預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革分析

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一、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)存在的問題

我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度是1997年頒布、1998年開始實(shí)施的，它是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制可分為純粹的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制和完全修正的收付實(shí)現(xiàn)制。從我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度來看我國(guó)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制原則。盡管修正的收付實(shí)現(xiàn)制比純粹的收付實(shí)現(xiàn)制有了很大的改進(jìn)，但在確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債方面還是存在一些不足。具體表現(xiàn)在以下五個(gè)方面。

（一）預(yù)算支出反映的內(nèi)容不全面

在這種修正的收付實(shí)現(xiàn)制下，財(cái)政支出僅反映以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，如當(dāng)期歸還的債務(wù)本金和利息等，不能及時(shí)反映那些在本期實(shí)際已經(jīng)發(fā)生，但尚未支付現(xiàn)金的支出，如一些本應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)，在以后年度償還的債務(wù)本金或利息等。同時(shí)，一些地方政府為企業(yè)提供擔(dān)保所形成的或有負(fù)債，在現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)中也沒有專門的科目進(jìn)行核算，在報(bào)告中也沒有相應(yīng)的項(xiàng)目或附注加以披露。同樣，修正的收付實(shí)現(xiàn)制也不符合謹(jǐn)慎性原則，這樣不僅造成了當(dāng)期財(cái)政支出的低估，虛增了國(guó)家財(cái)政可供支配的財(cái)力資源，造成財(cái)政虛假平衡。不利于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的制定，也導(dǎo)致了一些相關(guān)的債務(wù)被掩蓋，不利于國(guó)家財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范和強(qiáng)化政府的受托責(zé)任。

（二）無法評(píng)價(jià)預(yù)算單位的績(jī)效

收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際支付作為費(fèi)用確認(rèn)的依據(jù)，對(duì)本期發(fā)生而尚未支付的費(fèi)用不予反映，不僅不利于及時(shí)反映財(cái)政支出以及對(duì)部門資源耗費(fèi)的控制和業(yè)績(jī)進(jìn)行考核，也在一定程度上降低了則政資金的使用效益和效率。如《行政單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，行政單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，使行政單位提供公共服務(wù)的資源耗費(fèi)不能在預(yù)算會(huì)計(jì)中進(jìn)行完整的核算和反映，不利于對(duì)部門實(shí)施績(jī)效考核。

（三）不能真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國(guó)庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)

國(guó)庫集中收付制度和政府采購制度的實(shí)施，使財(cái)政資金的流向發(fā)生了重大變化，如預(yù)算單位發(fā)放工資、購建固定資產(chǎn)、購買材料及服務(wù)等所需要的財(cái)政資金不再由財(cái)政通過主管部門撥入用款單位，而是由財(cái)政部門從單一賬戶或采購專戶按規(guī)定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務(wù)的供應(yīng)商，行政、事業(yè)單位收到的財(cái)政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金。而是一方面表現(xiàn)為收入的增加，另一方面表現(xiàn)為費(fèi)用的增加（如工資支出等）或非貨幣性資產(chǎn)的增加（如存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等）。這就需要對(duì)行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的修改。盡管財(cái)政部已針對(duì)改革試點(diǎn)情況在預(yù)算會(huì)計(jì)制度中做了一些相應(yīng)的修改，并制定了試點(diǎn)核算辦法，但是，該辦法僅適用于中央試點(diǎn)單位，不適用于地方財(cái)政和所屬預(yù)算單位，目前，各地區(qū)均在開展財(cái)政支出方面的改革試點(diǎn)，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由于我國(guó)實(shí)行的是全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，而試點(diǎn)辦法又沒有兼顧地方做法，不利于各地開展會(huì)計(jì)核算。

（四）各會(huì)計(jì)期間收支波動(dòng)較大，不能正確進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行情況分析

收付實(shí)現(xiàn)制下，確認(rèn)收入、費(fèi)用的時(shí)間是以款項(xiàng)的實(shí)際收到或付出的時(shí)間為準(zhǔn)，不考慮項(xiàng)目收入與支出之間是否配比，可能引起不同會(huì)計(jì)期間預(yù)算收支規(guī)模的較大波動(dòng)。如各單位都存在著并非每期都發(fā)生的固定資產(chǎn)購建等支出，在支出發(fā)生的期間，支付規(guī)模較大，其余會(huì)計(jì)期間則沒有或發(fā)生數(shù)額較少的支出，造成各會(huì)計(jì)期間收支規(guī)模缺乏可比性。另外，在年度預(yù)算執(zhí)行過程中，會(huì)出現(xiàn)—些本期—次性收取的預(yù)算收入，在當(dāng)期收入會(huì)出現(xiàn)大幅度增長(zhǎng)，以后則可能出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)現(xiàn)象。也經(jīng)常會(huì)遇到預(yù)算年度內(nèi)已經(jīng)安排或發(fā)生，但由于各種原因當(dāng)年無法支付的事項(xiàng)，在收付實(shí)現(xiàn)制下，成為無法解決的難題，不得不作為年終結(jié)余轉(zhuǎn)入下年，導(dǎo)致年終結(jié)余出現(xiàn)虛增現(xiàn)象。以上提到的這些都不利于預(yù)算執(zhí)行情況的分析或者說分析的結(jié)果在一定程度上無法滿足宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的分析和決策。

（五）不能如實(shí)反映預(yù)算單位的資產(chǎn)，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)嚴(yán)重不實(shí)

