預(yù)算會計制度改善分析
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1.1不能真實、完整地反映國庫集中收付制度和政府采購制度下的業(yè)務(wù)。國庫集中收付制度和政府采購制度的實施，使財政資金的流向發(fā)生了重大變化，如預(yù)算單位用于發(fā)放工資、購建固定資產(chǎn)、購買材料及服務(wù)等所需要的財政資金不再由財政通過主管部門發(fā)給用款單位，而是由財政部門從單一賬戶或采購專戶按規(guī)定程序直接匯入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務(wù)的供應(yīng)商，行政、事業(yè)單位收到的財政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金，而是一方面表現(xiàn)為收入的增加，另一方面表現(xiàn)為費用的增加(如工資支出等)或非貨幣性資產(chǎn)的增加(如存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等)，這就需要對行政單位和事業(yè)單位會計制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的修改。目前，各地區(qū)均在開展財政支出方面的改革試點，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由于我國實行的是全國統(tǒng)一的會計制度，而試點辦法又沒有兼顧地方做法，不利于各地開展會計核算。
1.2不能全面、完整地反映政府的債務(wù)，致使政府會計信息透明度不夠。近年來，我國實施積極的財政政策，發(fā)行了大量的國債，我國還從世界銀行等國際金融組織及外國政府借入了相當(dāng)數(shù)量的外債，這些債務(wù)均為政府的現(xiàn)實負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中予以反映。但是，現(xiàn)行預(yù)算會計不能提供這方面的完整信息。在我國的一些西部地區(qū)，地方政府欠發(fā)工資問題并沒有根本解決，這些應(yīng)付未付的工資也沒有在預(yù)算會計報表中反映出來。在收付實現(xiàn)制下，政府的這些債務(wù)被“隱藏”了。不能真實的反映政府的財務(wù)狀況，夸大了政府可支配的財政資源，造成虛假平衡現(xiàn)象，不利于政府防范和化解財政風(fēng)險，對財政經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康運行帶來隱患。
2、改革預(yù)算會計核算基礎(chǔ)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，已成為國際趨勢
各國公共財政管理的改革，權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步引入政府預(yù)算和會計中。目前，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（簡稱OECD）國家中已有一半以上的國家在政府預(yù)算和會計中不同程度地采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，還有更多的國家正在計劃進(jìn)行這一方面的改革。到目前為止，包括新西蘭、澳大利亞、英國等超過半數(shù)的成員國家已開始在政府會計中不同程度的引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財政框架的構(gòu)筑，部門預(yù)算、國庫集中支付制度、政府采購制度等改革不斷深入，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計和預(yù)算改革是財政制度改革的重要組成部分。
2.1預(yù)算會計改革推進(jìn)方式的類型。各國政府在政府會計改革中的推進(jìn)方式及實施范圍等方面各有特點。就其推進(jìn)方式而言，主要有以下三種：
（1）采用“一步到位”的方式，即對政府會計的核算基礎(chǔ)直接由收付實現(xiàn)制改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，其代表國家有新西蘭、澳大利亞、英國等；
（2）采用“分步到位”的方式，即：先由完全的收付實現(xiàn)制過渡到修正的收付實現(xiàn)制，再由修正的收付實現(xiàn)制過渡到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，最后由修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。加拿大主要采用這種方式；
（3）采用“逐漸擴(kuò)展”的方式，先是根據(jù)實際情況對部分收入、支出項目或?qū)Σ糠仲Y產(chǎn)、負(fù)債項目實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，此后，再逐漸推廣擴(kuò)大，美國主要采用了這種方式。
2.2政府行政管理模式的改革，要求政府會計與之相適應(yīng)。政府行政管理模式的改革，客觀上要求政府會計與之相適應(yīng)，從而推動政府會計深刻的變改。在一些國家，由于經(jīng)濟(jì)長期不景氣，政府對經(jīng)濟(jì)的過多干預(yù)和控制，財政狀況惡化，為了改變這種情況，政府從重新確定其在經(jīng)濟(jì)和社會中的職能和角色入手開始對行政管理模式進(jìn)行改革。政府行政管理改革，對政府會計核算提出了更高的目標(biāo)，要求在政府會計中不僅要全面、完整地反映政府擁有的經(jīng)濟(jì)資源和承擔(dān)的債務(wù)，還應(yīng)能夠核算和反映公共資源的優(yōu)化配置和合理使用情況，提供公共部門的績效考核指標(biāo)。而在傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)下，難以實現(xiàn)政府會計的新目標(biāo)，只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，改革政府會計的計量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，才能提供更為有用的會計信息。
