財務會計和預算會計記賬差異的應用

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一、前言

以往我國在政府會計領域實行以收付實現制為核算基礎的預算會計標準體系，這一體系是為財政資金的運行管理和宏觀經濟決策的基礎。黨的十八屆三中全會提出了“建立責權發生制的政府綜合財務報告制度”的重要戰略部署，新的《預算法》也對各級政府部門按年度編制以責權發生制為基礎的政府綜合財務報告提出了明確要求。2014年12月，國務院轉批了財政部制定《責權發生制政府綜合財務報告制度改革方案》確立了政府會計改革的指導思想。2015年10月23日，財政部第78號令公布了《政府會計準則——基本準則》，陸續出臺了8項具體準則。2019年1月1日起，行政事業單位新會計制度開始運行。新會計制度的重大變革在于提出來了“雙功能”、“雙基礎”、“雙報告”的會計核算模式，設置了五大財務會計要素和三大預算會計要素。做到了財務會計和預算會計的相互銜接又適當分離，創新性的提出了“平行記賬”的核算方法。隨著“平行記賬”核算方法的應運而生，給廣大行政事業單位的會計工作人員帶來了巨大的挑戰。

二、平行記賬下差異項的產生

原會計制度下，由于經濟業務的發生而引起的會計要素的改變，會計人員根據原始憑證進行會計處理相對簡單，對經濟業務的發生進行如實的登記，編制會計憑證即可，多數情況下只需要編制一筆會計分錄。而新政府會計制度要求會計主體同時對財務會計信息和預算會計信息進行全面的反映，同一筆經濟業務的發生，既影響到了財務會計要素的變化，也影響到了預算會計要素的變化，為了能在財務會計信息和預算會計信息中都能體現經濟業務的發生而影響到的會計要素的變化，就要進行“平行記賬”。“平行記賬”是指當政府會計主體發生的現金收支業務在納入部門預算管理時，經濟業務的發生會導致財務會計要素發生變化，要進行財務會計賬務處理，編制財務會計分錄。同時，由于預算會計要素也發生了相應的變化，也要進行預算會計的賬務處理，編制預算會計分錄，這就是雙分錄記賬?！捌叫杏涃~”可以很好的反映出會計主體的各種經濟要素的變化。但也有一個問題，就是財務會計按責權發生制記賬，預算會計按收付實現制記賬，由于記賬原則的不同，在記賬過程中會產生收入與預算收入，費用與預算支出之間不同的差異項，差異項的登記是我們在執行新政府會計制度下的一項必要工作。

三、新政府會計制度下各種差異項的會計處理方法

(一)行政事業單位收入活動中產生差異項的處理應用

(1)當行政事業單位形成預算收人時，無論是什么款項（包括現金、銀行存款、零余額用款額度、財政直接支付款項等），財務會計和預算會計都要進行賬務處理，編制會計分錄。但是，當行政事業單位收到預撥或者預收款項時，財務會計的收入并不是當期收入，按照權責發生制的要求不確認為收入，而預算會計已經收到了款項，形成了資金的流入，按收付實現制要求需要確認為收入，這樣就產生了差異項。例如：某行政單位收到財政部門預撥的下一季度人員經費，財務會計借記“零余額用款額度”貸記“預收賬款”，而預算會計形成了資金的流入，要確定預算收入，借記“資金結存”貸記“財政撥款預算收入”，這時候預算會計確認了預算收入而財務會計沒有確認收入，就產生了差異項，要登記預算會計正向差異。同理，到下一季度使用這筆撥款時，財務會計要確認為收入，同時沖減預收賬款，借記“預收賬款”貸記“財政撥款收入”，而預算會計由于沒有形成資金活動，就不需要進行會計處理。這時候，財務會計確認了收入，預算會計沒有確認為預算收入，就產生了差異項，要登記財務會計正向差異。(2)行政事業單位在接受非貨幣性資產捐贈時，無論是機器、設備都要以實際發生額進行記賬，財務會計按照權責發生制的要求，接受捐贈的資產要確認為收入，預算會計沒有形成資金流入，按照收付實現制的要求不確認為預算收入，這樣就形成了差異。例如：某事業單位接受同級單位捐贈的無需安裝的設備一臺（不考慮相關稅費），財務會計借記“固定資產”貸記“捐贈收入”，預算會計沒有形成資金活動，就不需要進行會計處理。這時候財務會計確認了收入，預算會計沒有確認為預算收入，就產生了差異項，要登記財務會計正向差異。

