消費稅改革制度淺議

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消費稅是商品稅中對消費品和特定消費行為按流轉(zhuǎn)額征收的一種稅。從我國消費稅的征收實踐上看，主要對特定的消費品和特定的消費行為課稅，其征收具有較強的選擇性。我國現(xiàn)行的消費稅制度逐漸出現(xiàn)了征收范圍欠合理、稅率結(jié)構(gòu)不夠精細，調(diào)節(jié)力度不充分、課稅環(huán)節(jié)相對單一靠前等問題。本文建議應(yīng)時調(diào)整征稅范圍，進一步精細化稅率設(shè)置結(jié)構(gòu)，將部分消費稅征稅環(huán)節(jié)后移，并對消費稅是否作為地方稅或是中央地方共享稅做出討論。

1我國現(xiàn)行消費稅概述

我國現(xiàn)行的消費稅是對我國境內(nèi)從事生產(chǎn)、委托加工和進口應(yīng)稅消費品的單位和個人，就其銷售額或銷售數(shù)量，在特定環(huán)節(jié)征收的一種稅。我國在建國初期征收的貨物稅、20世紀50年代征收的商品流通稅和1958年至1973年征收的工商統(tǒng)一稅，以及1973年至1983年征收的工商稅中相當于貨物稅的部分，1983年至1994年征收的產(chǎn)品稅，其中部分稅目具有消費稅性質(zhì)，只不過一直未命名為消費稅，或沒有單獨成為一個稅種。1994年稅制改革時我國設(shè)置了單獨的消費稅，它由原產(chǎn)品稅脫胎出來，與實行普遍征收的增值稅配套，對特定種類的消費品進行特殊調(diào)節(jié)。2008年12月15日經(jīng)國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂通過并且頒布了《中華人民共和國消費稅暫行條例》，該條例于2009年1月1日起實施；2008年12月15日經(jīng)財政部、國家稅務(wù)總局第51號令頒布了《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》。以上兩個規(guī)范性法律文件是我國現(xiàn)行消費稅的基本規(guī)范，其修訂情況如下：2014年11月29日起經(jīng)國務(wù)院批準，提高汽油、石腦油、溶劑油、潤滑油、柴油、航空煤油和燃料油的消費稅單位稅額；2014年12月1日起，取消氣缸容量250毫升以下的小排量摩托車的消費稅稅目，取消汽車輪胎消費稅稅目，取消酒精消費稅稅目，“酒及酒精”消費稅品目相應(yīng)改為“酒”，并按照相關(guān)消費稅政策執(zhí)行；取消含鉛汽油消費稅的二級子目，統(tǒng)一按照無鉛汽油消費稅稅率征收消費稅；2015年2月1日起經(jīng)國務(wù)院批準，對電池、涂料征收消費稅；2016年10月起取消對普通美容、修飾類化妝品征收的消費稅，將“化妝品”消費稅稅目名稱變更為“高檔化妝品”；2016年12月1日起對超豪華小氣車在零售環(huán)節(jié)加征10%的消費稅。

