中外比較的預(yù)算會(huì)計(jì)論文

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一、預(yù)算會(huì)計(jì)框架的構(gòu)造基礎(chǔ)不同

(一)發(fā)達(dá)國(guó)家以支出周期作為預(yù)算會(huì)計(jì)的構(gòu)造基礎(chǔ)

在發(fā)達(dá)國(guó)家中,支出周期不僅被作為構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)框架的基礎(chǔ),也被界定“預(yù)算會(huì)計(jì)”區(qū)別于“政府會(huì)計(jì)”的主要尺度。在發(fā)達(dá)國(guó)家中,“預(yù)算會(huì)計(jì)”這一術(shù)語(yǔ)特指政府會(huì)計(jì)中用于追蹤支出周期交易的部分。因此,在財(cái)政資金經(jīng)由付款流向商品與服務(wù)供應(yīng)商后,預(yù)算會(huì)計(jì)就不再予以追蹤。同樣,凡是與支出周期各階段不相關(guān)的交易或會(huì)計(jì)事項(xiàng),也不屬于預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍。與我國(guó)不同的是發(fā)達(dá)國(guó)家的預(yù)算會(huì)計(jì)不僅記錄實(shí)際數(shù),也記錄預(yù)算數(shù)。首先是因?yàn)橛涗涱A(yù)算數(shù)可以使實(shí)際支出有可比較的參照,這樣才便于根據(jù)預(yù)算來(lái)控制支出。其次,只是以支出周期概念作為構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)框架時(shí)預(yù)算數(shù)才能較方便地在會(huì)計(jì)上加以記錄。這是因?yàn)?預(yù)算數(shù)據(jù)是由支出周期的上游階段的活動(dòng)(撥款或授權(quán))引發(fā)的,這意味著按支出周期概念構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)框架,本身就隱含了記錄預(yù)算數(shù)據(jù)的必要性和合理性。

(二)我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)框架依托組織類別構(gòu)造

由于缺乏支出周期的概念,我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)框架一直是按“組織類別”構(gòu)造的,不同類別的公共組織設(shè)計(jì)不同的預(yù)算會(huì)計(jì)分支,每個(gè)分支制定不同的會(huì)計(jì)制度,設(shè)置不同的會(huì)計(jì)賬戶,采用不同會(huì)計(jì)處理方法與程序。這種基于組織類別構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)框架的傳統(tǒng)方法帶來(lái)了嚴(yán)重的、難以克服的“信息障礙”。

1.信息缺乏可比性

在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系下,會(huì)計(jì)信息既不能在縱向(核心部門與支出機(jī)構(gòu)及上下級(jí)政府)上,也不能在橫向(支出機(jī)構(gòu)之間)上實(shí)現(xiàn)傳播和共享。尤其嚴(yán)重的是代表政府整體的核心部門(總預(yù)算會(huì)計(jì))無(wú)法及時(shí)獲得支出周期中下游階段的“機(jī)構(gòu)層”交易信息,導(dǎo)致財(cái)政監(jiān)督等重要職能幾乎完全落空。原因在于:預(yù)算會(huì)計(jì)的各個(gè)分支使用不同的會(huì)計(jì)科目,這些會(huì)計(jì)科目及其記錄的信息,所反映的并不是支出周期某個(gè)特定階段的同質(zhì)性交易,而是基于“組織類別”的異質(zhì)性交易。就是說(shuō),總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)各操不同的會(huì)計(jì)語(yǔ)言,使之無(wú)法及時(shí)溝通和交流。

2.信息無(wú)法進(jìn)行加總和報(bào)告

在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)框架下,信息的橫向流動(dòng)和縱向流動(dòng)被阻隔,由于信息缺乏可比性,各個(gè)分支提供的信息大多是不能加總的。合并的政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告或預(yù)算報(bào)告就無(wú)法經(jīng)由各個(gè)分支的同類報(bào)告加總得出,這是現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)一直未能提供關(guān)于合并的政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告的重要原因。由于總預(yù)算會(huì)計(jì)只記錄撥款階段的交易信息,核心部門既沒(méi)有能力通過(guò)匯總各支出機(jī)構(gòu)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上,得到所需要的關(guān)于政府整體的合并的財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算報(bào)告;更沒(méi)有能力根據(jù)總預(yù)算會(huì)計(jì)的記錄得出這樣的報(bào)告。

3.信息失真

總預(yù)算會(huì)計(jì)記錄的是撥款信息,并且在多數(shù)情況下以撥款數(shù)計(jì)作支出數(shù)。但撥款信息并不等于支出信息。什么是公共“支出”?無(wú)論基于什么樣的理由,如果公款仍然停留在公共組織內(nèi)部流動(dòng),記作“支出”在會(huì)計(jì)上和管理上都是不成立的。無(wú)論從支出控制還是從分析公共支出的宏觀經(jīng)濟(jì)影響來(lái)講,最有價(jià)值的支出信息是在支出周期的最后階段(付款階段)定義的“支出”的本質(zhì)。這是因?yàn)?只有付款交易才最終導(dǎo)致公共資金流出公共組織,進(jìn)入作為民間部門的商品與服務(wù)供應(yīng)者。由于絕大多數(shù)付款交易發(fā)生于各支出機(jī)構(gòu)而不是政府整體,按組織類別構(gòu)造的預(yù)算會(huì)計(jì)框架導(dǎo)致總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)各機(jī)構(gòu)的付款交易不予記錄,因此無(wú)法得到真實(shí)的公共支出信息,以及與支出信息相關(guān)的其他財(cái)政與預(yù)算信息,如財(cái)政赤字或盈余信息。

