稅收遞延養(yǎng)老保險(xiǎn)涉稅思考分析

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2018年推出的個(gè)人稅收遞延養(yǎng)老保險(xiǎn)（以下簡(jiǎn)稱“稅延險(xiǎn)”）被稱為中國(guó)版的IRA（個(gè)人退休計(jì)劃），是構(gòu)建國(guó)內(nèi)多層次養(yǎng)老金體系的重要組成部分。其通過(guò)向在職或自雇個(gè)人提供特定稅收激勵(lì)，來(lái)支持自愿性養(yǎng)老儲(chǔ)蓄的發(fā)展，為即將到來(lái)的老齡化社會(huì)開(kāi)創(chuàng)新的養(yǎng)老路徑。本文通過(guò)比較分析不同養(yǎng)老金形態(tài)面臨的稅收政策差異，希望為稅延險(xiǎn)個(gè)人所得稅稅務(wù)處理提供有益探討。

一、稅延險(xiǎn)稅收政策沿革

《財(cái)政部稅務(wù)總局人力資源社會(huì)保障部中國(guó)銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)證監(jiān)會(huì)關(guān)于開(kāi)展個(gè)人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2018〕22號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“22號(hào)文”)出臺(tái)時(shí)，就該險(xiǎn)種扣除比例及限額、領(lǐng)取階段征稅以及如何扣繳等具體操作事宜作出規(guī)定。新《個(gè)人所得稅法》頒行后，22號(hào)文部分內(nèi)容需要與此銜接，《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得有關(guān)收入適用個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2019年第74號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“74號(hào)公告”）將原稅款計(jì)入“其他所得”項(xiàng)目的商業(yè)養(yǎng)老金收入調(diào)整為稅款計(jì)入“工資、薪金所得”科目，并進(jìn)一步明確由保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)代扣代繳相關(guān)個(gè)稅以及辦理全員全額申報(bào)事宜。

二、其他養(yǎng)老金稅收政策對(duì)比

基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、年金在國(guó)內(nèi)是比較常見(jiàn)的養(yǎng)老金籌集模式，但因政策目的、管理方式等不同，各自稅收待遇也不盡相同。

1.基本養(yǎng)老保險(xiǎn)國(guó)家目前確立的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度覆蓋企業(yè)職工、機(jī)關(guān)事業(yè)單位工作人員和城鄉(xiāng)居民三個(gè)層次。《個(gè)人所得稅法》明確，在國(guó)家規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納情形下，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金的個(gè)人承擔(dān)部分作為專項(xiàng)加以扣除，而且按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的基本養(yǎng)老金或者退休費(fèi)免征個(gè)人所得稅?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕10號(hào))相關(guān)規(guī)定更為具體，企事業(yè)單位按照國(guó)家或省級(jí)政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，免征個(gè)人所得稅；個(gè)人按照國(guó)家或省級(jí)政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除；企事業(yè)單位和個(gè)人超過(guò)規(guī)定的比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，應(yīng)將超過(guò)部分并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入，計(jì)征個(gè)人所得稅。基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金投資運(yùn)營(yíng)方面，《國(guó)務(wù)院關(guān)于深化企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的通知》（國(guó)發(fā)〔1995〕6號(hào)）最早作出安排，“養(yǎng)老保險(xiǎn)基金營(yíng)運(yùn)所得收益，全部并入基金并免征稅費(fèi)?！痹撐募钕忍岢鰧?shí)施社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合的要求，但實(shí)踐中采取的一般是統(tǒng)賬結(jié)合、并賬管理的模式，事實(shí)上將個(gè)人賬戶資金納入代管按定存利率記賬管理，個(gè)人賬戶資金收益根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金、失業(yè)保險(xiǎn)基金個(gè)人賬戶存款利息所得免征個(gè)人所得稅的通知》（財(cái)稅字〔1999〕267號(hào)）免征個(gè)人所得稅。隨著各地區(qū)逐步將基本養(yǎng)老保險(xiǎn)納入省級(jí)統(tǒng)籌，為實(shí)現(xiàn)資金保值增值，國(guó)務(wù)院出臺(tái)的《基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金投資管理辦法》（國(guó)發(fā)〔2015〕48號(hào)）規(guī)定，養(yǎng)老基金結(jié)余額可委托給國(guó)務(wù)院授權(quán)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資運(yùn)營(yíng)，提出“養(yǎng)老基金投資按照國(guó)家規(guī)定享受稅收優(yōu)惠”，而全國(guó)社會(huì)保障基金目前作為唯一的地方養(yǎng)老金受托管理機(jī)構(gòu)，通過(guò)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金有關(guān)投資業(yè)務(wù)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕95號(hào)）進(jìn)一步將相關(guān)稅收優(yōu)惠政策加以明確，在國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的投資范圍內(nèi)，免征投資運(yùn)營(yíng)本身所涉及的增值稅、印花稅，其投資收益歸為企業(yè)所得稅的不征稅收入。

