小微企業增值稅與所得稅籌劃探索

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一、引言

“大眾創業，萬眾創新”這一全新理念被李克強總理提出后已經過去了六個年頭，在這六年多的時間里，涌現了一大批“草根創業者”，在全球經濟下行的趨勢下，他們逆勢而為，形成了一股“雙創”之風。自達沃斯論壇之后，這一話題便長期出現在國內各大高端會議（論壇）以及2015年的政府工作報告中。曾獲得諾貝爾經濟學獎的菲爾普斯教授同樣對該舉措表示密切關注，他認為“大眾創新，萬眾創業”乃中國在新經濟環境下保持經濟增速的“新引擎”：“若是大部分中國人能從創新等一系列富有挑戰性的工作中找到成就感，且這種成就感無法通過簡單的消費得以滿足，中國的發展在不久的將來會遠超所有人的期待。十三五期間明確提出加大財稅支持，將中央制定的各項稅收優惠政策準確落地，特別是小微企業做到應用盡用為工作之重點，在政策幫扶之下，2016至2020年，我國新辦小微企業超5000萬家，增長率超9成。本文旨在通過梳理小微企業的增值稅以及企業所得稅稅收優惠政策，結合案例探討小微企業在新經濟環境下如何減少稅收負擔。小微企業是所有小型、微型企業的總稱，而在財稅體系中“小微企業”乃是《中華人民共和國企業所得稅法》規定的小型微利企業，即總資產數額小于等于500萬元、公司員工數小于等于300人且當年應納稅所得額小于等于300萬元。小規模納稅人與小微企業的差異：小規模納稅人和其對應的一般納稅人，均是從增值稅的角度界定的，小規模納稅人認定標準為年營收小于500萬元，除此之外，會計核算的完整性與報稅資料的規范性均構成了小規模納稅人的判斷依據。[1]

二、小微企業企業所得稅籌劃思路

1.合理利用普惠性減稅降負優惠政策

根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例及財稅〔2019〕13號文件以及《財政部稅務總局關于實施小微企業和個體工商戶發展所得稅優惠政策的公告》（2021年第12號）規定，若小微企業年應納稅所得額低于100萬元的部分，減按12.5%計入應納稅所得額，企業所得稅稅率為20%，實際征收率為2.5%；大于100萬且小于300萬的部分，減按50%計入應納稅所得額，實際征收率為10%。[2]例如：某布料加工企業為小型微利企業，2020年營業收入450萬元，年應納所得稅為70萬元，則根據現行優惠政策A企業2020年應繳納企業所得稅=70×12.5%×20%=1.75萬元；按“十三號文”以前的優惠政策，需繳納企業所得稅（70-450×10%）×20%=5萬元；新政為A企業節稅5-1.75=3.25萬元。[3]若A企業2020年應納稅所得額為200萬元，則根據優惠政策，本年度應繳納企業所得稅=100×12.5%×20%+（200-100）×50%×20%=12.5萬元；同等條件下比2019以前年度節稅（200-500×10%）×25%-12.5=25萬元。

2.合理利用分劈技術

分劈技術是指在既定的法律框架下，將納稅人的財產與所得進行合理拆分，從而使得原本由一家企業承擔的稅負分別由兩家或兩家以上的企業進行承擔而產生節稅效應的稅收籌劃方法。[4]例如：B公司為某管道配件制造、零售、安裝為一體的傳統制造企業，采購—生產—銷售—售后服務構成一條完整的產業鏈。除此之外，B公司還可根據委托方的要求為其代加工成品，針對B公司目前的運營狀況，可利用分劈技術將產業鏈中的采購、生產經營與代加工業務拆分開，并成立專門負責采購的分公司與專門進行代加工生產的子公司。①通過成立不具備法人資格的分公司，B公司根據國家稅務總局在2012年12月27日印發《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理辦法》明確表示：分公司的稅額應由總公司在分公司所在地進行納稅申報，并于年度企業所得匯算清繳時由總公司統一繳納，按照該種方案，B公司進行匯算清繳時總公司的收入與分公司的虧損可以相互抵消，減少總體應納稅所得額。分公司開設的另一目的是成本管控，以成本為導向，依據不同地區的政策開設不同的分支機構，將節約成本與納稅籌劃有機結合。②由于代加收入占B公司總營收的25%，符合小微企業的年應納稅所得額標準，因此將代加工業務分割專門成立子公司。將未拆分前的B公司按照25%的稅率繳納企業所得稅部分收入的25%分劈，可享受小微企業的普惠性減稅降費政策。除此之外，拆分后的母、子公司依舊保持同一套人員配置，管理體系，保證資源共享，且在費用方面，如業務招待費和差旅費等便有了進一步籌劃空間。對利用分劈技術進行納稅籌劃后的B公司及其子公司2020年應納企業所得稅進行測算，如表1所示。將B公司2020年度利潤表數據按母子公司3:1簡單分拆并測算得出未分劈籌劃前的B公司企業所得稅應納稅額=842.16×25%=210.54萬元；分劈后的B公司應繳納企業所得稅631.62×25%=157.91萬元，子公司為小微企業，應納稅額=100×12.5%×20%+（210.54-100）×50%×20%=13.55萬元。因此通過合理利用分劈技術，B企業整體應納所得稅額減少210.51-157.91-13.55=39.05萬元。由此可見，分劈技術能夠直接為企業降低稅負，并增加納稅籌劃方案的靈活性。

