企業會計的資本管理探析
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摘要：企業會計實踐的核心目標，是核算與控制本企業實有資本在保值基礎上的增值。本文應用資本會計要素的概念，遵循借貸復式簿記的數理邏輯，在資本會計基本公式，即資本會計要素控制公式的基礎上，推導和構建資本會計計量目標公式，進而加強和完善企業會計的資本管理論。
關鍵詞：企業會計；資本會計；要素控制公式；計量目標公式
根據資本與剩余價值運動的規律，企業會計的本質及其目標是核算與控制本企業實有資本在保值基礎上的增值，即控制資本新增加的價值和包含增值的資本。本文探索的基本思路，是以企業實有資本保值增值的核算與監控為目標，應用資本會計要素的概念，遵循借貸復式簿記的數理邏輯，在資本會計基本公式（資本＝資產－負債－收益＋費用），即要素控制公式的基礎上，構建企業會計的計量目標公式，以便加強和完善企業會計的資本管理論。
一、借貸復式簿記是企業資本管理的科學核算體系
企業的實有資本既是反映企業價值的股東權益，又是投入生產經營和保值增值活動的實體資本，也是會計決算報告中的期末結余資本。在法律上，實有資本代表企業自身依法承擔經濟責任的能力。對于企業來說，實有資本是其奠定基業、融資取保、立約維權的產權依據和財力基礎，也是其風險創業、生產經營與競爭發展的經濟實力及其價值表現，應當作為會計核算的整體對象和總體目標。在人類歷史上，有書面文字資料記載的企業實有資本管理，始見于十五世紀初的意大利威尼斯城邦。1494年，帕喬利的《簿記論》首次介紹了當地借貸復式簿記的資本賬戶和損益賬戶，總結和記述了實有資本的核算與管理實踐。“《簿記論》是資本會計確立的標志。”（潘曉江，2013）帕喬利借貸復式簿記最為突出的特點在于，不僅多出了一對資本和損益賬戶，而且形成了一個資本核算循環。這個資本核算循環，首先以建賬時借記資產賬戶和貸記資本賬戶為起點，以期末將本期損益結轉至資本賬戶為終點。隨后，其每一次循環的終點就是下一次循環的起點。這種復式簿記定期結算的邏輯與計量目標，就是資本賬戶在損益結轉以后的期末余額，即資本增值后的企業實有資本。因此，借貸復式簿記的重要特點和獨特貢獻，就是為經營主體的實有資本創立了一個核算與控制的科學技術體系，為經營實體的職能資本和股東權益，構建了一個簿記之籠。
二、會計恒等式可否作為會計計量目標公式
資產＝負債＋資本（公式一）就是人們通常所說的會計恒等式。不過，其形態上只表現為資產負債表的基本公式，即只揭示了資產負債表及其所代表的那一部分賬戶的概念架構與數理邏輯，支撐了企業會計的資產負債觀。完整的企業會計賬戶體系是由資產、負債、收益、費用和資本這五大類賬戶組成。例如，我國1986年的《中外合資經營企業會計制度》第六十一條規定：“合營企業的會計科目按照經營管理的需要，一般分為資產、負債、資本和損益四大類，也可以將損益類科目分為收益類科目和費用類科目”。這就劃分出了四至五大類賬戶。又如，國際會計準則委員會在其《編報財務報告的框架》中指出，資產、負債、權益（即資本的同義語）、收益、費用是財務報告的五項要素。因此，企業會計系統健全的數理邏輯，不僅應當、而且必須在復式簿記基礎上，科學全面地把握這五大類賬戶的相互聯系。上述會計恒等式似乎只能代表資產負債表依據的相關賬戶和資產負債表觀，既不能代表會計核算與監控的全部賬戶和整體系統，也不能體現復式簿記的賬戶體系及其賬戶余額的復式變動，更沒有揭示和體現會計的整體數理邏輯和邏輯計量目標。其所計量和說明的，只是企業的資產、負債和資本這三大類賬戶之間的數理邏輯及其所記載和歸集的會計信息。這一公式只是揭示和反映企業在特定時點的靜態財務狀況，沒有全面覆蓋企業的經營管理及其物質與價值的再生產活動，更不是有區別地反映企業再生產活動的保值情況與增值過程。從資產負債表的外在形態上看，會計恒等式僅僅是一個資產計量公式，其計量目標是企業的總資產價值。由于總資產既不能體現，也不能代表企業生產發展和經營管理的核心邏輯目標，這一會計恒等式可作為會計賬戶余額的復核驗證手段，卻不宜作為會計核算體系的整體代表，更不宜作為企業會計的計量目標公式。