2現(xiàn)行消費稅的類型、征稅范圍及亟待改進的問題

根據(jù)消費稅征收范圍寬窄劃分，國際上將消費稅的類型分為有限型、中間型和延伸型三種模式。有限型消費稅的征收對象主要包括含酒精的飲料、煙草制品、石油制品、糖、鹽等傳統(tǒng)消費品；中間型消費稅還涉及食物制品、日常消費品，主要課征對象大多是消費品、奢侈品等；延伸型消費稅課征對象則包括更多的生產(chǎn)、生活資料，征稅范圍普遍擴大。從各國實踐看，隨著籌集財政收入、調(diào)控經(jīng)濟的需要，消費稅征稅范圍呈現(xiàn)出由有限型向中間型、延伸型拓展的趨勢。由于消費稅是商品稅中對消費品和特定消費行為按流轉(zhuǎn)額征收的一種稅，從我國的消費稅征收實踐上看，消費稅征稅對象主要表現(xiàn)在對特定消費品和特定消費行為課稅，是國家運用稅收杠桿對某些消費品和消費行為進行的特殊調(diào)節(jié)，其征收具有較強的選擇性，而這種“選擇”是貫徹消費政策、引導(dǎo)消費結(jié)構(gòu)的具體體現(xiàn)，其選擇的結(jié)果又成為引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要手段。因而在消費稅的征收在保證國家財政收入，體現(xiàn)國家經(jīng)濟政策等方面具有十分重要的意義。目前列入我國消費稅征稅范圍的共有15種應(yīng)稅消費品，這15種應(yīng)稅消費品大致可分為四類，分別是：一、過度消費會對身體健康、社會秩序、生態(tài)環(huán)境等方面造成危害的特殊消費品，如煙草、酒類產(chǎn)品等；二、非生活必需品類消費品，如貴重首飾、珠寶玉石、高檔化妝品等；三、高耗能及奢侈品類消費品，如游艇、小汽車等；四、不可再生和替代的稀缺資源類消費品，如成品油類消費品等。隨著我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、消費水平的變化，現(xiàn)行15種應(yīng)稅消費品在征收范圍上已不能適應(yīng)當下的消費狀況，如有些已成為日常消費品的商品不再適宜采用課征消費稅的方式加以引導(dǎo)，而有些新出現(xiàn)的消費品及消費行為應(yīng)當加以調(diào)整和引導(dǎo)；在稅率設(shè)計上大多數(shù)情況下對一類應(yīng)稅消費品設(shè)定一個稅率，使得稅率結(jié)構(gòu)欠合理；在課稅環(huán)節(jié)上主要集中在生產(chǎn)（進口）環(huán)節(jié)，課稅環(huán)節(jié)相對單一靠前。這些問題使得現(xiàn)行消費稅對消費品和消費行為進行調(diào)節(jié)時出現(xiàn)了調(diào)節(jié)范圍不準確、調(diào)節(jié)力度欠充分等問題。此外，隨著“營改增”的完成，地方財政收入明顯減少，消費稅的財政劃分受到廣泛關(guān)注。2019年12月3日，財政部向社會公開發(fā)布了《中華人民共和國消費稅法（征求意見稿）》，征求完善稅收法律制度的意見，推進消費稅立法改革，這是落實稅收法定、完善稅收法律制度，有利于構(gòu)建適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展、深化改革開放的現(xiàn)代金融財政體系。本文將從消費稅調(diào)整范圍、稅率、征稅環(huán)節(jié)及消費稅的財政劃分問題分別提出建議。

3應(yīng)時調(diào)整征稅范圍

3.1對酒類消費品征稅范圍的調(diào)整建議

世界各國對于酒類產(chǎn)品大多列入應(yīng)稅消費品的范圍，我國亦是如此。目前對黃酒及啤酒產(chǎn)品消費稅改革呼聲較高，現(xiàn)行的應(yīng)稅消費品中對酒精含量大于1度（不含調(diào)味料酒）的酒類產(chǎn)品基本上都保持征稅，這與限制所有含酒精飲料的立法態(tài)度保持一致。在我國黃酒在很長一段歷史時期是普通百姓普遍飲用的酒類產(chǎn)品，隨著釀酒蒸餾技術(shù)的提高，白酒已經(jīng)成為酒類消費品的主流，而黃酒無論在銷量還是酒精含量上均無法與白酒、葡萄酒等酒類產(chǎn)品相比。對于啤酒，雖酒精含量不高，有日常調(diào)味等功能，但目前由于消費量大，具有一定的財政意義，且過度飲用對人體健康確實有害。因此本文認為對黃酒、啤酒產(chǎn)品完全不征稅不符合對酒類產(chǎn)品征稅的基本立法態(tài)度，應(yīng)保留應(yīng)稅項目，但現(xiàn)行啤酒、黃酒消費稅稅率設(shè)置過于粗泛，應(yīng)建議降低以上兩類酒類產(chǎn)品消費稅稅率。3.2將高糖、高鹽類食品納入消費稅征稅范圍如同煙、酒類產(chǎn)品過度消費對身體產(chǎn)生危害一樣，高糖、高鹽類食品過度食用對身體健康產(chǎn)生的危害也已經(jīng)得到醫(yī)學(xué)的證實。目前很多國家為遏制高糖、高鹽類食品的過度食用也相繼將含有高糖、高鹽類的食品納入消費稅征稅范圍。我國現(xiàn)行的消費稅還未對此類產(chǎn)品課征消費稅，但隨著我國居民生活水平的提高，高糖、高鹽類的食品的消費量已經(jīng)越來越多，如不加以引導(dǎo)，造成的身體損害必將越來越明顯。消費稅本身具有引導(dǎo)消費理念的功能，建議參考食品營養(yǎng)健康的相關(guān)數(shù)據(jù)，制定高糖、高鹽類食品認定的相關(guān)標準，將之食品納入消費稅征稅范圍。