二、預(yù)算會(huì)計(jì)的覆蓋范圍不同

多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍已經(jīng)覆蓋到支出周期的各個(gè)階段,比我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍大得多。我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)主要分總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)互不銜接。核算范圍只是覆蓋到付款階段和撥款階段。由此造成的后果包括:

(一)財(cái)政監(jiān)督職能落空

在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系中,無(wú)論是預(yù)算會(huì)計(jì)還是國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì),都沒(méi)有能力幫助核心的財(cái)政管理機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)對(duì)支出周期各個(gè)階段進(jìn)行實(shí)時(shí)的全程式監(jiān)控,這使得財(cái)政和預(yù)算主管部門無(wú)法得到實(shí)時(shí)、全面、可靠和相關(guān)的信息,而實(shí)時(shí)的全程式信息監(jiān)管是確保預(yù)算得到良好執(zhí)行,及妥善管理政府財(cái)務(wù)資源的基本前提。

(二)會(huì)計(jì)核算不充分

在按組織類別構(gòu)造的現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)框架下,總預(yù)算會(huì)計(jì)只是記錄撥款信息,而單位會(huì)計(jì)只是記錄付款階段的交易,這兩個(gè)信息雖然十分重要,但對(duì)于核心部門監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過(guò)程而言都是不充分的。更為嚴(yán)重的是,作為核心部門的財(cái)政部門無(wú)力借助“自己的”總預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)來(lái)追蹤和記錄承諾、核實(shí)和付款階段的交易信息。

(三)削弱支出控制的有效性

監(jiān)控?fù)芸詈透犊畈蛔阋源_保對(duì)公共支出的有效控制。監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行的主要目的是確保支出控制。預(yù)算本意就是民主政體用以控制公共開(kāi)支的一種法律機(jī)制。原則上講,只要確保實(shí)際的付款突破預(yù)算的規(guī)定,支出就能得到強(qiáng)有力的控制。付款是由早先的承諾引起的,承諾是引發(fā)支出的原因,付款只是承諾的結(jié)果。因此,如果不控制承諾,實(shí)際上根本不可能控制支出。中國(guó)許多部門和地方政府的官員熱衷于“政績(jī)工程”就是一個(gè)很好的例子。

三、會(huì)計(jì)規(guī)范的模式不同

會(huì)計(jì)規(guī)范指的是會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)交易與事項(xiàng)的處理所應(yīng)遵循的規(guī)范,大體上可區(qū)分為準(zhǔn)則規(guī)范和制度規(guī)范。準(zhǔn)則規(guī)范是指由權(quán)威的會(huì)計(jì)主管部門或會(huì)計(jì)組織定期或不定期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,用以指導(dǎo)和規(guī)范具體的會(huì)計(jì)活動(dòng)。目前發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用這一模式,政府會(huì)計(jì)也是如此。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)一直采用制度規(guī)范的模式:政府通過(guò)制定預(yù)算會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范和約束。實(shí)踐證明,與制度規(guī)范相比,準(zhǔn)則規(guī)范更具有靈活性和適應(yīng)性,因此采用這一模式的國(guó)家和政府越來(lái)越多。目前我國(guó)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中亦采用這一國(guó)際通行的模式,但預(yù)算會(huì)計(jì)中繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的制度規(guī)范模式。從發(fā)展趨勢(shì)看,借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn),在預(yù)算會(huì)計(jì)中以準(zhǔn)則規(guī)范取代制度規(guī)范的時(shí)機(jī)和條件正在逐步成熟。

四、對(duì)機(jī)構(gòu)層交易的控制機(jī)制不同

發(fā)達(dá)國(guó)家普遍實(shí)行的是一種集中與分散相結(jié)合、以集中為主的預(yù)算會(huì)計(jì)控制機(jī)制。在這種機(jī)制下,發(fā)生在支出機(jī)構(gòu)的財(cái)政交易不僅需要在支出機(jī)構(gòu)層次上加以記錄和監(jiān)控,也需要在代表政府整體的核心部門(多為財(cái)政部門)在集中的基礎(chǔ)上加以記錄和控制機(jī)制,集中體現(xiàn)為總預(yù)算會(huì)計(jì)不對(duì)機(jī)構(gòu)層交易實(shí)行集中式記錄和監(jiān)控。如果以發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用的政府會(huì)計(jì)模式為參照,可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系的主要弱點(diǎn)在于:缺乏針對(duì)支出周期各階段的預(yù)算與財(cái)務(wù)營(yíng)運(yùn)進(jìn)行集中性記錄與追蹤的會(huì)計(jì)控制機(jī)制,就是核心部門在撥款階段以后的“機(jī)構(gòu)層交易”不進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄和控制。2001年3月,財(cái)政部、中國(guó)人民銀行了《財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革試點(diǎn)方案》,主要內(nèi)容是建立國(guó)庫(kù)單一賬戶體系,所有財(cái)政性資金都納入國(guó)庫(kù)單一賬戶管理,收入直接繳入國(guó)庫(kù)或財(cái)政專戶,支出通過(guò)國(guó)庫(kù)單一賬戶支付到商品和勞務(wù)供應(yīng)者或用款單位。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看,實(shí)施國(guó)庫(kù)管理制度改革,一般需要五至七年的時(shí)間,有的國(guó)家甚至更長(zhǎng)?？紤]到我國(guó)這項(xiàng)改革可以在借鑒其他國(guó)家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行,同時(shí)對(duì)改革的復(fù)雜性和實(shí)施各項(xiàng)配套改革的艱巨性作了充分的估計(jì),因此,《方案》將按總體規(guī)劃、分步實(shí)施的原則,逐步落實(shí)到位。

作者：左旭 單位：遼寧大連民族學(xué)院