三、將會計恒等式調整成為一個資本計量恒等式，可否作為會計計量目標公式
會計恒等式可以調整為一個以資本為計量目標的簡明公式，即一個資本計量恒等式：資本＝資產－負債（公式二）。公式二是在會計恒等式的基礎上完成了一種形態轉變，在形式上以企業的資本為計量目標，但仍然只是反映特定時點靜態條件下的企業財務狀況，其推導邏輯既不包括資本保值情況和增值過程，也不包括企業實有資本在一定時間階段或歷史期間的內生增減因素。同時，公式二仍然不能匯集和代表會計核算的完整賬戶體系及其數理邏輯。其數學邏輯只說明資本是資產減去負債的差額或余額，不說明企業資本自身的增值過程與原因。從會計與經濟分析的角度說，這個靜態資本計量恒等式可以核算和反映企業能夠以其資本承擔的有限責任和經濟風險，即計量和監控企業負擔資金虧損與承受資本風險的自有財力。但是，它并不反映企業資本在生產經營過程中，價值增減的具體情況和內部原因。即沒有以收入實現和費用結轉的變動情況與核算數據，揭示企業價值的擴大再生產，或企業自身創造資本增值的因素。有些學者習慣于根據會計恒等式及其衍生的資本計量恒等式，直接將資本稱作“剩余價值”。其實，這種“剩余價值”并非當期扣除和彌補成本費用以后的盈余價值（SurplusValue），而是資本賬戶的期末“結余價值”（ResidualValue）。它與企業創造的當期利潤不同，沒有在反映企業資本保值情況的同時，反映企業當期創造的超出成本補償價值的新增價值。這就是會計恒等式及其衍生的靜態資本計量恒等式的內在局限性。所以，公式二似乎也不是恰當的會計計量目標公式。
四、利潤計算公式可否作為企業的會計計量目標公式
在會計實踐中，人們應用一個利潤計算公式，即：利潤＝收入－費用（公式三），或資本增值計量公式，即：△資本＝收益－費用（公式四），以便反映企業通過自身生產經營，在某個會計期間所實現的新增資本價值，以補充會計恒等式的不足。從經濟特征上看，利潤計算公式是一個企業資本增值的計量公式。在會計實踐中，它是企業利潤表、又稱損益表的計算公式，一方面反映了企業內部的動態資本增值因素，另一方面也代表和支撐了會計的收益費用觀。在以利潤作為企業生產經營活動主要目標的國家、地區或歷史時期，人們也許會將利潤計算公式作為會計計量的統一目標公式。然而，隨著現代經濟的發展，企業資本的保值增值或者企業價值的最大化，業已成為一般企業章程的明文規定或目標要求。在這樣新的歷史條件下，利潤計算公式也不適于作為現代企業財務會計的計量目標公式。其實，單以利潤作為主要核算目標，在一定程度上仍然反映了國營企業在以往社會主義計劃經濟中只重視資金和資產而忽視實有資本的傾向。同時，利潤計算公式僅僅計量資本增值，缺乏保值方面的信息，難以成為科學、全面和整體的資本計量目標公式。
五、會計計量目標公式應當具備的基本條件
以上分析表明，會計計量目標公式為了適應市場經濟和資本市場的要求，首先應當是一個實有資本計量公式。然后，它又應當是一個既包括資產扣除負債的資本原值計量、又包括收入扣除費用的資本損益計量，既反映企業資本的累計結余原值、又反映企業實有資本的生產經營增值，既體現借貸復式簿記理念、又覆蓋復式簿記賬戶體系的系統全面的實有資本計量公式。同時，這個計量目標公式應當立足于資本保值增值的過程，即同時也是一個動態過程公式，而不是一個靜態截面公式。其所提供的信息，既要適應企業內部管理的戰略需求，又要適應市場參與者和監管者認識和監控企業價值的通常需求。在會計經濟學概念上，期末資本凈值應當等于期末資本原值與本期資本增值之和，因此，這個公式似乎應當是：期末資本凈值＝期末資本原值＋本期資本增值（公式五）。從表現形態上看，公式五的右邊是“期末資本原值”與“本期資本增值”相加，其特點是區別和反映出資本的原值和增值。兩者來源不同，動靜有別，性質不同，互不混淆。