2.年金年金作為補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，包括企業(yè)年金和職業(yè)年金兩大類別。根據(jù)國(guó)家相關(guān)法規(guī)實(shí)行個(gè)人賬戶積累制，涉及繳費(fèi)、運(yùn)營(yíng)等管理制度，兩者基本一致。年金繳費(fèi)涉稅，早期經(jīng)歷了個(gè)人繳費(fèi)不得抵扣及企業(yè)繳費(fèi)視同額外工資薪金的計(jì)稅方法（參見(jiàn)國(guó)稅函〔2009〕694號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第9號(hào)，現(xiàn)已廢止），后續(xù)《財(cái)政部人力資源社會(huì)保障部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2013〕103號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“103號(hào)文”）借鑒國(guó)外401K遞延納稅的思路，作出規(guī)定：?jiǎn)挝焕U費(fèi)部分在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅；個(gè)人繳費(fèi)部分，在不超過(guò)本人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個(gè)人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。超過(guò)上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計(jì)入個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)。資金運(yùn)營(yíng)方面。103號(hào)文僅作出規(guī)定，年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益分配計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。但對(duì)于年金投資管理人運(yùn)用資金投資涉及的增值稅，尚無(wú)明確規(guī)定。若參考業(yè)內(nèi)通行的公募基金免稅形式，年金投資管理人身份如不符合要求，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)將被征收增值稅。領(lǐng)取年金方面。隨著新《個(gè)人所得稅法》實(shí)施，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“164號(hào)文”）規(guī)定，個(gè)人達(dá)到國(guó)家規(guī)定的退休年齡，領(lǐng)取的企業(yè)年金、職業(yè)年金，符合103號(hào)文規(guī)定的，不并入綜合所得，全額單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納稅款，適用月度或年度綜合所得稅率表計(jì)算納稅。

三、養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)人所得稅的技術(shù)探討

大體來(lái)看，稅延險(xiǎn)與上述兩類養(yǎng)老金模式在稅務(wù)處理方面既有共性也有差異。共性在于國(guó)家名義上為上述養(yǎng)老儲(chǔ)蓄模式均構(gòu)筑了個(gè)人賬戶，并提供了事實(shí)上的補(bǔ)貼（以抵扣形式），限額內(nèi)多繳多抵，退休之前個(gè)人賬戶免征資本利得稅。差別則不僅在于扣繳或抵扣比例的不同，更體現(xiàn)在領(lǐng)取養(yǎng)老金的不同稅收待遇上。鑒于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)人積累賬戶坐實(shí)存在明顯困難，實(shí)際上無(wú)論是企業(yè)統(tǒng)籌還是個(gè)人繳費(fèi)均成了事實(shí)上的社保稅（如美國(guó)SocialSecurityTax），不再與稅收遞延相關(guān)，由財(cái)政統(tǒng)一支配安排；而年金與稅延險(xiǎn)則在共同的稅收遞延背景下，因個(gè)人賬戶的獨(dú)立性形成特定養(yǎng)老儲(chǔ)蓄資產(chǎn)，領(lǐng)取時(shí)遵循不同的稅務(wù)規(guī)則，由此也產(chǎn)生了可以探討的空間。

1.關(guān)于計(jì)稅科目目前74號(hào)公告規(guī)定領(lǐng)取養(yǎng)老金時(shí)稅款計(jì)入工資薪金所得，算是對(duì)商業(yè)養(yǎng)老金收入性質(zhì)定了調(diào)，而從164號(hào)文的規(guī)定來(lái)看，年金收入歸屬于綜合所得任意科目的合理性尚未被完全認(rèn)可，這也是兩者存在差異之處?？紤]到稅延險(xiǎn)或年金繳費(fèi)已享受稅前抵扣優(yōu)惠待遇，在繳費(fèi)支出全額抵扣的情形下，積累資金實(shí)際對(duì)應(yīng)未課稅的稅前收入（未全額抵扣則部分對(duì)應(yīng)），遞延至退休時(shí)計(jì)入工資薪金科目比較符合常理。當(dāng)然，從另一方面來(lái)講，無(wú)論商業(yè)養(yǎng)老金還是年金收入，權(quán)利雖有諸多限制，本質(zhì)上還是歸屬個(gè)人名下的自愿性養(yǎng)老儲(chǔ)蓄，其中包含繳費(fèi)轉(zhuǎn)入額和投資收益，一般而言，繳費(fèi)期間越長(zhǎng)，投資收益率越高，投資收益在養(yǎng)老金收入中占比會(huì)越大，反而稅收抵扣利益相對(duì)于長(zhǎng)期繳費(fèi)基于復(fù)利產(chǎn)生的收益會(huì)被弱化?？陀^來(lái)講，稅延險(xiǎn)和年金養(yǎng)老金收入計(jì)稅科目的選擇其實(shí)并非重點(diǎn)，差異凸顯遞延養(yǎng)老這類新事物在尋找參照物適應(yīng)現(xiàn)有個(gè)稅框架體系的不同嘗試。因此，就稅延險(xiǎn)與年金而言，與其為之確立一般的適用計(jì)稅科目，不如僅將當(dāng)下政策視為解決個(gè)稅扣繳技術(shù)性操作而作出的一種審慎歸類，便于保險(xiǎn)公司或托管銀行執(zhí)行來(lái)理解就好。若借鑒美國(guó)個(gè)稅申報(bào)1040表的實(shí)踐，不同養(yǎng)老金收入統(tǒng)一納入綜合所得并設(shè)定稅收標(biāo)準(zhǔn)，或許也是較好的替代選擇。