2.3經(jīng)濟(jì)國際化推動政府會計國際化。經(jīng)濟(jì)國際化推動了政府會計的國際化，并使政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制成為國際會計界的一大熱點之一。會計作為一門“國際通用的商業(yè)語言”，隨著經(jīng)濟(jì)國際化和全球市場的發(fā)展，會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化已成為一種趨勢。這種趨勢不僅反映在企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)方面，也波及到政府及非營利組織會計方面。鑒于各國的政府會計在采用的核算基礎(chǔ)和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面缺乏可比性，政府會計信息的外部使用者對財務(wù)信息的質(zhì)量提出質(zhì)疑。1996年，國際會計師聯(lián)合會專門成立公立單位委員會，現(xiàn)正致力于制定國際公立單位會計準(zhǔn)則。公立單位委員會的成立，標(biāo)志著政府會計標(biāo)準(zhǔn)也走上了國際協(xié)調(diào)之路。目前，該委員會“正在制定一整套核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的編制財務(wù)報表的國際公立單位會計準(zhǔn)則。同時，根據(jù)許多成員的要求，還制訂從收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的工作指南?！?/p>
3、改進(jìn)我國預(yù)算會計制度的思考分析
我國預(yù)算會計存在的問題，歸納起來有兩個方面：
（1）與當(dāng)前的財政預(yù)算管理和改革不相適應(yīng)的內(nèi)容，如實施政府采購、國庫集中收付、部門預(yù)算等改革措施后出現(xiàn)的新問題；
（2）涉及預(yù)算會計核算范圍及政府會計報告主體的總體框架問題，如完整反映政府資源、政府債務(wù)等問題。要解決上述問題，必須對現(xiàn)行預(yù)算會計制度進(jìn)行改革。
3.1改革現(xiàn)行預(yù)算會計制度，應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識并處理好幾個關(guān)系問題。
3.1.1預(yù)算與會計預(yù)算的關(guān)系。與會計密切相關(guān)，政府會計能夠為編制預(yù)算提供有用的會計信息，政府會計是預(yù)算管理的基礎(chǔ)。特別是在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，會計能夠提供更加充分的、有用的信息，包括政府的各種資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、投資、存貨等，也包括政府的各種債務(wù)。其中，資產(chǎn)不僅反映取得成本，還反映其凈值，如對固定資產(chǎn)計提折舊等。這些信息是采用“零基法”編制部門預(yù)算的重要依據(jù)，在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，會計還能提供有關(guān)成本及績效考核指標(biāo)，因此，沒有權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計，就無法編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算。我國目前正在進(jìn)行預(yù)算管理改革，預(yù)算會計改革也在逐步推進(jìn)，我們應(yīng)當(dāng)正確處理好預(yù)算改革和預(yù)算會計改革的關(guān)系，鑒于我國預(yù)算會計改革相對于預(yù)算管理改革已經(jīng)滯后，因此，改革預(yù)算會計已刻不容緩。
3.1.2權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的關(guān)系。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制都是會計的核算基礎(chǔ)，根據(jù)現(xiàn)金制信息所進(jìn)行的管理控制的主要形式是按“時間”。這樣做使得管理者為了確保預(yù)算任務(wù)的完成而對業(yè)務(wù)的時間安排加以操縱。只不過在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，提供的會計信息更全面。但是，在會計實務(wù)中，不論是企業(yè)會計，還是政府會計，都沒有絕對意義上采用一種核算或報告基礎(chǔ)，例如，企業(yè)會計中早已采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，但是，在企業(yè)會計報表中有一張表稱為“現(xiàn)金流量表”，該表并非按權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制，而是對有關(guān)賬簿記錄按收付實現(xiàn)制予以調(diào)整，提供各種現(xiàn)金流入、流出的會計信息。從我們了解的國外政府會計實踐看，已在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家，沒有一個國家完全拋棄收付實現(xiàn)制的有關(guān)信息，均有一張重要的報表，即“現(xiàn)金流量表”。實際上權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債，可以更好地幫助經(jīng)濟(jì)決策，而收付實現(xiàn)制則能反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量，以便幫助政府作出合理的財政收入政策以及確定債務(wù)規(guī)模，只有兩者相結(jié)合，才能反映全貌。在推進(jìn)我國預(yù)算管理和會計改革時，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個必然的選擇，但是，我們在認(rèn)識上不能偏頗，不能一談到權(quán)責(zé)發(fā)生制，就忽視了收付實現(xiàn)制的有關(guān)信息。
