淺析增值稅加計抵減與納稅申報
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1對解讀的分析研究
解讀規(guī)定：生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)時，應(yīng)當(dāng)按照《增值稅會計處理規(guī)定》（財會［2016］22號）的相關(guān)規(guī)定對相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理；實(shí)際繳納增值稅時，按應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”等科目，按實(shí)際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。解讀的實(shí)質(zhì)在于：企業(yè)如果沒有實(shí)際享受到抵減稅額時無須進(jìn)行會計處理，等到實(shí)際享受到抵減稅額時再進(jìn)行會計處理，處理的方式是直接計入“其他收益”?！捌渌找妗笔?017年5月份財政部的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號———政府補(bǔ)助》（該準(zhǔn)則2017年6月12日起施行）新規(guī)定的會計科目，該科目用以核算與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)、但不宜確認(rèn)收入或沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助，屬于損益類科目。企業(yè)如果想清晰反映加計抵減額的計提、轉(zhuǎn)出和實(shí)際抵減，可以自行設(shè)置一個備查簿用以詳細(xì)登記相關(guān)的內(nèi)容。
2解讀存在的問題及改進(jìn)建議
2．1解讀未考慮“其他收益”科目的適用范圍目前，大部分企業(yè)不執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，而仍然執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》。但《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》并沒有進(jìn)行設(shè)置“其他收益”科目，財政部在《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》（財會［2018］15號）提及“其他收益”科目的時候，也只說明僅適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，而沒有明確說明適用《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》。也就是說，執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的納稅人并不使用“其他收益”科目，而是繼續(xù)將相關(guān)政府補(bǔ)助計入“營業(yè)外收入”。筆者建議：財政部可以將上述解讀補(bǔ)充為：加計抵減的金額貸記“其他收益”或“營業(yè)外收入”科目。
2．2解讀未對如何計提、調(diào)減做出規(guī)定解讀只規(guī)定了計提的“加計抵減額”實(shí)際抵減應(yīng)納稅額時的會計處理，而對如何計提、調(diào)減加計抵減額未加以說明。筆者認(rèn)為，解讀之所以未對該事項加以規(guī)定，可能是因為財政部認(rèn)為增值稅加計抵減的計提、調(diào)減無須進(jìn)行會計處理，或者是考慮增值稅加計抵減畢竟只是一個臨時性的政策（有效期為2019年4月1日至2021年12月31日），為了一個臨時性政策調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)”二級科目的會計設(shè)置，似乎沒有必要。如果要對計抵減額進(jìn)行單獨(dú)核算，就必須單獨(dú)設(shè)置明細(xì)科目。②公告規(guī)定，納稅人應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定計算一般計稅方法下的應(yīng)納稅額（以下稱抵減前的應(yīng)納稅額）后，區(qū)分不同情形加計抵減。筆者認(rèn)為，上述表述意味著加計抵減不參與“應(yīng)交增值稅”科目的計算，這一點(diǎn)跟增值稅差額抵減不一樣，所以不應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬設(shè)置專欄。筆者建議：相關(guān)的會計處理可以按以下方式進(jìn)行。
2.2.1計提當(dāng)期加計抵減稅額在本環(huán)節(jié)，可以比照差額計稅的處理方法，在產(chǎn)生加計抵減稅額時，借記應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減額，貸記遞延收益。這樣處理的原因在于：此時還無法判斷預(yù)提的可抵減稅額在未來到底能抵減多少增值稅；此外，國家稅務(wù)總局并未明確因加計抵減政策產(chǎn)生的收益，是否屬于政府補(bǔ)助，是否應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，可以暫時把這部分加計抵減稅額計入遞延收益，等到真正抵減應(yīng)納稅額時再轉(zhuǎn)入其他收益或者營業(yè)外收入。例如：A公司為從事現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一般納稅人（符合加計抵減政策條件），2019年8月產(chǎn)生銷項稅額100萬元，可抵扣進(jìn)項稅額60萬元，上期留抵稅額5萬元。應(yīng)納稅額＝100－60－5＝35，產(chǎn)生加計抵減稅額＝60×10％＝6。會計分錄如下（單位：萬元）：借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減6貸：遞延收益6