3.合理利用稅收洼地

由于各地區經濟發展不平衡，經濟負擔較重的企業為了招商引資會給予投資人一定的稅收返還，返還額度為地方留存的15%到70%（每個地區有差異）。因此稅收洼地是一種地區間的稅收政策競爭的結果。例如：企業C在重慶黔江開辦了一家有限責任公司，為小規模納稅人，2020年實際繳納企業所得稅50萬元，按照當地稅收獎勵政策，上繳的企業所得稅歸屬中央財政為60%，歸屬地方財政為40%，企業可享受歸屬地方財政部分30%的企稅返還。因此2020年繳納的企業所得稅可以在2021年獲得50×40%×30%=6萬元的返還，所得稅負降低12%。

三、小微企業增值稅納稅籌劃思路

1.綜合選擇進貨渠道

通常情況下，下游企業對上游企業的選擇主要以成本作為導向，在公司資質與產品質量大體相當的時候，采購商會更青睞“價格”更低的企業，這里的“價格”不僅指產品的單價，還應當考量稅收成本。稅法中也明確規定，一般納稅人若選擇差額征稅在進項稅抵扣時以增值稅專用發票作為依據。但實務中并非所有企業都能夠取得增值稅專用發票，此時在稅收角度對于采購商來說可選擇的供應商應分為三類，第一類僅指能開具增值稅專票的一般納稅人，第二類為能自開或稅務局代開專票的小規模納稅人，第三類為既無法自開也無法代開增值稅專票的小規模納稅人，該類企業只能開具增值稅普通發票。現通過案例將從不同類型供貨商處采購貨物方案優劣進行詳細對比分析。[5]例如：D企業為一般納稅人，2020年需要采購一批貨物用于生產銷售本公司主營產品，現有供貨商若干，某一般納稅人供貨商報含稅價為P1，稅率13%，開具增值稅專用發票。另有兩家小規模納稅人供貨商，其一可代開增值稅專用發票，含稅價為P2，稅率為3%；另一家只能開具普票，購貨價為P3，征收率為3%。所有采購方式均考慮城建稅、教育費附加和地方教育費附加費率為12%。若要使選擇一般納稅人和開具增值稅專票的小規模納稅人增值稅負擔一致，則有等式：P1-P1/(1+13%)×13%×(1+12%)=P2-P2/(1+3%)×3%×(1+12%)得到P1=1.11P2。所以，從稅負角度選擇供貨商時，一般納稅人供貨價高于小規模納稅人（代開專票）供貨價的11%時，選擇小規模納稅人D企業稅負較輕。若要使選擇一般納稅人和只能開具增值稅普票的小規模納稅人增值稅負擔一致，則有等式：P1-P1/(1+13%)×13%×(1+12%)=P3得到P1=1.15P3所以，從稅負角度選擇供貨商時，一般納稅人供貨價高于小規模納稅人（普票）供貨價的15%時，應選擇稅負較低的D企業。若要使選擇兩家小規模納稅人增值稅負擔一直，則有等式P2-P2/(1+3%)×3%×(1+12%)=P3得到P2=1.033P3所以，從稅負角度選擇供貨商時，小規模納稅人（代開專票）供貨價高于小規模納稅人（普票）供貨價的3.3%時，優先選擇D企業。上述分析僅從降低稅負角度考慮，在實際采購過程中，還應綜合考慮其他重要因素，如：企業信用，售后服務等。

2.吸納重點人群就業

對于建立貧困檔案以及登記失業半年以上且持有《就業失業登記證》人口，財稅[2019]22號文規定，企業與上述重點人員簽訂期限大于1年的勞動合同，企業自實際繳納社保的當月依據該類重點從業人員人數于三年內以定額6000元/人·年依次扣減增值稅，城建稅，教育費附加、地方教育費附加和企業所得稅，不同地區可結合當地情況在此基礎上浮動，上浮上限為30%。例如：河南E公司2019年末新招收安保人員并為持有《就業失業登記證》的30人建立貧困檔案，并與其簽訂3年的勞動合同且在入職當月繳納社保，E公司2020年應納增值稅額為25萬元，增值稅附加稅費為3萬元，企業所得稅40萬元，共計68萬元。由于河南省為重點人群每人每年定額扣除7800元稅收優惠適用地區，因此B公司共可扣減稅款0.78×30=23.4萬元，該筆金額直接扣減應納增值稅，直接降低綜合稅負34%。

