會計信息透明度下的銀行會計論文
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（一）會計信息透明度的內(nèi)涵。會計信息透明度的提出是隨著人們對會計信息質(zhì)量要求的提高而產(chǎn)生的。20世紀(jì)70年代初期，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的第二號財務(wù)會計概念公告“會計信息的質(zhì)量特征”，成為人們討論會計信息質(zhì)量的開始。透明度定義的真正出爐是1998年巴塞爾銀行監(jiān)管委員會在研究報告《增強銀行財務(wù)會計信息透明度》中提出的。針對中央銀行會計信息透明度的提高，國際貨幣基金組織于2000年提出了試行保障評估政策，并將國際財務(wù)報告準(zhǔn)則作為透明度的評估標(biāo)準(zhǔn)。目前，會計信息透明度成為國內(nèi)外會計界關(guān)注的焦點，綜合這些研究觀點可以看出，會計信息透明度是會計信息質(zhì)量的綜合反映，應(yīng)符合高質(zhì)量會計信息的相關(guān)性、可靠性、可比性、及時性、重要性等主要特征。其中，相關(guān)性是指會計信息應(yīng)當(dāng)與使用者的決策相關(guān)，有助于評價或者預(yù)測；可靠性是指會計信息應(yīng)如實反映、真實可靠；可比性要求不同企業(yè)在同一會計期間發(fā)生的相同或類似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)盡可能采用相同的會計方法，同一企業(yè)在前后各期采納的會計處理方法應(yīng)盡可能保持一致；及時性是指會計信息要及時傳達(dá)、及時披露；重要性是指會計信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項。
（二）會計信息透明度的理論基礎(chǔ)。
1、委托理論。委托理論源于1932年美國經(jīng)濟學(xué)家伯利和米恩斯對企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后產(chǎn)生的委托人與人之間的利益沖突所作的經(jīng)濟分析。該理論認(rèn)為，信息不對稱是造成問題的根源。要解決信息不對稱，就須要求人的行為透明，而會計信息透明是行為透明最直觀的表現(xiàn)形式，可以消除信息不完全和信息不對稱。因此，委托人出于自身利益考慮，要求人公布會計信息并對其受托責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督，進(jìn)而為決策提供依據(jù)。與企業(yè)的委托關(guān)系不同，中央銀行委托關(guān)系不僅體現(xiàn)在其作為國家機構(gòu)的重要組成部分，受政府部門委托履行責(zé)任，還體現(xiàn)在其需要履行公共受托責(zé)任。因此，提高中央銀行會計信息透明度，對于強化中央銀行公共受托責(zé)任、降低成本，都具有重要意義。
2、決策有用觀。決策有用觀認(rèn)為，會計是為企業(yè)各利害關(guān)系人進(jìn)行決策提供有用的信息。1953年美國會計學(xué)家斯多波斯率先提出財務(wù)會計的目標(biāo)是決策有用性的觀點，它和受托責(zé)任觀構(gòu)成了財務(wù)會計目標(biāo)的兩大觀點。在決策有用觀下，會計的目標(biāo)是不但向資源委托者、而且還向債權(quán)人、政府等與企業(yè)有密切關(guān)系的信息使用者提供對決策有用的信息。決策有用觀側(cè)重于信號角度，即會計信息能夠傳遞信號，向信息使用者提供對決策有用的信息。中央銀行是我國貨幣政策的制定者、金融穩(wěn)定的維護者和金融服務(wù)的提供者，其會計信息在一定程度上綜合反映了國民經(jīng)濟的運行情況，所以中央銀行會計應(yīng)為市場經(jīng)濟主體、政府經(jīng)濟部門以及社會公眾提供高度相關(guān)的決策信息，以實現(xiàn)促進(jìn)社會資源合理配置的終極目標(biāo)。
二、我國中央銀行增強會計信息透明度的動因分析
（一）履行受托責(zé)任的需要。中央銀行作為國務(wù)院重要組成部門，兼受政府和公眾的雙重委托，履行制定和執(zhí)行貨幣政策、維護金融穩(wěn)定和提供金融服務(wù)職能，中央銀行政策業(yè)務(wù)的變化很大程度上直接或間接影響金融市場參與者及其他利益相關(guān)者的利益，充分披露與中央銀行履職活動相關(guān)的會計信息成為中央銀行應(yīng)履行的義務(wù)，這不僅有助于利益相關(guān)者更好地理解我國金融穩(wěn)定的現(xiàn)實和風(fēng)險，同時也有利于社會公眾對中央銀行業(yè)務(wù)活動進(jìn)行監(jiān)督。因此，中央銀行會計報告應(yīng)在滿足內(nèi)部管理需要的同時，滿足外部使用者如政府經(jīng)濟部門、市場經(jīng)濟主體、投資者、社會公眾等的需求，以此了解中央銀行受托責(zé)任的履行情況以及提供服務(wù)的效率和效果。
