兩岸會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似及其必要性研討
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本文作者：蔡秋玉 單位：福建商業(yè)高等專科學(xué)校
2011年英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)（ACCA）公布的一份名為《向進(jìn)一步趨同邁進(jìn)———首席財(cái)務(wù)官與投資者如何看待全球統(tǒng)一報(bào)告準(zhǔn)則》的報(bào)告，①調(diào)查了投資者和首席財(cái)務(wù)官對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等全球統(tǒng)一準(zhǔn)則的價(jià)值判定。報(bào)告顯示，自2008年金融危機(jī)爆發(fā)以來，支持采納全球統(tǒng)一準(zhǔn)則的首席財(cái)務(wù)官和投資者日益增多。報(bào)告結(jié)果為決策者和監(jiān)管方提供了大量有說服力的證據(jù)，說明全球趨同能夠?yàn)楹芏嗲把仡I(lǐng)域帶來好處。如實(shí)施全球統(tǒng)一準(zhǔn)則或參照標(biāo)準(zhǔn)有助于鼓勵(lì)公司在治理中進(jìn)行更長(zhǎng)遠(yuǎn)的考慮，有助于加強(qiáng)監(jiān)管的一致性，有利于提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)成本等。截止到2012年2月，全球超過70個(gè)國(guó)家已經(jīng)采用IFRSforSMEs或宣布計(jì)劃采用。②因此借中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的東風(fēng)，兩岸應(yīng)盡可能實(shí)現(xiàn)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
臺(tái)灣與祖國(guó)大陸的經(jīng)濟(jì)交流日益頻繁中小企業(yè)是祖國(guó)大陸國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，數(shù)量上占據(jù)著絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)，有著廣泛的社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。目前，中小企業(yè)數(shù)量占祖國(guó)大陸企業(yè)總數(shù)的90%，創(chuàng)造了近六成左右的經(jīng)濟(jì)總量和近一半的財(cái)政稅收。③
一直以來，中小企業(yè)也是臺(tái)灣地區(qū)經(jīng)濟(jì)的主體，憑借其靈活、機(jī)動(dòng)的特性，在臺(tái)灣地區(qū)經(jīng)濟(jì)成長(zhǎng)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展過程中占有重要地位。來自“臺(tái)灣中小企業(yè)總會(huì)”的數(shù)據(jù)顯示，截止到2012年4月臺(tái)灣共有124.8萬家中小企業(yè)，占企業(yè)總數(shù)的比例達(dá)97.7%，銷售額占比則接近三成。④而海峽兩岸之間中小企業(yè)之間的投資數(shù)量也逐步增長(zhǎng)。自1990年臺(tái)灣開放對(duì)祖國(guó)大陸投資至2011年，共受理完畢3萬8千多件赴祖國(guó)大陸投資申請(qǐng)，如果加上通過第三地輾轉(zhuǎn)投資祖國(guó)大陸的企業(yè)，數(shù)量還會(huì)更多，祖國(guó)大陸已成為臺(tái)灣最大的投資區(qū)域，這其中大多數(shù)為臺(tái)灣中小企業(yè)。⑤自2009年4月以來，海峽兩岸就祖國(guó)大陸企業(yè)赴臺(tái)投資事宜舉行會(huì)談并達(dá)成共識(shí)。隨后，兩岸相關(guān)部門相繼頒布規(guī)定，祖國(guó)大陸企業(yè)赴臺(tái)投資進(jìn)入正式實(shí)施階段。
自臺(tái)灣方面開放祖國(guó)大陸企業(yè)赴臺(tái)投資以來，累計(jì)已批準(zhǔn)祖國(guó)大陸企業(yè)赴臺(tái)投資項(xiàng)目86個(gè)，投資金額1.8億美元。⑥海峽兩岸的投資互動(dòng)消除了資本流動(dòng)的壁壘，帶動(dòng)了兩岸經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展，但是從會(huì)計(jì)的角度出發(fā)，相關(guān)準(zhǔn)則卻難以跟上兩岸經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐，這妨礙了投資者和報(bào)告者更好地實(shí)現(xiàn)利益校準(zhǔn)，缺乏具有可比性的績(jī)效衡量手段，迫使投資者不得不依賴十分不完整的信息做出決策，因此，祖國(guó)大陸與臺(tái)灣的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同是雙方經(jīng)濟(jì)交流過程中自然而然的趨勢(shì)，也是一個(gè)合意的結(jié)果。
海峽兩岸中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的可行性