在現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，增加的固定資產(chǎn)是一次性作支出處理，以后也不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中按原值反映，不能反映固定資產(chǎn)凈值，賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相背離，從而導(dǎo)致虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。

二、需要改革預(yù)算會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)———采用權(quán)責(zé)發(fā)生制

以上提到的種種問題只是在預(yù)算會(huì)計(jì)制度執(zhí)行過程中遇到的一小部分問題，隨著國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的復(fù)雜化，碰到的問題會(huì)更多，因此，筆者認(rèn)為，我們應(yīng)該未雨綢繆，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行改革。采用國(guó)際通行的做法，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入預(yù)算單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，以使我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度盡快與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌。

（一）預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)

1.能全面、系統(tǒng)地反映政府資產(chǎn)。如投資過程因確認(rèn)的投資收益而確認(rèn)的資產(chǎn)和政府的其他資產(chǎn)，通過計(jì)提折舊可以知道固定資產(chǎn)的其使用狀況和使用效果，有利于對(duì)其進(jìn)行持續(xù)的管理和考核其使用效益。

2.能全面反映政府債務(wù)，包括顯性負(fù)債和隱性負(fù)債。顯性負(fù)債如政府債券和政府借款。隱性負(fù)債如國(guó)有糧食企業(yè)的虧損掛賬、政府擔(dān)保的各種借款、政府未決訴訟及社會(huì)保險(xiǎn)、職工養(yǎng)老金等政府長(zhǎng)期承諾形成的負(fù)債且隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，政府遭受訴訟的可能性會(huì)越來越大。避免了在收付實(shí)現(xiàn)制下只能部分地反映顯性負(fù)債，而將部分“顯性負(fù)債”和“隱性負(fù)債”藏而不露的問題，便于政府加強(qiáng)負(fù)債管理。同時(shí)，有利于各屆政府真正負(fù)起相應(yīng)的責(zé)任，而不搞那些形象工程或“寅吃卯糧”而將大量的債務(wù)轉(zhuǎn)嫁到下屆政府，有利于明確各屆政府的責(zé)任，有利于考核各屆政府的業(yè)績(jī)。只有這樣，才能讓各屆政府的領(lǐng)導(dǎo)者站在國(guó)家長(zhǎng)遠(yuǎn)利益而不是短期利益來考慮。

3.能全面、客觀、真實(shí)地反映政府各部門為提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本費(fèi)用，而不只是簡(jiǎn)單的報(bào)告預(yù)算支出或經(jīng)費(fèi)支出情況。有利于政府做出合理的預(yù)算安排，也有助于政府對(duì)各部門實(shí)施績(jī)效考核，提高政府部門的工作質(zhì)量和工作效率。權(quán)責(zé)發(fā)生制的上述比較優(yōu)勢(shì)，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制成為政府會(huì)計(jì)改革的必然趨勢(shì)。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制可應(yīng)用的項(xiàng)目

1.對(duì)有明確期間的往來款項(xiàng)、利息費(fèi)用等按權(quán)責(zé)發(fā)生制加以確認(rèn)。通過對(duì)部分應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的計(jì)量和確認(rèn)，相對(duì)而言，能更真實(shí)地反映政府部門的財(cái)務(wù)狀況、未來的現(xiàn)金需求和籌資需求，部分地考慮到未來的政府償債能力，達(dá)到確認(rèn)政府及其機(jī)構(gòu)所有的負(fù)債和承諾。

2.對(duì)于國(guó)家財(cái)政改革中出現(xiàn)的一些新業(yè)務(wù)宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制予以處理。如在工資統(tǒng)發(fā)過程中，出現(xiàn)的少數(shù)欠發(fā)工資及欠發(fā)退休養(yǎng)老金等，因這類支出具有可計(jì)量性，政策性又很強(qiáng)，代表政府的義務(wù)和受托責(zé)任應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)。在政府采購過程中對(duì)出現(xiàn)的材料物資已到，但發(fā)票賬單未到或者發(fā)票賬單已到但材料物資未到以及不同的付款方式等情況，也應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)。

3.對(duì)有些預(yù)算收入采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)。例如，房產(chǎn)稅、車船使用稅、補(bǔ)助收入和下級(jí)的上解收入：房產(chǎn)稅和車船使用稅實(shí)行按年計(jì)征、分期繳納，且具有客觀的可計(jì)量性，稅源穩(wěn)定，屬于遞延收入，可為當(dāng)期所支用，可以按年初已批準(zhǔn)的預(yù)算確認(rèn)其收入。隨著我國(guó)規(guī)范的轉(zhuǎn)移支付制度逐漸形成，均衡撥款將是最重要的轉(zhuǎn)移支付形式，為此，也可以根據(jù)年初批準(zhǔn)的預(yù)算對(duì)政府間補(bǔ)助收入和下級(jí)的上解收入按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)。

4.對(duì)支出采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)。對(duì)借款，按期計(jì)提資金使用費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期的支出而不是像現(xiàn)在那樣在支付時(shí)才作為支出，這樣利于均衡各期的支出，有利于對(duì)支出的分析。對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)入當(dāng)期支出，有利于正確確定固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，為以后的維修和更新積累一筆足夠的資金而不是等到報(bào)廢時(shí)才申請(qǐng)資金。這樣也利于預(yù)算收入與預(yù)算支出配比，正確確認(rèn)和計(jì)量結(jié)余，有利于正確確認(rèn)資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。