3.3對奢侈品及非生活必須品類消費品征稅范圍的調(diào)整建議

目前現(xiàn)行消費稅對奢侈品類的應(yīng)稅消費品征稅范圍有：高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、超豪華小汽車，非生活必須品主要是高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石。隨著生活水平的提高，普通群眾對這兩類商品的消費觀念發(fā)生了重大變化，使得消費呈現(xiàn)出需求旺盛且持續(xù)性增長的特點。對于部分進口商品，由于各國稅率不同，商品的差價極大，導(dǎo)致我國大批消費者紛紛在國外采購，不利于國內(nèi)的營銷環(huán)境及稅收收入的增長。而這兩類商品的消費又往往伴隨著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級、技術(shù)進步等市場特征，如單純擴大奢侈性、非生活必須品類消費品范圍，會使法的調(diào)整顯得粗暴無度，不利于稅法發(fā)揮應(yīng)有的作用。故此，提出如下建議：(1)對私人飛機、五星級酒店、高檔（私人）會所、高檔私人訂制服裝、高檔皮草等高檔人群消費品應(yīng)納入消費稅征稅范圍，并根據(jù)不同消費金額設(shè)計不同消費稅稅率；(2)對個人使用修飾類彩妝、高檔護膚品、高檔手表等應(yīng)稅消費品目前的認定標準是：高檔美容、修飾類化妝品和高檔護膚類化妝品是指生產(chǎn)（進口）環(huán)節(jié)銷售（完稅）價格（不含增值稅）在10元/毫升（克）或15元/片（張）及以上的美容、修飾類化妝品和護膚類化妝品；高檔手表是指銷售價格（不含增值稅）每只在10000元（含）以上的各類手表。本文認為，以上標準已經(jīng)嚴重不符合目前的消費水平，應(yīng)進一步對上述兩種應(yīng)稅消費品進行分類，提高應(yīng)稅門檻，并且在稅率設(shè)計上應(yīng)有所區(qū)別，對于消費價格奇高的可以規(guī)定較高稅率；(3)對高端電子產(chǎn)品，本文認為，高端電子產(chǎn)品體現(xiàn)最新電子科技，應(yīng)予以鼓勵和扶持，不應(yīng)納入目前消費稅征稅范圍。(4)對高爾夫運動征收消費稅，除對球具等物品征收消費稅外，還應(yīng)在個人消費金額基礎(chǔ)上征收消費稅；(5)對摩托車，除應(yīng)按照摩托車排量設(shè)計稅率外，還應(yīng)對超高價格的摩托車加征消費稅；(6)對嚴重污染環(huán)境的不可降解的一次性白色塑料包裝物應(yīng)納入征稅范圍。

4稅率結(jié)構(gòu)設(shè)置應(yīng)進一步精細化

對于同類商品而言，生產(chǎn)者或基于技術(shù)水平，或基于消費層次，總是設(shè)計不同檔次的產(chǎn)品以滿足市場需求。對于應(yīng)稅消費品而言，對同類應(yīng)稅消費品設(shè)計相同稅率，雖有利于征收管理，但調(diào)節(jié)力度不足，不利于更好發(fā)揮消費稅立法本意?，F(xiàn)行消費稅對于同一類應(yīng)稅消費品的稅率設(shè)置過于簡單，所發(fā)揮的調(diào)節(jié)作用十分有限。因此，建議對同類應(yīng)稅消費品根據(jù)銷售價格做出劃分，根據(jù)不同價格設(shè)計逐步提高的消費稅稅率，并且有針對性的對價格奇高的應(yīng)稅消費品設(shè)計較高水平的稅率，可以更加精細的展現(xiàn)消費稅對特定的消費品和特定的消費行為課稅的目的，更好的發(fā)揮消費稅之調(diào)節(jié)作用。