“本期資本增值”等于本期收益總額與本期費用總額的差額。其左邊的“期末資本凈值”項目，既是企業本期期末包含本期資本增值在內的資本凈值，也是企業下一期期初的資本原值。這樣，在持續進行會計監控與會計核算的基礎上，公式五就可以系統全面覆蓋企業的生產經營循環，清晰全面地反映企業“將本求利”和“保值增值”的資本價值運動。那么，公式五作為一個理想公式，在會計實踐與復式簿記中究竟是否成立，即是否能夠轉變為實用性的會計計量目標公式？其關鍵在于，這個新提出的會計經濟學基本公式能否與會計恒等式銜接，又能否與利潤計算公式銜接。為此，我們需要論證：1.公式五可以覆蓋和包含復式簿記賬戶體系的全部賬戶；2.公式五與會計恒等式和利潤計算公式在數理邏輯上能夠銜接一致；3.公式五有能力覆蓋企業會計核算與管理的實有資本保值與增值的完整對象，即資本原值與資本增值，能夠全面反映企業生產經營和價值創造的整體價值目標。
六、實有資本要素控制公式
如果要以一個簡單統一的實用性公式，同時反映和控制資本的原值和增值，就應當構建動態價值因素與靜態價值因素相結合的資本會計公式。為此，在公式二（即：資本＝資產－負債）的基礎上，試行增加企業資本的內部增值因素△資本，從而可以得出資本＋△資本＝資產－負債，再整理成為資本＝資產－負債－△資本。因為△資本＝收益－費用（公式四），所以資本＝資產－負債－（收益－費用）。即：資本＝資產－負債－收益＋費用（公式六）。公式六是理論性的實有資本會計要素控制公式（簡稱資本要素控制公式），或增值前資本控制公式。它既體現了企業作為資本實體的資本會計要素觀和資本成本要素觀，也體現了新的資本會計論的資本價值要素觀和資本要素控制觀。在數理邏輯上，公式六提示，企業作為經濟實體和資本實體的實有資本，是其資產、負債、收益和費用這四大資本會計要素的代數和。其實，也可以根據復式簿記的會計科目匯總表，簡易推導出上述資本要素控制公式。只要試行列出會計科目匯總表各類科目余額的匯總試算平衡公式，就可以得出：資產＋費用＝負債＋收益＋資本通過調整，即可得出：資本＝資產－負債－收益＋費用（公式六）公式六的左側，是不經常變動和相對靜止的資本原值，而且其中不包含本期利潤或本期資本增值。其右側，是經常變動或相對活躍的四大資本會計要素的價值，需要系統持續地分類匯總。這樣以靜制動，便于大量會計數據通過復式記賬分錄和賬戶，實現經常性的累計、平衡和復核。根據公式六右側對其資本計量目標的具體定義，可以更加準確明了地將公式六表述為：不含本期損益的期末資本＝期末累計資產－期末累計負債－本期累計收益＋本期累計費用（公式七）。用數學符號，將上述公式七列示為：上式中，S表示資本，A表示資產，L表示負債，I表示收益，E表示費用，t表示為時間數列，0表示本期期初，1表示為本期期末，EP&L表示不包含損益(ExcludingProfit&Loss)。公式七就是實用性實有資本要素控制公式。其重要的特點就是列出了資本增值的要素，將其作為扣除因素，準確展現了與利潤計算公式（公式三）的銜接邏輯。同時，這也在公式的計量目標側，明確提供了資本保值的歷史成本金額，有效彌補了資產負債表的信息不足。國際會計準則委員會1997年修改《財務報告準則第1號――財務報表的列示》，在財務報表體系中正式增加了股東權益變動表，使得這一關鍵的保值信息能夠在該表中顯現。但是，這一信息在該表中的地位并不明顯，不大引人注目，不構成資本保值控制公式，更不構成資本要素控制公式。公式七所計算的是不含本期損益的資本，可以算作資本保值控制公式，但尚未達到期末資本凈值這個會計計量的整體目標即資本增值的整體目標。因此，應當以公式七為基礎，再行推導出一個包含本期損益的資本計量公式，以便求得會計控制的實用性整體目標公式。
七、實有資本增值目標控制公式