3.1.3堅持中國特色與借鑒國際慣例的關(guān)系。從國外的實踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在加強(qiáng)政府的資產(chǎn)和負(fù)債管理，控制財政風(fēng)險，提高政府預(yù)算及會計信息的透明度等方面都比收付實現(xiàn)制具有明顯的優(yōu)勢，目前，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)已成為國際上政府會計改革的一個新趨勢。我國要實行社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的公共財政制度，加強(qiáng)預(yù)算管理，借鑒國際通行做法，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是十分必要的。但是，我國的政治制度、行政管理體制等方面與國外差異較大，國情不同，我們不能簡單地照搬國際經(jīng)驗，而應(yīng)根據(jù)我國的實際情況，穩(wěn)步推進(jìn)。在與我國現(xiàn)行的法律規(guī)定不相矛盾，而且我國現(xiàn)行實務(wù)中已經(jīng)存在該類業(yè)務(wù)的前提下，則盡可能借鑒吸收，少走彎路。凡是我國實務(wù)中特有的業(yè)務(wù)、特有的政策規(guī)定，則應(yīng)立足國情，有針對性研究制定相應(yīng)的會計規(guī)范。
3.2建立健全而透明的政府預(yù)算和會計體系———引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。
3.2.1實現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置。現(xiàn)金制預(yù)算和會計信息只是反映當(dāng)期的財政資源，而無法全面反映政府公共資源存量，故整個政府公共資源的使用和配置狀況對于外部和內(nèi)部信息使用者都無法獲得。從外部政府信息需要來說，將導(dǎo)致無法實現(xiàn)有效的監(jiān)督；從內(nèi)部政府信息需要來說，將使管理者無法據(jù)以進(jìn)行合理科學(xué)的決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不僅反映當(dāng)期的財政結(jié)果，同時抓住當(dāng)期決策的長期結(jié)果，更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表而不是經(jīng)營狀況表。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制以對公共資源的監(jiān)督和使用的信息約束，實現(xiàn)對其的優(yōu)化配置。
3.2.2有效地控制財政支出。收付實現(xiàn)制在傳統(tǒng)的預(yù)算管理中對控制支出取得一定的成效，它側(cè)重于對一個財政年度內(nèi)資金撥付“不超預(yù)算”的控制。這種控制模式往往置財政資金控制者如財政部門和財政資金使用者如政府各行政職能部門處于對立的地位，前者往往掌握預(yù)算的“最后防線”，后者卻想方設(shè)法為自己多爭“預(yù)算”份額或者在“最后防線”上再追加一點，所以這樣只能是一種“形式”上的控制，并不能從根本上控制財政支出的總額。
3.2.3提高政府的長期持續(xù)能力。隨著現(xiàn)代政府公共受托責(zé)任的加強(qiáng)，眾多的有權(quán)和需要知道政府事務(wù)的人們要求有全面和透明的信息來評估政府的責(zé)任。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府部門擁有的各種資源如建筑物、基礎(chǔ)設(shè)施等各種固定資產(chǎn)、存貨都有得到清楚反映，對財政支出區(qū)分經(jīng)常支出與資本支出，對各類固定資產(chǎn)計提折舊，可以充分了解這些資源的狀況和使用效率，從而提高公共資源的配置效率，有利于政府部門進(jìn)行合理的長期決策，提高政府的持續(xù)能力?？v觀各國權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與政府會計改革取得的成效，它在改善政府管理績效上都普遍達(dá)到了預(yù)期的目的，對政府部門的長遠(yuǎn)發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響。
近年來，由于我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度適應(yīng)范圍過窄，會計對象主要是預(yù)算資金的收支活動，難以全面核算和反映政府的經(jīng)濟(jì)資源占用及使用情況，也難以核算和反映政府的債務(wù)規(guī)模及償債情況，所以我國相繼推出了部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購等一系列財政支出方面的改革，提出了要構(gòu)建公共財政框架下的財政支出體系，這些改革標(biāo)志著我國改善政府治理結(jié)構(gòu)，提高政府績效，創(chuàng)建現(xiàn)代“管理型”政府的開始。我國按公共財政體制的要求，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和預(yù)算，建立以績效考核為目標(biāo)的管理信息系統(tǒng)，對提高我國政府競爭力有十分重要的意義。