相比大型企業(yè)而言，中小企業(yè)的業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單，雙方進(jìn)行合作的可能性更大。海峽兩岸之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同應(yīng)該是先易后難，穩(wěn)步推進(jìn)，積極促進(jìn)。中小企業(yè)的資金主要來源于自有資金、銀行借貸及其他借貸，而上市公司的資金來源于一般社會(huì)大眾及銀行，二者之間有相當(dāng)大的差異，因此對(duì)上市公司的要求高而且復(fù)雜，適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自然而然也就應(yīng)該體現(xiàn)出差異。從IFRSforSMEs看，其主要內(nèi)容包括適用范圍、觀念及一般性準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變動(dòng)及錯(cuò)誤更正，以及一些重要會(huì)計(jì)科目規(guī)范，共230頁(yè)，35單元，與全套的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）多達(dá)3000項(xiàng)的條目相比較，條目簡(jiǎn)化到了300項(xiàng)以內(nèi)，減少了大約90%的篇幅。財(cái)政部于2011年10月18日的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，分為總則、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配、外幣業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)報(bào)表和附則十章，內(nèi)容與2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比也是簡(jiǎn)化了很多。比如，在會(huì)計(jì)計(jì)量方面，要求小企業(yè)采用歷史成本計(jì)量，在財(cái)務(wù)報(bào)告方面，要求小企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和附注，對(duì)權(quán)益變動(dòng)表沒有強(qiáng)制要求。若海峽兩岸的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要進(jìn)行趨同，中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)來說是一個(gè)合適的切入點(diǎn)。
海峽兩岸中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展路程相似。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的必然選擇。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2009年7月制定IFRSforSMEs，引起了國(guó)際社會(huì)的廣泛關(guān)注。財(cái)政部于2010年11月1日起草了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》，向全社會(huì)公開征求意見。并于2011年10月18日了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起施行?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在制定的過程中充分了借鑒了《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的簡(jiǎn)化理念，這一理念貫穿于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的規(guī)定。為與國(guó)際接軌，臺(tái)灣在2015年將全面適用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS），不過IFRSforSMEs對(duì)臺(tái)灣地區(qū)的中小企業(yè)更為理想，因此臺(tái)灣地區(qū)會(huì)計(jì)師公會(huì)在2010年就表示將以專案方式、參考IFRSforSMEs為基礎(chǔ)，訂出符合臺(tái)灣地區(qū)情況的中小企業(yè)財(cái)報(bào)編制標(biāo)準(zhǔn)。目前，會(huì)計(jì)師公會(huì)針對(duì)IFRSforSMEs逐條討論與編修，希望建立一套符合臺(tái)灣中小企業(yè)產(chǎn)業(yè)形態(tài)的制度。因此祖國(guó)大陸與臺(tái)灣的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的模式是一致的。
海峽兩岸會(huì)計(jì)合作與交流為小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同提供了平臺(tái)。海峽兩岸會(huì)計(jì)界長(zhǎng)期以來一直保持十分友好的交流與合作。自1990年以來，兩岸會(huì)計(jì)界已經(jīng)聯(lián)合舉辦了13次會(huì)計(jì)師學(xué)術(shù)研討會(huì)。⑦2010年7月，財(cái)政部批準(zhǔn)廈門市建設(shè)“對(duì)臺(tái)會(huì)計(jì)合作與交流基地”，該基地已取得了多項(xiàng)積極成果，廈門市還籌辦了海峽兩岸會(huì)計(jì)論壇，為兩岸會(huì)計(jì)界之間的交流搭建了重要的平臺(tái)。這些交流與合作為兩岸中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同提供可能。
祖國(guó)大陸會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同為雙方提供經(jīng)驗(yàn)。2006年以后，祖國(guó)大陸進(jìn)入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同階段。2006年2月，財(cái)政部頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)定上市公司在2007年首先實(shí)施新準(zhǔn)則。2010年4月1日，財(cái)政部頒布《關(guān)于印發(fā)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告持續(xù)趨同路線圖的通知》，明確規(guī)定中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的時(shí)間安排與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的進(jìn)度保持同步。