（二）國際經(jīng)濟金融一體化的必然要求。隨著世界經(jīng)濟一體化和金融全球化的日益加強，我國中央銀行已加入國際貨幣基金組織、東南亞中央銀行組織等，其代表國家從事國際金融業(yè)務(wù)日益頻繁，與其他國家中央銀行及其他金融組織的聯(lián)系及金融合作也在不斷加強。這就要求我國中央銀行按照國際標(biāo)準(zhǔn)提供會計信息，以提高會計信息的透明度和可比性。2000年國際貨幣基金組織提出了保障評估政策，將國際財務(wù)報告準(zhǔn)則作為透明的評估標(biāo)準(zhǔn)，其目的就是提高中央銀行會計信息透明度。現(xiàn)在越來越多的中央銀行開始執(zhí)行符合國際會計標(biāo)準(zhǔn)的國家標(biāo)準(zhǔn)，因此，提高我國中央銀行會計信息透明度是我國中央銀行參與國際金融市場的重要現(xiàn)實條件。
（三）業(yè)務(wù)操作市場化的要求。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國中央銀行越來越重視業(yè)務(wù)操作市場化，一是將持有的證券、外匯、黃金等資產(chǎn)參與國際相關(guān)市場的市場化運作；二是貨幣政策的實施采用準(zhǔn)備金率、利率等價格型工具和公開市場操作、發(fā)行央行票據(jù)等數(shù)量型政策工具；三是用市場化手段化解金融風(fēng)險來維護金融穩(wěn)定。但業(yè)務(wù)操作的市場化在現(xiàn)行會計核算模式下卻沒有得到合理的反映，如資產(chǎn)運作產(chǎn)生的收益及影響，貨幣政策操作產(chǎn)生的成本，以及不良貸款的處理機制等。總之，中央銀行業(yè)務(wù)操作的市場化對目前以預(yù)算會計為基礎(chǔ)的會計核算制度提出了挑戰(zhàn)，目前中央銀行的會計核算方法已無法滿足市場化條件下中央銀行職能對會計信息質(zhì)量的需要。
（四）金融會計國際化和政府會計改革的趨勢。在1992年之前，我國會計制度執(zhí)行的是分行業(yè)、分所有制形式的模式。從1992年開始，我國對會計制度進(jìn)行全面改革，其中金融業(yè)以“兩則兩制”為標(biāo)志，1993年并于2001年修訂了《金融企業(yè)會計制度》，2006年了企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，統(tǒng)一了金融業(yè)及其他行業(yè)的會計制度，基本實現(xiàn)了與國際會計標(biāo)準(zhǔn)接軌。另外，隨著建立透明政府、績效政府的呼聲日益高漲，作為反映政府部門財務(wù)資金運作情況的政府會計改革也正如火如荼地研究推行。因此，作為金融業(yè)的管理者和服務(wù)者，以及國家行政部門組成之一的中央銀行，不可避免地受到銀行業(yè)和政府雙重會計改革的影響，必須革新現(xiàn)有會計政策。
三、我國中央銀行會計信息透明度的現(xiàn)狀分析
（一）現(xiàn)行制度側(cè)重操作，缺乏一套綱領(lǐng)性的制度。自1984年中國人民銀行行使中央銀行職能以來，為適應(yīng)職責(zé)的調(diào)整，以1987年制定的《中央銀行會計制度（試行）》為標(biāo)志，我國實施了中央銀行會計核算系統(tǒng)的改造、內(nèi)部控制的加強、會計科目的調(diào)整等一系列工作，目前已基本形成了以2006年出臺的《中央銀行會計基本制度》為統(tǒng)領(lǐng)、以各種業(yè)務(wù)管理辦法和核算操作規(guī)程為補充的制度規(guī)范體系，這在一定程度上滿足了中央銀行會計核算和內(nèi)部控制的需要。但從總體上看，這些制度相對比較具體，重在規(guī)范會計行為和會計實務(wù)操作，雖然部分內(nèi)容涉及會計標(biāo)準(zhǔn)，但內(nèi)容比較分散，不成體系，且對金融資產(chǎn)處理、再貸款呆壞賬處理、表外信息披露、會計信息列報等內(nèi)容都沒有切實可行的操作標(biāo)準(zhǔn)，其在會計概念框架、權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)、公允價值計價模式等重大問題上與國際會計準(zhǔn)則還存在較大差距，其會計反映能力已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)代中央銀行資產(chǎn)負(fù)債管理以及公眾對會計信息透明度的需求。
