稅收遞延養老保險涉稅思考分析

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2018年推出的個人稅收遞延養老保險（以下簡稱“稅延險”）被稱為中國版的IRA（個人退休計劃），是構建國內多層次養老金體系的重要組成部分。其通過向在職或自雇個人提供特定稅收激勵，來支持自愿性養老儲蓄的發展，為即將到來的老齡化社會開創新的養老路徑。本文通過比較分析不同養老金形態面臨的稅收政策差異，希望為稅延險個人所得稅稅務處理提供有益探討。

一、稅延險稅收政策沿革

《財政部稅務總局人力資源社會保障部中國銀行保險監督管理委員會證監會關于開展個人稅收遞延型商業養老保險試點的通知》(財稅〔2018〕22號，以下簡稱“22號文”)出臺時，就該險種扣除比例及限額、領取階段征稅以及如何扣繳等具體操作事宜作出規定。新《個人所得稅法》頒行后，22號文部分內容需要與此銜接，《財政部稅務總局關于個人取得有關收入適用個人所得稅應稅所得項目的公告》（財政部稅務總局公告2019年第74號，以下簡稱“74號公告”）將原稅款計入“其他所得”項目的商業養老金收入調整為稅款計入“工資、薪金所得”科目，并進一步明確由保險機構代扣代繳相關個稅以及辦理全員全額申報事宜。

二、其他養老金稅收政策對比

基本養老保險、年金在國內是比較常見的養老金籌集模式，但因政策目的、管理方式等不同，各自稅收待遇也不盡相同。

1.基本養老保險國家目前確立的基本養老保險制度覆蓋企業職工、機關事業單位工作人員和城鄉居民三個層次?！秱€人所得稅法》明確，在國家規定的范圍和標準繳納情形下，基本養老保險金的個人承擔部分作為專項加以扣除，而且按照國家統一規定發給干部、職工的基本養老金或者退休費免征個人所得稅。《財政部國家稅務總局關于基本養老保險費基本醫療保險費失業保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》(財稅〔2006〕10號)相關規定更為具體，企事業單位按照國家或省級政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費，免征個人所得稅；個人按照國家或省級政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費，允許在個人應納稅所得額中扣除；企事業單位和個人超過規定的比例和標準繳付的基本養老保險費，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅?；攫B老保險金投資運營方面，《國務院關于深化企業職工養老保險制度改革的通知》（國發〔1995〕6號）最早作出安排，“養老保險基金營運所得收益，全部并入基金并免征稅費?！痹撐募钕忍岢鰧嵤┥鐣y籌與個人賬戶相結合的要求，但實踐中采取的一般是統賬結合、并賬管理的模式，事實上將個人賬戶資金納入代管按定存利率記賬管理，個人賬戶資金收益根據《財政部國家稅務總局關于住房公積金、醫療保險金、基本養老保險金、失業保險基金個人賬戶存款利息所得免征個人所得稅的通知》（財稅字〔1999〕267號）免征個人所得稅。隨著各地區逐步將基本養老保險納入省級統籌，為實現資金保值增值，國務院出臺的《基本養老保險基金投資管理辦法》（國發〔2015〕48號）規定，養老基金結余額可委托給國務院授權的機構進行投資運營，提出“養老基金投資按照國家規定享受稅收優惠”，而全國社會保障基金目前作為唯一的地方養老金受托管理機構，通過《財政部國家稅務總局關于基本養老保險基金有關投資業務稅收政策的通知》（財稅〔2018〕95號）進一步將相關稅收優惠政策加以明確，在國務院批準的投資范圍內，免征投資運營本身所涉及的增值稅、印花稅，其投資收益歸為企業所得稅的不征稅收入。

2.年金年金作為補充養老保險制度，包括企業年金和職業年金兩大類別。根據國家相關法規實行個人賬戶積累制，涉及繳費、運營等管理制度，兩者基本一致。年金繳費涉稅，早期經歷了個人繳費不得抵扣及企業繳費視同額外工資薪金的計稅方法（參見國稅函〔2009〕694號、國家稅務總局公告2011年第9號，現已廢止），后續《財政部人力資源社會保障部國家稅務總局關于企業年金、職業年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2013〕103號，以下簡稱“103號文”）借鑒國外401K遞延納稅的思路，作出規定：單位繳費部分在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅；個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數的4%標準內的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除。超過上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數。資金運營方面。103號文僅作出規定，年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。但對于年金投資管理人運用資金投資涉及的增值稅，尚無明確規定。若參考業內通行的公募基金免稅形式，年金投資管理人身份如不符合要求，流轉環節將被征收增值稅。領取年金方面。隨著新《個人所得稅法》實施，《財政部國家稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號，以下簡稱“164號文”）規定，個人達到國家規定的退休年齡，領取的企業年金、職業年金，符合103號文規定的，不并入綜合所得，全額單獨計算應納稅款，適用月度或年度綜合所得稅率表計算納稅。