臺(tái)灣地區(qū)從1999年開始采用Convergence方式與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)逐號(hào)參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增修臺(tái)灣地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)，近年來已分別增訂許多重要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)。2008年9月18日，臺(tái)灣地區(qū)管理金融業(yè)與規(guī)劃金融政策的機(jī)構(gòu)———“金融監(jiān)督管理委員會(huì)（簡(jiǎn)稱金管會(huì)）”邀請(qǐng)相關(guān)單位召開研商采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)議，會(huì)中初步?jīng)Q議改采用Adoption方式與國(guó)際接軌，即直接翻譯采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。上市上柜公司、興柜公司及金管會(huì)主管的金融業(yè)（不含信用合作社、信用卡公司、保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)人及人）自2013年開始依據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告。因此臺(tái)灣缺乏準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換經(jīng)驗(yàn)。鑒于祖國(guó)大陸會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，在中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同方面，雙方可以共同分享經(jīng)驗(yàn)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，推動(dòng)趨同工作。
大陸與香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同提供了經(jīng)驗(yàn)借鑒。2006年5月12日，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與中國(guó)香港會(huì)計(jì)師公會(huì)簽署了《中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)中國(guó)香港會(huì)計(jì)師公會(huì)聯(lián)合聲明》，2007年12月，大陸與香港簽署了《關(guān)于內(nèi)地企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等效的聯(lián)合聲明》，2011年9月29日財(cái)政部公布了《我國(guó)上市公司2010年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告》，報(bào)告指出，A+H股上市公司在內(nèi)地與香港披露的年報(bào)凈利潤(rùn)差異和凈資產(chǎn)差異呈“雙下降”態(tài)勢(shì)，已經(jīng)接近完全消除。兩地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同等效，而且得到了有效實(shí)施。祖國(guó)大陸與香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同可以為祖國(guó)大陸與臺(tái)灣地區(qū)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同提供參考和依據(jù)。
海峽兩岸小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的構(gòu)想
在趨同過程中變被動(dòng)為主動(dòng)。趨同是一個(gè)海峽兩岸相互讓步與認(rèn)同的過程，如果只是被動(dòng)地趨同，必然要付出更高的制度變遷成本，因此在趨同的過程中要采取積極主動(dòng)的態(tài)度。首先，海峽兩岸在經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、文化環(huán)境、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等方面存在著差異，忽視兩岸的具體情況和環(huán)境特點(diǎn)的趨同是難以實(shí)現(xiàn)的，因此趨同應(yīng)該是求同存異的。其次，在趨同的過程中應(yīng)該考慮兩岸中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的不同階段。祖國(guó)大陸于2011年10月18日了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，而臺(tái)灣地區(qū)目前尚未制定相關(guān)的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但兩岸可以提早研究中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的趨同等效工作，在準(zhǔn)則立項(xiàng)、起草、測(cè)試、、培訓(xùn)等各環(huán)節(jié)進(jìn)行交流，減少后期的調(diào)整的成本。