（二）現(xiàn)行會計標(biāo)準(zhǔn)滯后且不合理，會計信息質(zhì)量不高。一是會計核算基礎(chǔ)無法體現(xiàn)收入與費用的匹配。目前，中央銀行會計核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，其最大的優(yōu)點是與中央銀行預(yù)算財務(wù)體制相適應(yīng)，如對于購置的業(yè)務(wù)專用設(shè)備設(shè)施等固定資產(chǎn)，在業(yè)務(wù)發(fā)生時直接作為當(dāng)期費用處理，沒有實現(xiàn)資產(chǎn)使用費用和實現(xiàn)收益進(jìn)行配比。二是資產(chǎn)計量方法采取歷史成本法，且存續(xù)期間不對財產(chǎn)價值進(jìn)行調(diào)整，導(dǎo)致資產(chǎn)價值反映不真實。中央銀行持有的資產(chǎn)包括證券、外匯、黃金等隨市價變動較大的資產(chǎn)，這些資產(chǎn)若不及時調(diào)整，其賬面價值就無法真實反映資產(chǎn)狀況。三是謹(jǐn)慎性原則沒有得到充分體現(xiàn)。這主要體現(xiàn)為對再貸款等風(fēng)險資產(chǎn)沒有計提減值準(zhǔn)備。目前中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表上的再貸款面臨很大的不可收回風(fēng)險，但仍以賬面價值入賬，造成再貸款價值嚴(yán)重被高估。從以上分析可知，根據(jù)目前中央銀行會計標(biāo)準(zhǔn)計量的資產(chǎn)真實價值和收益信息在一定程度上已失去了真實性和可靠性的特征。
（三）現(xiàn)行信息披露和監(jiān)管機制缺失，有待健全和完善。會計信息披露和監(jiān)管是提高會計信息透明度的重要渠道。我國《中國人民銀行法》、《中國人民銀行財務(wù)制度》都對中央銀行年度財務(wù)報告披露提出了要求，但存在以下不足：一是制度要求相當(dāng)模糊。我國《中國人民銀行法》只是提及年度報告按國家規(guī)定予以公布，《中國人民銀行財務(wù)制度》也只提及年度決算報告上報財政部，但具體通過何種方式公布都沒有涉及。二是披露的范圍較小。公眾只能從中國人民銀行官方網(wǎng)站獲知貨幣供應(yīng)量、外匯儲備等部分?jǐn)?shù)據(jù)，但中央銀行的損益表、業(yè)務(wù)狀況情況表及預(yù)算執(zhí)行情況卻無法了解。三是披露的會計信息缺少社會監(jiān)督。目前中央銀行會計信息主要接受財政部和審計署財務(wù)方面的監(jiān)督檢查，對會計信息質(zhì)量未能全面評價，且會計信息從未經(jīng)過獨立的第三方注冊會計師審計，其真實性和可靠性值得懷疑，不利于公眾對中央銀行行為的透明度進(jìn)行監(jiān)督。
（四）現(xiàn)行會計核算分散，信息匯總的及時性受限。中央銀行會計核算分散主要體現(xiàn)為橫向分散和縱向分散兩種情況。橫向分散是指在同一機構(gòu)中，會計分散在會計、營業(yè)、國庫、發(fā)行、外匯管理等部門，這些業(yè)務(wù)采用不同的系統(tǒng)進(jìn)行核算，會計信息資源無法實時共享，呈現(xiàn)相互分割的狀態(tài)，各核算部門雖掌握了有關(guān)自身業(yè)務(wù)的大量會計信息，但都不能全面反映中央銀行的會計核算內(nèi)容。縱向分散是指在中央銀行系統(tǒng)內(nèi)會計業(yè)務(wù)集中程度仍不高，目前營業(yè)會計、國庫會計主體已不完全對應(yīng)于行政機構(gòu)，而趨于更加集中，但仍未實現(xiàn)真正的集中，扁平化管理仍有待改進(jìn)，其會計信息的匯總?cè)圆捎脤訉由蠄蠓绞剑绊懥藭嬓畔⑸蠄蟮募皶r性。各會計核算業(yè)務(wù)橫向分散和縱向集中度不高的現(xiàn)狀，也不利于會計工作的統(tǒng)一規(guī)范管理，會計部門受會計信息分散的影響，只能將轄區(qū)各部門的會計核算結(jié)果進(jìn)行簡單匯總，在一定程度上影響了會計信息的質(zhì)量。
四、提高我國中央銀行會計信息透明度的對策
（一）加強會計制度制定，促進(jìn)會計信息透明制度化。我國中央銀行應(yīng)充分借鑒國際會計準(zhǔn)則和其他國家中央銀行會計制度，制定一套適合我國中央銀行的會計制度或財務(wù)報告框架指引，作為編制和披露會計信息的制度依據(jù)。該制度應(yīng)充分體現(xiàn)對會計信息透明度的要求，并具有規(guī)范和理論指導(dǎo)雙重作用，概括起來應(yīng)包括以下內(nèi)容：一是總體框架，包括會計核算總體原則、會計計量方法、會計核算應(yīng)遵循的標(biāo)準(zhǔn)；二是各會計要素核算的具體內(nèi)容和方法，在會計報告中列報的方式，如固定資產(chǎn)采取賬面價值列報等；三是會計報告的種類、編制方法以及表外信息如何披露，如或有事項的處理等；四是會計報告的披露，應(yīng)包括披露的內(nèi)容、方式、頻率以及附注的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容等。總之，我國中央銀行應(yīng)隨著新情況、新問題和發(fā)展趨勢不斷進(jìn)行理論創(chuàng)新，以便指導(dǎo)中央銀行會計實踐，從而真實準(zhǔn)確地反映中央銀行的資產(chǎn)負(fù)債情況、損益情況以及現(xiàn)金流動情況，進(jìn)而增強中央銀行履職行為的透明度。
