會計處理方式不同對利稅的作用探析

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本文作者：謝萍、謝沂 單位：北京工商大學商學院、北京工業大學經管學院

長期股權投資核算方法的差異

在《企業會計準則》中，對長期股權投資的后續計量方面明確規定，長期股權投資在持有期間，根據投資企業對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等情況，分別采用成本法和權益法進行會計處理。

對于采用成本法核算后來的處理原則是：對投資企業分得的利潤或現金股利要嚴格區分是投資前產生的還是投資后產生的，核算方法較為復雜。《企業會計準則解釋第3號》不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤，但應當考慮長期股權是否發生減值。但在《小企業會計準則》中，要求小企業對于長期股權投資的核算統一采用成本法。我國小企業對長期股權投資成本法的賬務處理原則是：除追加或收回投資外，長期股權投資的賬面余額一般應當保持不變。在長期股權投資持有期間內，投資企業于被投資單位宣告發放現金股利或利潤時，應當按照應分得的金額直接確認為當期的投資收益，因而小企業長期股權投資核算的成本法簡化了會計處理的方法，因此是一種簡易的成本法。

由此我們可以看出，兩種會計準則對于長期股權投資的會計處理方法的不同，導致在同是采用成本法核算時，執行《小企業會計準則》比執行《企業會計準則》的小企業，多計了投資收益，從而也相應地增加了所得稅的支出。而執行《企業會計準則》的小企業在采用權益法核算時，投資收益的變化較大，調整較多，對損益和所得稅的影響也較大。

長期債權投資溢折價攤銷方法的不同

按照《企業會計準則》的規定，債券的折價或者溢價在債券存續期間內于確認相關債券利息收入時采用實際利率法進行攤銷。而在《小企業會計準則》中明確規定，對于債券的折價或者溢價應在債券存續期間內于確認相關債券利息收入時采用直線法進行攤銷。

由于采用直線法每期的溢折價攤銷額和確認的投資收益是相等的，而實際利率法每期按債券期初的賬面價值和實際利率的乘積來確認應計利息收入，且其金額會因溢折價的攤銷而逐期減少或增加。雖然債券溢折價的攤銷方法不同，并不影響利息費用的總和，但是它會影響到各年度利息費用的攤銷額。因此，當企業在折價購入債券的情況下，選擇實際利率法進行核算，前幾年的折價攤銷額少于直線法的攤銷額，前幾年的投資收益也就小于直線法的投資收益，企業前期繳納的稅款也就相應的較直線法少，后期繳納的相對較多，從而可取得延緩納稅收益。相反，當企業在溢價購入債券的情況下，選擇直線法進行核算，前幾年的溢價攤銷額少于實際利率法的攤銷額，前幾年的投資收益也就少于實際利率法的投資收益，企業前期繳納的稅款也就相應的較實際利率法少，后期繳納的相對較多，從而可取得延緩納稅收益。由此可見，在折價購入債券的情況下，執行《企業會計準則》比執行《小企業會計準則》的小企業可少確認投資收益，延緩所得稅的支出；在溢價購入債券的情況下，執行《企業會計準則》比執行《小企業會計準則》的小企業會多確認投資收益，增加所得稅的支出。因此采用不同的溢折價攤銷方法會對小企業當期的利稅額產生不同的影響。

對無形資產攤銷處理的差異

按照《企業會計準則》的規定，企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。對于使用壽命不確定的無形資產，不予攤銷，只是在會計期末時進行減值測試。對于使用壽命有限的無形資產，其攤銷金額應當在使用壽命內系統合理的進行攤銷；企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。也就是說按照《企業會計準則》的規定，不是所有的無形資產都要進行攤銷，只有使用壽命有限的無形資產，才進行攤銷。

但在《小企業會計準則》中，所有的無形資產都視為使用壽命有限的無形資產，都要進行攤銷。無形資產的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止；有關法律規定或合同約定了使用年限的，可以按照規定或約定的使用年限分期攤銷；小企業不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于10年。由此可見，兩種會計準則對于無形資產攤銷的會計處理方法不同，會導致執行《小企業會計準則》比執行《企業會計準則》的小企業，在當期費用的確認上會增加，當期的利潤會減少，相應的也會減少當期所得稅的支出。

對借款費用資本化處理的不同

在《企業會計準則》中，對于為購建固定資產專門借款所發生的借款費用的資本化作出了詳細的規定。按照規定，企業為購建固定資產而借入的專門借款所發生的借款利息、溢價或折價的攤銷、匯兌差額，同時滿足借款費用資本化三個條件的，在所購建的固定資產達到預定可使用狀態前所發生的，應當予以資本化，計入所購建固定資產的成本；在所購建的固定資產達到預定可使用狀態后所發生的，應于發生當期直接計入當期財務費用。并且對于每一會計期間資本化金額的確定，應以至當期末止購建固定資產累計支出的加權平均數為基礎計算。

在《小企業會計準則》中，對于借款費用的核算進行了簡化。規定對于在固定資產開始建造至達到預定可使用狀態之前所發生的專門借款的利息，均可資本化計入固定資產成本，而不必再計算資產累計支出數，可以資本化的借款費用不再與資產累計支出的加權平均數掛鉤。對于借款費用的核算，《小企業會計準則》限定的僅為借款費用資本化的起止時點，在固定資產開始建造至達到預定可使用狀態前的期間內所發生的與專門借款相關的借款費用，均可資本化計入固定資產成本。不要求資本化的借款費用與資產累計支出的加權平均數掛鉤，僅僅要求在滿足借款費用開始資本化的條件時至購建的固定資產達到預定可使用狀態前發生的借款費用，應計入固定資產成本；在達到預定可使用狀態后發生的借款費用，應于發生時直接計入當期財務費用。

可見兩種會計準則在借款費用資本化金額確定上的不同，會使得采用《小企業會計準則》核算比采用《企業會計準則》核算的小企業，當期的財務費用會減少，從而增加當期的利潤，相應的增加所得稅的支出。

企業開辦費處理的差異

對于企業開辦費的處理，按照《企業會計準則》規定，應在“長期待攤費用”賬戶進行核算，其核算的內容、攤銷的期限等與企業所得稅法及其實施條例存在較大的差異。但在《小企業會計準則》中，對長期待攤費用的核算內容、攤銷期限均與企業所得稅法及其實施條例的規定完全一致。按照《小企業會計準則》的規定，小企業的長期待攤費用包括已提足折舊的固定資產的改建支出、經營租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出和其他長期待攤費用等；長期待攤費用應當在其攤銷期限內采用年限平均法進行攤銷。對于小企業開辦費的處理，直接計入當期費用，不再作為長期待攤費用核算。兩種會計準則對企業開辦費處理的不同，會導致執行《小企業會計準則》比執行《企業會計準則》的小企業，在當期損失的確認上會增加，當期的利潤會減少，相應的也會減少當期所得稅的支出。

綜上所述，小企業選擇執行《小企業會計準則》或《企業會計準則》，不僅會導致其采用不同的會計處理方法，同時也會對當期利稅的計算產生不同程度的影響。因此，小企業在選擇會計準則時，除要考慮企業自身業務特點、生產經營規模、會計核算基礎等因素外，也應考慮兩種會計處理方法不同對企業利稅產生的影響，使得小企業的會計核算在符合準則要求的前提下，使企業的收益最大化。