建立推動(dòng)兩岸中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。的組織機(jī)構(gòu)在臺(tái)灣，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等工作是由會(huì)計(jì)團(tuán)體這樣的民間組織來做，祖國(guó)大陸的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則由財(cái)政部制定的，兩者的制定機(jī)構(gòu)性質(zhì)有差別，各有利弊。政府部門制定的《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》權(quán)威性較強(qiáng)，實(shí)施力度較強(qiáng)，但獨(dú)立性和靈活性稍弱，而由民間組織來制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利弊剛好相反。但是祖國(guó)大陸和臺(tái)灣地區(qū)都在向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，這一點(diǎn)是相似的，因此建立這樣一個(gè)組織機(jī)構(gòu)既要注意共同的地方，也要注意存在的差別。最重要的是要能溝通政府部門和民間組織的關(guān)系，協(xié)調(diào)各方利益，吸收高素質(zhì)的會(huì)計(jì)專業(yè)人才參與中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。
統(tǒng)一中小企業(yè)的范疇。不同的經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致對(duì)中小企業(yè)的界定難以統(tǒng)一，對(duì)中小企業(yè)的定義雖然不涉及到會(huì)計(jì)處理，但會(huì)影響到企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用的選擇問題，對(duì)企業(yè)影響很大。因此兩岸首先需要解決的是對(duì)中小企業(yè)的界定問題。按照祖國(guó)大陸建成的企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，中型企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，小企業(yè)允許執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這些要求比《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》高，這也是從小企業(yè)需要發(fā)展的角度考慮。祖國(guó)大陸的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，以企業(yè)從業(yè)人數(shù)、營(yíng)業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)為認(rèn)定小企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，但三類小企業(yè)除外：股票或債券在市場(chǎng)上公開交易的小企業(yè)；金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司。臺(tái)灣地區(qū)目前是以資本額及營(yíng)業(yè)額為認(rèn)定中小企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，無論符合標(biāo)準(zhǔn)之企業(yè)是否為公開發(fā)行公司，該企業(yè)只要從事商業(yè)行為，則其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之處理，應(yīng)依照商業(yè)會(huì)計(jì)法辦理。因此存在兩個(gè)問題需要解決，一是臺(tái)灣地區(qū)是否適用《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》中的主體標(biāo)準(zhǔn)，適用于中小企業(yè)，而不是小企業(yè)；二是小企業(yè)或中小企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)如何統(tǒng)一。這是未來兩岸中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同過程中亟待解決的問題。
界定公允價(jià)值的適用范圍。祖國(guó)大陸的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在計(jì)量屬性上特別強(qiáng)調(diào)歷史成本，而對(duì)于公允價(jià)值幾乎不運(yùn)用。IFRSforSMEs在公允價(jià)值的運(yùn)用上雖然比IFRS簡(jiǎn)化，但以公允價(jià)值入賬的精神仍在。臺(tái)灣中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂以《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)，因此部分會(huì)計(jì)項(xiàng)目可能會(huì)要求以公允價(jià)值入賬。筆者認(rèn)為按祖國(guó)大陸目前的情況資產(chǎn)的計(jì)量還是采用歷史成本較為恰當(dāng)。因?yàn)榘凑掌跫s理論，以公允價(jià)值入賬要有一定的條件，具備完善的評(píng)估市場(chǎng)，否則評(píng)估出來的數(shù)據(jù)存在人為操縱的可能，也無法公允地反映其真實(shí)的價(jià)值，同時(shí)成本也提高了。祖國(guó)大陸大部分小企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值是難以取得的，如果強(qiáng)制使用公允價(jià)值，將會(huì)導(dǎo)致一系列問題，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制公允價(jià)值的適用范圍。
沖突是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同過程中無法回避的問題，但沖突有其自身的特點(diǎn)，所以積極應(yīng)對(duì)沖突，變不利因素為有利因素是兩岸中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同中的關(guān)鍵所在。兩岸應(yīng)根據(jù)沖突問題的時(shí)代特征和本土特色發(fā)展符合兩岸經(jīng)濟(jì)發(fā)展客觀規(guī)律和兩岸經(jīng)濟(jì)關(guān)系的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的模式。