三、養老保險個人所得稅的技術探討

大體來看，稅延險與上述兩類養老金模式在稅務處理方面既有共性也有差異。共性在于國家名義上為上述養老儲蓄模式均構筑了個人賬戶，并提供了事實上的補貼（以抵扣形式），限額內多繳多抵，退休之前個人賬戶免征資本利得稅。差別則不僅在于扣繳或抵扣比例的不同，更體現在領取養老金的不同稅收待遇上。鑒于基本養老保險個人積累賬戶坐實存在明顯困難，實際上無論是企業統籌還是個人繳費均成了事實上的社保稅（如美國SocialSecurityTax），不再與稅收遞延相關，由財政統一支配安排；而年金與稅延險則在共同的稅收遞延背景下，因個人賬戶的獨立性形成特定養老儲蓄資產，領取時遵循不同的稅務規則，由此也產生了可以探討的空間。

1.關于計稅科目目前74號公告規定領取養老金時稅款計入工資薪金所得，算是對商業養老金收入性質定了調，而從164號文的規定來看，年金收入歸屬于綜合所得任意科目的合理性尚未被完全認可，這也是兩者存在差異之處?？紤]到稅延險或年金繳費已享受稅前抵扣優惠待遇，在繳費支出全額抵扣的情形下，積累資金實際對應未課稅的稅前收入（未全額抵扣則部分對應），遞延至退休時計入工資薪金科目比較符合常理。當然，從另一方面來講，無論商業養老金還是年金收入，權利雖有諸多限制，本質上還是歸屬個人名下的自愿性養老儲蓄，其中包含繳費轉入額和投資收益，一般而言，繳費期間越長，投資收益率越高，投資收益在養老金收入中占比會越大，反而稅收抵扣利益相對于長期繳費基于復利產生的收益會被弱化。客觀來講，稅延險和年金養老金收入計稅科目的選擇其實并非重點，差異凸顯遞延養老這類新事物在尋找參照物適應現有個稅框架體系的不同嘗試。因此，就稅延險與年金而言，與其為之確立一般的適用計稅科目，不如僅將當下政策視為解決個稅扣繳技術性操作而作出的一種審慎歸類，便于保險公司或托管銀行執行來理解就好。若借鑒美國個稅申報1040表的實踐，不同養老金收入統一納入綜合所得并設定稅收標準，或許也是較好的替代選擇。

2.關于稅負比較簡單估算，以個人賬戶年繳費額10000元，繳費期限30年，收益率參考30年國債利率3.5%來測算，退休時可領取的賬戶價值約為534294元。以職業年金一般約定的139個月加以平均，每月可領取的稅前金額約為3844元，實際稅負在4.54%左右，以北京為例，企業年金繳費基數無下限，上限為26541元，個人賬戶年繳費額理論上可達26541×（8%＋4%）×12＝38219（元），退休時可每月領取14691元，實際稅負在10.4%左右。對比稅延險養老金賬戶領取退休金7.5%的實際固定稅率，很明顯中低收入群體選擇年金養老方式稅負會相對較低，而高收入群體選擇稅延險可以更好地降低潛在稅負。另外，值得關注的是，企業為控制內部收入差距，年金繳費和抵扣都存在限額約束，而稅延險僅規定了抵扣限額，卻未規定繳費限額，對高收入群體而言，未來無疑可能是存在潛在的避稅空間的。

3.隱含的資本利得稅復利價值的存在使得領取的養老金中投資收益占比按年增長，仍以前文測算數據為例，賬戶價值中投資收益占比43.85%。即使考慮賬戶價值可能包含稅收抵扣讓渡的本金或孳息，對于中低收入群體而言，個人享受稅延險抵扣的利益也是極為有限，其養老金賬戶價值基本可以算是個人稅后收入滾動投資的結果。稅延險針對養老金收入全額征稅，本質上相當于計征了資本利得稅（年金也類似）。還原資本利得征稅后，對應實際稅負約為17.1%，收益率非常低的情況下，反而退化成本金征稅的極端案例。這樣的稅負無論是對于高收入群體還是中低收入群體，都是需要認真盤算的，畢竟《個人所得稅法》名義上規定20%的資本利得稅，因種種原因現實中并未全方位嚴格執行。造成的結果就是，稅延險稅率看似較低，對部分繳費群體可能提高潛在稅負仍不容小覷。

四、結語

稅法需要兼顧效率與公平，要想讓稅延險作為一種稅收刺激政策來發揮預期效應，必須統籌考慮其面臨的稅收環境，尤其是其他替代性養老儲蓄方式的交互影響。像稅延險這樣主動型養老儲蓄模式的發展，受宏觀變量的影響或許更大些，稅收激勵只是其中的一個環節。就稅說稅，在個人所得稅向綜合與分類相結合的稅制演進的趨勢下，繼續打破藩籬，借鑒國外成熟的個人所得稅經驗，構建全方位囊括居民不同層次收入的個稅框架，加以平衡或約束目前養老稅收政策內在的不一致，促進橫向及縱向公平，應該成為進一步完善的方向。

作者：王鋒 單位：中國社會科學院研究生院