬子交易，前一次股權處置B公司將20%股權對應的長期股權投資賬面價值與520萬元交易價款的差額計入當期損益，即喪失控制權之前B公司應該根據CAS2的相關規定編制個別財務報表。根據CAS33的相關規定，B公司合并財務報表層面應該通過資本公積等科目核算處置部分享有凈資產份額與處置價款差額。同時，上述業務也需要根據CAS30、CAS42等準則規定進行會計處理及列報。但是，結合我國現行會計準則及應用指南的實際情況來看，上述業務會計處理規范仍存在很多不嚴謹的地方，相關會計準則仍有待進一步完善。

（三）不構成業務的反向購買案例解析

【例3】2020年5月31日，A上市公司（原股份1.5億股）實施重大資產重組，并且三項交易同時實施且互為條件，具體步驟包括以下三個方面：步驟一，除保留部分現金外，向非關聯方B公司（A上市公司控股股東）出售全部資產和負債；步驟二，B公司轉讓持有的A上市公司6000萬股給非關聯方C公司；步驟三，A上市公司通過定向發行股票和現金支付兩種方式購買C公司包含相關股權、負債、資產等業務包。其中，步驟一和步驟二涉及的交易價款分別為6億和13億元，步驟三前一種支付方式共發行2億股且價格為6元/股，后一種方式支付現金共1億元。作為資產重組的形式之一，反向收購的認定需要滿足非上市公司擁有50%~90%股權和上市殼公司與非上市公司實際分別為被收購方和收購方兩個條件，其主要包括資產轉讓和買殼兩種交易類型，并應該符合資產重組的實質性特征。分析上述案例可得，由于三項交易同時實施且互為條件，因此三項交易符合一攬子交易的判斷標準。詳細計算可得，通過前后三項交易C公司取得了A上市公司的控制權，最終持有A上市公司74.29%股權，因此從交易實質看C公司和A上市公司應該分別為購買方和被購買方，上述交易應該屬于反向購買。一般而言，反向收購的會計處理方法主要包括反向購買法和權益性交易法兩種類型。反向購買是否構成業務的判斷直接決定會計處理方法，不構成業務前提下適用權益性交易原則，合并成本與可辯認凈資產公允價值差額計入資本公積，不構成業務前提下適用反向購買法，上述差額應該確認為商譽或當期損益[4]。根據CAS20的相關規定，企業合并的實質是業務合并，其判斷標準主要包括構成業務和控制權轉移兩個方面內容。兩個判斷標準相輔相承，被購買方即使只有業務，只要業務的控制權發生轉移，就屬于企業合并準則規定的范圍[5]。由于通過三項交易A上市公司控制權實現了B公司到C公司的轉移，因此需要進一步對A上市公司是否構成業務進行進一步判斷。為了最大程度簡化判斷過程，“13號解釋”明確規定企業可以選擇采用集中度測試進行判斷，如果未通過相關測試則應該按照常規的標準進行判斷，如果通過相關測試則直接判斷為不構成業務。結合案例來看，第一項交易中除保留部分現金外A上市公司向非關聯方B公司出售全部資產和負債。由于集中度測試需要對取得總資產的公允價值進行計算，而取得的總資產不包括現金及現金等價物，由此可以看出上述案例無法通過集中度測試。“13號解釋”下是否構成業務判斷條件主要包括對產出能力有顯著貢獻和至少同時具有一項實質性加工處理過程和一項投入。一般而言，反向收購中不構成業務情況主要包括以下三種：其一，以上市為目的，非上市公司購買上市公司空殼；其二，非上市公司購買上市公司非貨幣資金（金融資產和現金除外）；其三，不同類型企業收購對方負債或資產，其主要通過增發股票或資產交換的方式進行。結合案例來看，三項交易不滿足上述判斷條件，由此說明A上市公司三項交易不構成業務，案例2不屬于非同一控制下企業合并。作為上述交易的實際購買方，C公司合并財務報表應該將合并差額調整資本公積或沖減留存收益，不能將其計入當期損益或確認商譽，即C公司應該按照權益性交易原則進行相應會計處理。