2.關(guān)于稅負(fù)比較簡(jiǎn)單估算，以個(gè)人賬戶年繳費(fèi)額10000元，繳費(fèi)期限30年，收益率參考30年國(guó)債利率3.5%來(lái)測(cè)算，退休時(shí)可領(lǐng)取的賬戶價(jià)值約為534294元。以職業(yè)年金一般約定的139個(gè)月加以平均，每月可領(lǐng)取的稅前金額約為3844元，實(shí)際稅負(fù)在4.54%左右，以北京為例，企業(yè)年金繳費(fèi)基數(shù)無(wú)下限，上限為26541元，個(gè)人賬戶年繳費(fèi)額理論上可達(dá)26541×（8%＋4%）×12＝38219（元），退休時(shí)可每月領(lǐng)取14691元，實(shí)際稅負(fù)在10.4%左右。對(duì)比稅延險(xiǎn)養(yǎng)老金賬戶領(lǐng)取退休金7.5%的實(shí)際固定稅率，很明顯中低收入群體選擇年金養(yǎng)老方式稅負(fù)會(huì)相對(duì)較低，而高收入群體選擇稅延險(xiǎn)可以更好地降低潛在稅負(fù)。另外，值得關(guān)注的是，企業(yè)為控制內(nèi)部收入差距，年金繳費(fèi)和抵扣都存在限額約束，而稅延險(xiǎn)僅規(guī)定了抵扣限額，卻未規(guī)定繳費(fèi)限額，對(duì)高收入群體而言，未來(lái)無(wú)疑可能是存在潛在的避稅空間的。

3.隱含的資本利得稅復(fù)利價(jià)值的存在使得領(lǐng)取的養(yǎng)老金中投資收益占比按年增長(zhǎng)，仍以前文測(cè)算數(shù)據(jù)為例，賬戶價(jià)值中投資收益占比43.85%。即使考慮賬戶價(jià)值可能包含稅收抵扣讓渡的本金或孳息，對(duì)于中低收入群體而言，個(gè)人享受稅延險(xiǎn)抵扣的利益也是極為有限，其養(yǎng)老金賬戶價(jià)值基本可以算是個(gè)人稅后收入滾動(dòng)投資的結(jié)果。稅延險(xiǎn)針對(duì)養(yǎng)老金收入全額征稅，本質(zhì)上相當(dāng)于計(jì)征了資本利得稅（年金也類似）。還原資本利得征稅后，對(duì)應(yīng)實(shí)際稅負(fù)約為17.1%，收益率非常低的情況下，反而退化成本金征稅的極端案例。這樣的稅負(fù)無(wú)論是對(duì)于高收入群體還是中低收入群體，都是需要認(rèn)真盤算的，畢竟《個(gè)人所得稅法》名義上規(guī)定20%的資本利得稅，因種種原因現(xiàn)實(shí)中并未全方位嚴(yán)格執(zhí)行。造成的結(jié)果就是，稅延險(xiǎn)稅率看似較低，對(duì)部分繳費(fèi)群體可能提高潛在稅負(fù)仍不容小覷。

四、結(jié)語(yǔ)

稅法需要兼顧效率與公平，要想讓稅延險(xiǎn)作為一種稅收刺激政策來(lái)發(fā)揮預(yù)期效應(yīng)，必須統(tǒng)籌考慮其面臨的稅收環(huán)境，尤其是其他替代性養(yǎng)老儲(chǔ)蓄方式的交互影響。像稅延險(xiǎn)這樣主動(dòng)型養(yǎng)老儲(chǔ)蓄模式的發(fā)展，受宏觀變量的影響或許更大些，稅收激勵(lì)只是其中的一個(gè)環(huán)節(jié)。就稅說(shuō)稅，在個(gè)人所得稅向綜合與分類相結(jié)合的稅制演進(jìn)的趨勢(shì)下，繼續(xù)打破藩籬，借鑒國(guó)外成熟的個(gè)人所得稅經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建全方位囊括居民不同層次收入的個(gè)稅框架，加以平衡或約束目前養(yǎng)老稅收政策內(nèi)在的不一致，促進(jìn)橫向及縱向公平，應(yīng)該成為進(jìn)一步完善的方向。

作者：王鋒 單位：中國(guó)社會(huì)科學(xué)院研究生院