淺析增值稅加計抵減與納稅申報

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關鍵詞：增值稅；加計抵減；會計處理

1對解讀的分析研究

解讀規定：生產、生活性服務業納稅人取得資產或接受勞務時，應當按照《增值稅會計處理規定》（財會［2016］22號）的相關規定對相關業務進行會計處理；實際繳納增值稅時，按應納稅額借記“應交稅費—未交增值稅”等科目，按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。解讀的實質在于：企業如果沒有實際享受到抵減稅額時無須進行會計處理，等到實際享受到抵減稅額時再進行會計處理，處理的方式是直接計入“其他收益”。“其他收益”是2017年5月份財政部的《企業會計準則第16號———政府補助》（該準則2017年6月12日起施行）新規定的會計科目，該科目用以核算與企業日常活動相關、但不宜確認收入或沖減成本費用的政府補助，屬于損益類科目。企業如果想清晰反映加計抵減額的計提、轉出和實際抵減，可以自行設置一個備查簿用以詳細登記相關的內容。

2解讀存在的問題及改進建議

2．1解讀未考慮“其他收益”科目的適用范圍目前，大部分企業不執行《企業會計準則》，而仍然執行《小企業會計準則》。但《小企業會計準則》并沒有進行設置“其他收益”科目，財政部在《關于修訂印發2018年度一般企業財務報表格式的通知》（財會［2018］15號）提及“其他收益”科目的時候，也只說明僅適用于《企業會計準則》，而沒有明確說明適用《小企業會計準則》。也就是說，執行《小企業會計準則》的納稅人并不使用“其他收益”科目，而是繼續將相關政府補助計入“營業外收入”。筆者建議：財政部可以將上述解讀補充為：加計抵減的金額貸記“其他收益”或“營業外收入”科目。

2．2解讀未對如何計提、調減做出規定解讀只規定了計提的“加計抵減額”實際抵減應納稅額時的會計處理，而對如何計提、調減加計抵減額未加以說明。筆者認為，解讀之所以未對該事項加以規定，可能是因為財政部認為增值稅加計抵減的計提、調減無須進行會計處理，或者是考慮增值稅加計抵減畢竟只是一個臨時性的政策（有效期為2019年4月1日至2021年12月31日），為了一個臨時性政策調整“應交稅費”二級科目的會計設置，似乎沒有必要。如果要對計抵減額進行單獨核算，就必須單獨設置明細科目。②公告規定，納稅人應按照現行規定計算一般計稅方法下的應納稅額（以下稱抵減前的應納稅額）后，區分不同情形加計抵減。筆者認為，上述表述意味著加計抵減不參與“應交增值稅”科目的計算，這一點跟增值稅差額抵減不一樣，所以不應在“應交增值稅”明細賬設置專欄。筆者建議：相關的會計處理可以按以下方式進行。

2.2.1計提當期加計抵減稅額在本環節，可以比照差額計稅的處理方法，在產生加計抵減稅額時，借記應交稅費—增值稅加計抵減額，貸記遞延收益。這樣處理的原因在于：此時還無法判斷預提的可抵減稅額在未來到底能抵減多少增值稅；此外，國家稅務總局并未明確因加計抵減政策產生的收益，是否屬于政府補助，是否應繳納企業所得稅，可以暫時把這部分加計抵減稅額計入遞延收益，等到真正抵減應納稅額時再轉入其他收益或者營業外收入。例如：A公司為從事現代服務業的一般納稅人（符合加計抵減政策條件），2019年8月產生銷項稅額100萬元，可抵扣進項稅額60萬元，上期留抵稅額5萬元。應納稅額＝100－60－5＝35，產生加計抵減稅額＝60×10％＝6。會計分錄如下（單位：萬元）：借：應交稅費—增值稅加計抵減6貸：遞延收益6