四、結論及啟示

（一）研究結論

在明確增減資股權交易的會計處理難點的基礎上，結合多次交易實現同一控制企業合并、多次交易喪失控制權和不構成業務的反向購買三個案例，詳細分析增減資股權交易的會計處理方法。研究表明，增減資股權交易會計處理過程中對一攬子交易和是否構成業務的判斷是兩個難點問題。實務中企業需要根據合同條款、交易實質以及具體情況進行具體分析和判斷，并且一攬子交易的四項判斷標準都不是決定性的。符合一攬子交易判斷標準的增減資股權交易應該作為一項交易進行會計處理。為了最大程度簡化判斷過程，“13號解釋”規定企業可以選擇采用集中度測試進行判斷，如果通過相關測試則直接判斷為不構成業務，如果未通過相關測試企業應該根據以下條件進行判斷：對產出能力有顯著貢獻、至少同時具有一項實質性加工處理過程和一項投入。

（二）相關啟示

增減資股權交易往往涉及企業合并、股權處置、反向購買等多種交易類型，其具體會計處理涉及長期股權投資、企業合并、合并財務報表等多項會計準則及其應用指南。任何一項會計準則的不規范必然會對增減資股權交易會計處理的準確性產生消極影響。多次交易喪失控制權股權交易既涉及長期股權投資與金融資產會計準則的轉換事項，也涉及成本法轉換為權益法追溯調整問題，其會計處理過程相對較為復雜[6]。結合案例2來看，我國現行會計準則及應用指南對增減資股權交易會計處理規范仍存在很多不嚴謹的地方，進而一定程度上增大了實務處理難度。因此，我國應該不斷完善相關會計準則，明確不同類增減資股權交易適用的會計準則，通過各項會計準則對增減資股權交易會計處理方法進行逐步規范。與其他交易業務不同，增減資股權交易相對較為復雜，我國也可以通過專門的規章制度對其進行規范，進而提高相關會計處理的準確性。結合三個案例來看，增減資股權交易下不同交易類型的會計處理方法存在明顯差異性，實務中會計人員應該根據企業實際交易類型進行分析，盡量減少人為操縱和主觀判斷的空間，提高相關會計核算和會計結果的準確性和質量。具體來看，存在多次交易的前提下增減資股權交易會計處理首先需要對是否屬于一攬子交易進行判斷。如果不屬于一攬子交易，企業應該根據相關會計準則的要求分別對各項交易進行相應會計處理，如果屬于一攬子交易，企業應該將多項交易作為一項交易進行會計處理。多次購買股權交易中企業需要分別對控制權轉移和是否構成業務兩個要素進行判斷，前者應該根據企業合并會計準則進行判斷，后者則主要根據“13號解釋”的要求進行判斷。如果符合上述兩項判斷標準，企業應該根據CAS20和CAS33的規定進行相應會計處理及編制各級財務報表。增減資股權交易下，一攬子交易和是否構成業務的判斷對會計人員的專業能力和綜合素質均提出了更高要求，判斷結果的不準確容易增大企業會計操縱的空間。因此，企業應該采取多項有效措施加強對現有會計人員的培訓力度。結合案例來看，“13號解釋”的出臺細化了是否構成業務的判斷標準，為會計人員實務處理工作提供了切實理論依據。然而，現階段我國尚未出臺針對一攬子交易的相關細節指引，企業會計人員在實務中往往需要運用大量的職業判斷和專業技能。因此，企業應該定期組織增減資股權交易相關會計準則理論知識的培訓學習，及時掌握各項新出臺或新修訂的準則內容，進而促進會計人員會計理論知識的不斷更新。

作者:張利娟 單位:鄭州西亞斯學院