(二)預算支出活動中產生差異項的處理應用

(1)在行政事業單位發生預算支出時，一般情況下只要現成資金的流出，財務會計和預算會計都要進行賬務處理。但是，在支付預付賬款時，財務會計按照權責發生制的要求，不是在支付時確認費用的，而是在確認賬款時確認費用，預算會計按照收付實現制的要求在支付賬款時就確認為支出，這樣就形成了差異。例如：某事業單位預付給建設單位部分工程款，財務會計借記“預付賬款”，貸記“銀行存款、零余額用款額度”等。而預算會計形成了資金的流出，要確認為支出，借記“事業支出”，貸記“資金結存”，這時候財務會計沒有形成費用，而預算會計形成了預算支出，就產生了差異項，要登記預算會計正向差異。同理，當上例中的工程完工交付的時候，財務會計要根據實際支出確認為費用，借記“業務活動費用”，貸記“預付賬款”，而預算會計沒有產生資金流動，不用做會計處理，這時候財務會計形成了費用，而預算會計沒有形成支出，也就產生了差異項，要登記財務會計正向差異。(2)行政事業單位在購買存貨過程中產生差異項的確認。行政事業單位購買存貨時，形成了資金流出，但根據權責發生制的要求，不是當期的費用當期不做會計處理，而預算會計形成了資金的流出，按照收付實現制的要求要確認為支出，這樣就會產生差異。例如某事業單位購買日常辦公用品，貨物直接入庫，由于沒有現成實際支出，財務會計不做費用處理，借記“庫存物品”，貸記“銀行存款、零余額用款額度”等。而預算會計形成了資金的流出，要確認為預算支出，借記“事業支出”，貸記“資金結存”，這時候財務會計沒有形成費用，而預算會計形成了支出，就產生了差異項，要登記預算會計正向差異。同理，當領用材料時，財務會計形成了實際支出，要確認為費用，借記“業務活動費用”，貸記“庫存物品”，而預算會計沒有形成資金流動，不用做會計處理，這時候財務會計形成了費用，而預算會計沒有形成支出，就產生了差異項，要登記財務會計正向差異。(3)行政事業單位在購置固定資產等資本性支出時產生的差異項確認。行政事業單位無論是自建、還是購買的固定資產，財務會計只確認資產，而不確認為當期費用，預算會計形成了資金的流出，按照收付實現制的要求要確認為支出，這樣就會產生差異。例如，某行政單位購買設備一臺，財務會計不確認費用，借記“固定資產”貸記“零余額用款額度、銀行存款”等，而預算會計形成了資金流動，要確認為當期支出，借記“行政支出”貸記“資金結存”，由于財務會計沒有形成當期費用，而預算會計形成了支出，就產生了差異項，要登記預算會計正向差異。同理，在處置固定資產時（不考慮殘值和相關稅費），財務會計借記“資產處置費用”，貸記固定資產原值，而預算會計沒有形成資金的流動，不做會計處理，這時候財務會計現成了費用，而預算會計沒有形成支出，就產生了差異項，要登記財務會計正向差異。(4)預提和攤銷費用發生時的差異確認。行政事業單位無論是發生預提費用還是攤銷費用，按照責權發生制的要求都要確認為當期費用，而在實際支付時，只需要沖減預提或攤銷費用就可以了。而預算會計按照收付實現制的要求在實際支付的時候確認為支出，這樣也都會產生差異項。例如：某事業單位提取職工福利基金，在財務會計上要確認為費用，會計分錄是借記“業務活動費用”貸記“專用基金”，而預算會計沒有形成資金流動，不用進行會計處理。這時候財務會計形成了費用，而預算會計沒有形成支出，就會產生差異項，要登記財務會計正向差異。同理，在使用職工福利基金的時候，財務會計只需要沖減專用基金就可以了，不用登記費用，會計分錄為借記“專用基金”貸記“零余額用款額度、銀行存款”等。而預算會計形成了資金的流出，要確認為支出，借記“事業支出”，貸記“資金結存”，這時候預算會計形成了支出，但財務會計沒有形成費用，就產生了差異項，要登記預算會計正向差異。

(三)幾種特殊情況下的差異處理

并不是所有的財務會計和預算會計在經濟活動中形成的差異項都需要登記，也有個別情況下財務會計和預算會計有差異項的產生，但不需要登記差異項。1、行政事業單位收到質量保證金的差異處理。行政事業單位在收到其他單位交來質量保證金的時候，財務會計在往來賬核算，不用確認為收入，在退回保證金時，做減少往來賬處理，也不需要確認為支出。但是，在新會計制度下，按照“平行記賬”的要求，預算會計也要進行會計處理，確認預算收入或支出，這時候財務會計沒有確認為收入或費用，而預算會計確認了預算收入和支出，應該登記差異項。但在實際工作中不用這樣進行會計處理，單位在收到或者退回質量保證金的時候，只做財務會計處理，預算會計不用登記這筆業務，這樣也就不會有差異項的產生，也不用登記差異項。這種情況是新政府會計制度里的一個特殊情況。2、單位內部備用金的差異處理。有個別事業單位為了維持日常經濟活動，需要設立單位備用金制度。單位在領取備用金時，形成了資金的流出，但財務會計在往來帳核算，不確認為費用。收回備用金時，雖然形成了資金流入，但財務會計沖減往來帳，也不確認為收入。這時候，按照“平行記賬”的要求，預算會計應該確認預算收入或支出，也就有差異項的產生。但我們在實際工作中，只進行財務會計處理，預算會計不做處理，這樣也就沒有差異項的產生，不需要登記差異項。這種情況在新政府會計制度里也是一種特殊情況。

四、結束語

新政府會計制度下要做到財務會計和預算會計有效的結合又適度的分離，“平行記賬”是必要、有效的方法，由于預算會計和財務會計記賬原則不同，在“平行記賬”的過程中差異是不可避免的，登記的差異項最終在“本年盈余與預算結余差異調節表“進行核對，我們在日常工作中要注意對差異項的登記，才能保證新政府會計制度下會計工作的順利執行。

作者：謝崗 單位：河南省榮軍醫院