2.2.2實際抵減應納稅額時（1）抵減前的應納稅額大于零，且大于當期可抵減加計抵減額的，當期可抵減加計抵減額全額從抵減前的應納稅額中抵減，直接沖減應交稅費—未交增值稅，即借記應交稅費—未交增值稅，貸記應交稅費—增值稅加計抵減，同時將遞延收益轉為營業外收入或者其他收益。例如：A公司為從事現代服務業的一般納稅人（符合加計抵減政策條件），2019年6月增值稅應納稅額為10萬元，當期加計抵減稅額為2萬元。會計分錄如下（單位：萬元）：借：應交稅費—增值稅加計抵減2貸：遞延收益2借：應交稅費—未交增值稅2貸：應交稅費—增值稅加計抵減2借：遞延收益2貸：營業外收入2（2）如果抵減前的應納稅額大于零，但小于或等于當期可抵減加計抵減額的，會計處理與上例相同，區別在于：未抵減完的當期可抵減加計抵減額，結轉下期繼續抵減。例如：A公司為從事現代服務業的一般納稅人（符合加計抵減政策條件），2019年6月增值稅應納稅額為10萬元，當期加計抵減稅額為12萬元。會計分錄如下（單位：萬元）：借：應交稅費—增值稅加計抵減12貸：遞延收益12借：應交稅費—未交增值稅10貸：應交稅費—增值稅加計抵減10借：遞延收益10貸：營業外收入10（3）如果當期應納稅額等于零，只需計提即可，當期可抵減加計抵減額全部結轉下期抵減。例如：A公司為從事現代服務業的一般納稅人（符合加計抵減政策條件），2019年6月增值稅應納稅額為0，當期加計抵減稅額為2萬元。會計分錄如下（單位：萬元）：借：應交稅費—增值稅加計抵減2貸：遞延收益2

3納稅申報注意事項

在填寫納稅申報時，應注意以下事項：

（1）選擇政策適用年度，例如所屬期為2019年內的月份提交聲明后，適用年度就是2019年，且每次只能選擇一個年度。

（2）所屬行業：根據實際情況選擇。

（3）適用政策有效期起止、以及銷售額占比計算期：都是根據選擇年度后自動體現，其中“銷售額占比計算“也支持手工修改。

（4）四項服務銷售額及全部銷售額：填寫郵政服務、電信服務、現代服務、生活服務銷售額合計，以及全部銷售額（銷售額均是不含增值稅的），占比系統會自動計算。

（5）企業類型為“貨勞”的企業如果滿足享受該優惠政策的條件，需要先聯系稅局將增值稅征收類型修改為“混營”。

（6）享受加計抵減優惠政策的納稅人，增值稅一般納稅人主表的第19欄“應納稅額”“一般項目”列“本月數”＝第11欄“銷項稅額”“一般項目”列“本月數”－第18欄“實際抵扣稅額”“一般項目”列“本月數”－附表四第6行“一般項目加計抵減額計算”的“本期實際抵減額”列；主表的第19欄“應納稅額”“即征即退項目”列“本月數”＝第11欄“銷項稅額”“即征即退項目”列“本月數”－第18欄“實際抵扣稅額”“即征即退項目”列“本月數”－附表四第7行“即征即退項目加計抵減額計算”的“本期實際抵減額”列。

（7）有“物業管理服務”該項業務的企業由于36號文件分類和國民經濟行業分類的標準不同，導致所屬行業無法選擇，需要等待進一步明確。

（8）2019年4月1日－2021年12月31日，生產、生活性服務業納稅人可按照當期可抵扣進項稅額加計10％，抵減應納稅額。為了與之相配套，《國家稅務總局關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第15號）中了新版增值稅一般納稅人申報表，在《增值稅納稅申報表附列資料（四）》（以下簡稱《附列資料（四）》）中增加“二、加計抵減情況”相關欄次，用于填報加計抵減額。

4總結

增值稅抵減作為國家出臺的一項最新的稅收政策，幾乎可以涉及全部企業，相關的會計處理也直接影響到企業的費用、利潤的核算，建議有關部門盡快對增值稅抵減業務的會計處理規定加以修改完善，便于企業進行統一的處理。

主要參考文獻

［1］田志良．問題導向的增值稅會計實務研究［J］．財會通訊，2019（3）．

［2］徐瑩瑩．增值稅部分費用化問題探究［J］．財會通訊，2019（5）．

作者：劉鑫 單位：山東泉興能源集團有限公司