3.利用賒銷有效節稅

甲方與乙方企業簽訂賒銷合同來獲取更多訂單已經屢見不鮮，常見的賒銷方式主要有三類：現金折扣、實物折扣和商業折扣。現金折扣，顧名思義，指賣方企業完成銷售后將一部分貨物價款以現金形式返還給買房，但該銷售行為產生的現金返還不能抵減應稅收入。實務折扣是指在貨物銷售價格不變的基礎上額外贈送任意比例該商品。商業折扣即將貨物原有標價按照一定比例降低，以此達到吸引消費者的目的，這也是作為普通消費者的我們最常見到的促銷手段，商業折扣額體現在發票上，以實際銷售額為計稅依據。例如：F公司為日用品銷售企業，屬于小微企業且為一般納稅人。2020年銷售收入為1000萬元毛利率為40%，現分別利用三類賒銷方式對2020年度凈利潤影響金額進行測算，折扣率均為20%，其他成本費用為銷售收入的20%。測算結果如表2所示。根據表2的分析結果從節稅的角度來說，應該選擇商業折扣，比現金折扣少繳納增值稅9.21萬元，少繳納企業所得稅5.67萬元；比實物折扣少繳納增值稅18.41萬元，少繳納企業所得稅15.31萬元；但是從利潤最大化的角度來說，實物折扣更能反映企業經營的目標。綜合而言，在利用不同賒銷方式進行納稅籌劃時，不應單純追求某個稅種的稅負最低而忽視更為重要的企業利潤最大化目標。

4.合理利用分劈技術

分劈技術作為一種合理的節稅手段，旨在將兼營高稅率與低稅率的業務分離開來，獨立出低稅率業務，特別是將享受增值稅零稅率的業務單獨核算，成立新的部門或者公司從而增加低稅率納稅主體。若分離后的納稅主體分別位于產業的上下游，還可增加流通環節，大大增加轉讓定價策略運用的可能性。[6]例如：企業F是一家專為年輕人打造的新生代茶飲企業，由于口味獨特受到大眾追捧，近兩年營業收入穩步增長，預計2020年突破500萬，達到一般納稅人的強制轉換要求。轉換后的F企業提供餐飲服務增值稅稅率為6%，由于F企業為小微企業，因此很難從供貨商處取得增值稅專用發票以抵扣銷項稅額。計稅依據為營業收入，大大增加了F企業的稅收負擔。F企業2020年度營業收入為600萬元，無增值稅進項稅額進行抵扣，全年應計繳增值稅600÷（1+6%）×6%=33.96萬元。若將F按照主營業務分為中式茶飲與西式茶飲，分劈后能建立完整的管理與財務核算體系，且營業收入未達到一般納稅人的轉換要求，可繼續享受小規模納稅人核定征收率3%。分劈后中式茶飲企業營業收入350萬元，西式茶飲企業營業收入250萬元，二者全年共計繳增值稅額=（350+250）÷（1+3%）×3%=17.48萬元，總體稅負率=17.48÷600=2.9%，遠低于分拆前的5.7%。

四、結語

小微企業作為我國市場經濟的重要組成部分，近年來國家為其出臺了各項稅收優惠政策并極大程度地刺激了市場，也為小微企業納稅籌劃創造了空間，自此納稅籌劃也成為了企業制定戰略不可或缺的一環。而企業所得稅與增值稅作為我國最重要的兩大稅種，對其進行籌劃也體現了企業財務管理活動的關鍵。要想稅收籌劃合理，不能僅著眼于稅負的降低，還應當關注籌劃風險與利潤最大化。

引用出處

[1]蓋地.稅務籌劃[M].北京:高等教育出版化,2019:45-49.

[2]財政部，稅務總局.關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知[Z].財稅〔2019〕13號.

[3]葉美萍，陳玉琢.小型微利企業普惠性所得稅減免新政解析[J].中國稅務，2019，（3）.

[4]王曉勇.小型微利企業所得稅稅收策劃的涉稅風險[J].注冊稅務師，2019，（6）.

[5]王文清，葉全華，王輝.小規模納稅人免征增值稅優惠政策解析[J].中國稅務，2019，（3）.

[6]楊艷俊.小微企業稅收優惠政策解讀與納稅籌劃建議[J].稅務籌劃，2020（270）.

作者:楊文伯 單位:湖南工業大學經濟與貿易學院