（二）完善會計標(biāo)準(zhǔn)，提升會計信息質(zhì)量。中央銀行會計標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量的高低，在一定程度上決定了會計信息的透明度。一是權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制作為會計核算的基礎(chǔ)。因為收付實現(xiàn)制雖與行政預(yù)算管理最為相關(guān)，但忽略了資產(chǎn)、負(fù)債和成本信息的記錄，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會計能有效地提供核算主體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及服務(wù)成本效率的相關(guān)信息，同時有利于進(jìn)行收支配比核算。二是完善金融資產(chǎn)的計量手段。中央銀行應(yīng)從資產(chǎn)本身的性質(zhì)和資產(chǎn)的重要性來考慮，按照國際慣例，引入公允價值計量方法，對有活躍市場的外匯、貴金屬和有價證券，根據(jù)市場價格的波動對資產(chǎn)進(jìn)行估價和調(diào)整，對沒有活躍市場的其他資產(chǎn)，采取歷史成本計價。三是廣泛采用謹(jǐn)慎性原則。對固定資產(chǎn)采取表內(nèi)計提折舊，對各項再貸款，按收回的可能性計提損失準(zhǔn)備，并采取攤余成本計價。會計標(biāo)準(zhǔn)的完善和會計信息質(zhì)量的提高對中央銀行增強風(fēng)險抵御能力、在日益復(fù)雜的形勢下作出金融宏觀調(diào)控的科學(xué)決策有十分重要的意義。
（三）加強會計信息披露，探索建立外部審計機制。一是要拓寬會計報表的披露范圍。中央銀行不僅要披露資產(chǎn)負(fù)債表，在可能的情況下，還要披露損益表、現(xiàn)金流量表等報表，如俄羅斯銀行每月對外公布資產(chǎn)負(fù)債表，年度報告包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、利潤分配表等。二是增加會計報表附注。附注除對會計政策和資產(chǎn)負(fù)債項目進(jìn)行說明外，重點對儲備和資金變化情況、有價證券情況、人員成本情況、預(yù)算執(zhí)行情況等進(jìn)行分析說明，以使社會公眾獲得更為清晰的中央銀行會計信息。三是明確會計信息披露的頻率和渠道。會計信息是按月公布、按季公布還是按年公布要加以明確，同時要拓寬會計信息披露渠道，以便公眾及時獲取和審讀相關(guān)信息。四是探索外部審計制度，加強對會計信息質(zhì)量的審計。為保證會計信息的真實性，中央銀行要注重外部審計作用，充分利用注冊會計師超然獨立的優(yōu)勢，提高會計信息的公信力。
（四）整合會計資源，實現(xiàn)會計信息共享。目前中央銀行在會計核算系統(tǒng)建設(shè)中越來越重視扁平化管理理論的運用，如目前正在推廣運行的中央銀行會計核算數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)、國庫集中系統(tǒng)的建設(shè)，正體現(xiàn)了這種思想。該模式減少了中央銀行會計核算的層次，在提高會計業(yè)務(wù)自動化處理水平的同時，降低了操作性風(fēng)險的發(fā)生，但會計信息的及時性問題仍未得到根本解決，尚未形成綜合的會計信息共享系統(tǒng)。目前的關(guān)鍵是在縱向集中的基礎(chǔ)上，加強橫向資源的整合，即在條件成熟的情況下，以中央銀行會計核算數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)為核心，實現(xiàn)國庫集中系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)、固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)、貨幣發(fā)行管理系統(tǒng)等各業(yè)務(wù)系統(tǒng)的有效連接，打破業(yè)務(wù)分割的局面，實現(xiàn)會計信息的及時生成和匯總，最終實現(xiàn)會計賬務(wù)集中，真正達(dá)到中央銀行系統(tǒng)一個獨立核算主體和全國“一本賬”的目的，進(jìn)而有效提高中央銀行會計信息的質(zhì)量。
作者：尹月麗 王若平 單位：天津財經(jīng)大學(xué) 中國人民銀行天津分行