2.2.2實(shí)際抵減應(yīng)納稅額時（1）抵減前的應(yīng)納稅額大于零，且大于當(dāng)期可抵減加計抵減額的，當(dāng)期可抵減加計抵減額全額從抵減前的應(yīng)納稅額中抵減，直接沖減應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅，即借記應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅，貸記應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減，同時將遞延收益轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入或者其他收益。例如：A公司為從事現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一般納稅人（符合加計抵減政策條件），2019年6月增值稅應(yīng)納稅額為10萬元，當(dāng)期加計抵減稅額為2萬元。會計分錄如下（單位：萬元）：借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減2貸：遞延收益2借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅2貸：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減2借：遞延收益2貸：營業(yè)外收入2（2）如果抵減前的應(yīng)納稅額大于零，但小于或等于當(dāng)期可抵減加計抵減額的，會計處理與上例相同，區(qū)別在于：未抵減完的當(dāng)期可抵減加計抵減額，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。例如：A公司為從事現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一般納稅人（符合加計抵減政策條件），2019年6月增值稅應(yīng)納稅額為10萬元，當(dāng)期加計抵減稅額為12萬元。會計分錄如下（單位：萬元）：借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減12貸：遞延收益12借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅10貸：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減10借：遞延收益10貸：營業(yè)外收入10（3）如果當(dāng)期應(yīng)納稅額等于零，只需計提即可，當(dāng)期可抵減加計抵減額全部結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減。例如：A公司為從事現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一般納稅人（符合加計抵減政策條件），2019年6月增值稅應(yīng)納稅額為0，當(dāng)期加計抵減稅額為2萬元。會計分錄如下（單位：萬元）：借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減2貸：遞延收益2
3納稅申報注意事項
在填寫納稅申報時，應(yīng)注意以下事項：
（1）選擇政策適用年度，例如所屬期為2019年內(nèi)的月份提交聲明后，適用年度就是2019年，且每次只能選擇一個年度。
（2）所屬行業(yè)：根據(jù)實(shí)際情況選擇。
（3）適用政策有效期起止、以及銷售額占比計算期：都是根據(jù)選擇年度后自動體現(xiàn)，其中“銷售額占比計算“也支持手工修改。
（4）四項服務(wù)銷售額及全部銷售額：填寫郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)銷售額合計，以及全部銷售額（銷售額均是不含增值稅的），占比系統(tǒng)會自動計算。
（5）企業(yè)類型為“貨勞”的企業(yè)如果滿足享受該優(yōu)惠政策的條件，需要先聯(lián)系稅局將增值稅征收類型修改為“混營”。
（6）享受加計抵減優(yōu)惠政策的納稅人，增值稅一般納稅人主表的第19欄“應(yīng)納稅額”“一般項目”列“本月數(shù)”＝第11欄“銷項稅額”“一般項目”列“本月數(shù)”－第18欄“實(shí)際抵扣稅額”“一般項目”列“本月數(shù)”－附表四第6行“一般項目加計抵減額計算”的“本期實(shí)際抵減額”列；主表的第19欄“應(yīng)納稅額”“即征即退項目”列“本月數(shù)”＝第11欄“銷項稅額”“即征即退項目”列“本月數(shù)”－第18欄“實(shí)際抵扣稅額”“即征即退項目”列“本月數(shù)”－附表四第7行“即征即退項目加計抵減額計算”的“本期實(shí)際抵減額”列。
（7）有“物業(yè)管理服務(wù)”該項業(yè)務(wù)的企業(yè)由于36號文件分類和國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類的標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致所屬行業(yè)無法選擇，需要等待進(jìn)一步明確。
（8）2019年4月1日－2021年12月31日，生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人可按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額加計10％，抵減應(yīng)納稅額。為了與之相配套，《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第15號）中了新版增值稅一般納稅人申報表，在《增值稅納稅申報表附列資料（四）》（以下簡稱《附列資料（四）》）中增加“二、加計抵減情況”相關(guān)欄次，用于填報加計抵減額。
4總結(jié)
增值稅抵減作為國家出臺的一項最新的稅收政策，幾乎可以涉及全部企業(yè)，相關(guān)的會計處理也直接影響到企業(yè)的費(fèi)用、利潤的核算，建議有關(guān)部門盡快對增值稅抵減業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定加以修改完善，便于企業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一的處理。
主要參考文獻(xiàn)
［1］田志良．問題導(dǎo)向的增值稅會計實(shí)務(wù)研究［J］．財會通訊，2019（3）．
［2］徐瑩瑩．增值稅部分費(fèi)用化問題探究［J］．財會通訊，2019（5）．
作者：劉鑫 單位：山東泉興能源集團(tuán)有限公司