按照復式記賬法，期末將本期經營損益一次性匯總結轉到資本賬戶，即可得出期末包含本期損益的資本賬面余額。因此，以公式七為基礎，實有資本增值目標計量公式即資本會計目標控制公式的推導過程如下：根據不含本期損益的期末資本＝期末累計資產－期末累計負債－（本期累計收益－本期累計費用）（公式七），由于本期累計損益＝本期累計收益－本期累計費用，所以不含本期損益的期末資本＝期末累計資產－期末累計負債－本期累計損益，將本期累計損益從公式右側移至左側，體現期末結轉本期損益，可以推導出一個恒等公式，揭示資本保值增值與資產負債價值兩者之間關系，即不含本期損益的資本＋本期累計損益＝期末累計資產－期末累計負債。通過分析認定該等式左側展現的邏輯，可以得出：含本期損益的期末資本＝不含本期損益的資本＋本期累計損益＝期末累計資產－期末累計負債（公式八）。公式八可以精簡為：含本期損益的期末資本＝不含本期損益的資本＋本期累計損益（公式九）。公式九與公式五在實質上重合，這可能提供了實用性會計計量目標公式的推導通道。此外，上述公式八還可精簡為：含本期損益的期末資本＝期末累計資產－期末累計負債（公式十）。公式十說明，公式九不僅與會計恒等式所衍生的資本計量恒等式銜接一致，而且與會計恒等式本身銜接一致。同時，由于公式九中的本期累計損益與利潤計算公式也銜接一致，本文即行選擇以公式九為基礎，將公式七代入其中，繼續推導如下：因為不含本期損益的期末資本＝期末累計資產－期末累計負債－本期累計收益＋本期累計費用（公式七），所以含本期損益的期末資本＝期末累計資產－期末累計負債－本期累計收益＋本期累計費用＋本期累計損益；又因為本期累計損益＝本期累計收益－本期累計費用，所以含本期損益的期末資本＝期末累計資產－期末累計負債－本期累計損益＋本期累計損益，即：含本期損益的期末資本＝期末累計資產－期末累計負債（公式十）。將公式七代入公式九，又一次得出公式十。如改用數學符號，可將公式十列示為：上式中，S表示資本，A表示資產，L表示負債，t表示時間數列，0表示本期期初，1表示本期期末，IP&L表示包含損益（IncludingProfit&loss）。公式十不僅是實用性的會計計量目標公式，而且是結轉本期增值后的實有資本控制公式。在會計實踐與企業管理實踐中，它既是財務會計的目標公式，也是管理會計的目標公式。它一方面與會計恒等式及其衍生的資本計量恒等式相互銜接，有效保持了恒等性質，另一方面又不再是一個新的靜態等式，而是一個目標確定、分期明確、以時間數列為基礎的動態過程恒等式。以上推導過程，根據復式簿記原理，說明公式十的基礎是公式七，即企業實有資本運動過程的要素控制公式。公式七與公式十，一個是實有資本要素控制公式，控制和反映了資本保值成果，一個是實有資本計量目標公式，控制和反映了資本保值增值的綜合成果，即增值后資本。這就構成了企業會計的一對核心控制公式。如果加上公式五，這就是企業資本保值增值的資本管理會計，即企業會計的一對半核心公式。綜上所述，企業會計的要素控制公式與計量目標公式相輔相成。一個是企業資本運動具體過程的系統、全面、完整的持續控制，一個是企業資本運動分時段定期目標的系統、全面、完整的歸納總結，可以更為科學明確地共同引領和規范企業資本的管理實踐。其推導過程參照并銜接了企業會計的資產負債觀和收入費用觀，系統、全面、科學地堅持了復式簿記原則，既揭示了企業會計計量與資本保值增值的核心目標邏輯，又體現了構建與確立企業會計的實有資本觀的數理邏輯，有效揭示和確立了全要素資本核算和全要素資本管理的理念。企業會計的要素控制公式與計量目標公式的推導和確立，一方面詮釋和支撐了現代會計的資本管理論，即以企業資本為管理控制對象和服務于企業經營管理的會計管理論，健全和完善了會計經濟學與資本會計論的概念框架；另一方面又提示和拓展了全面提升企業資本管理能力，全面控制資產、負債、收益和費用這四大資本會計要素，全面控制企業實有資本的安全性、流動性、效益性和透明性，全方位加強企業全面資本管理、全面成本管理與全面經濟核算的會計改革與發展思路。
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作者：潘曉江 單位：中國農業銀行股份有限公司