5部分消費稅征稅環(huán)節(jié)后移的討論

我國現(xiàn)行消費稅的納稅環(huán)節(jié)主要集中在生產(chǎn)（進口）環(huán)節(jié)，對個別應(yīng)稅消費品在其他環(huán)節(jié)征稅，這種源泉扣繳的方式在征收管理水平有限的情況下有利于消費稅的征收管理。隨著我國稅控系統(tǒng)的使用普及及征收管理水平的提高，這種收稅環(huán)節(jié)的設(shè)置弊端逐步顯現(xiàn)。如由于商品流轉(zhuǎn)而使得銷售價格的自然升高，生產(chǎn)環(huán)節(jié)的計稅依據(jù)顯然小于最終消費環(huán)節(jié)的計稅依據(jù)，因此在生產(chǎn)環(huán)節(jié)計稅的稅額也自然小于最終消費環(huán)節(jié)的稅額，故而將消費稅的納稅環(huán)節(jié)設(shè)置在生產(chǎn)環(huán)節(jié)要比設(shè)置在最終消費環(huán)節(jié)所取得的稅收總額要少。本文認為，將所有應(yīng)稅消費品征稅環(huán)節(jié)后移不應(yīng)一概而論。對于可用于連續(xù)生產(chǎn)類應(yīng)稅消費品，如將征稅環(huán)節(jié)后移，會使消費稅的計算復(fù)雜模糊，不利于征收管理，更不利于應(yīng)稅消費品的進一步流通，有礙于連續(xù)生產(chǎn)的其他商品的進一步生產(chǎn)，源泉扣繳的方式可以很好的避免這些問題，故不宜將納稅環(huán)節(jié)后移；對不能連續(xù)生產(chǎn)而是直接用于最終消費的應(yīng)稅消費品，如奢侈品等，將納稅環(huán)節(jié)后移，則可以應(yīng)稅消費品的稅基調(diào)整到更加合理的范圍，更利有稅款的征收。

6是否作為地方稅或是中央地方共享稅應(yīng)延后討論

在營業(yè)稅改增值稅之后，地方財政收入明顯減少的情況下，各方均十分關(guān)注十分消費稅改革后是否會劃歸地方，并認為消費稅的改革重心是如何將消費稅設(shè)計為地方稅體系中的重要組成部分。根據(jù)中國統(tǒng)計年鑒，就營改增完成后近三年的消費稅稅收總額與營改增完成之前營業(yè)稅稅收規(guī)模最高的三個年度比較，2017、2018、2019三個年度消費稅的總體金額分別是：10225.09億元、10631.75億元、12564.44億元，而2013、2014、2015（2016年營改增已經(jīng)開始試點，營業(yè)稅總體稅收金額有所下降，故不做比較，而2013-2015三個年度營業(yè)稅稅收水平總體最高）三個年度營業(yè)稅總體稅收金額分別是17233.02億元、17781.73億元、19312.84億元?？梢钥闯觯湍壳霸谙M稅稅收總體水平上升的情況下，即便將消費稅全部用作補充地方財政因營業(yè)稅取消而缺少的財政收入，仍然也只能在一定程度上緩解地方財政壓力，更何況不加任何規(guī)劃的將消費稅劃歸地方可能帶來誘發(fā)地區(qū)間惡性競爭、加劇地域發(fā)展不平衡、扭曲地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等風險。故此本文認為，消費稅的改革應(yīng)分為兩步進行。第一步，細化征稅范圍、稅率、稅目等稅制設(shè)計。應(yīng)在減稅降費的主導(dǎo)思想下進一步細化消費稅征稅范圍、稅率、稅目等稅制設(shè)計，既要保證制度設(shè)計的制定和實施從而促進無市場歧視、惠及整個市場，還要為積極優(yōu)化我國營商環(huán)境保駕護航，以實現(xiàn)消費稅稅收總額進一步增長。既達到結(jié)構(gòu)性減稅的目的，又能進一步優(yōu)化營商環(huán)境，促進消費品市場活力。第二步，在堅持中央立法的原則和實現(xiàn)消費稅稅制改革的基礎(chǔ)上設(shè)計收入分配方案。為避免扭曲消費稅調(diào)控的目的，有必要將消費稅上繳至中央后，由中央按照個地方具體情況進行整體分配。因為涉及引導(dǎo)健康生活目的、規(guī)制奢侈消費、保護環(huán)境的稅目，其稅收收入的來源均有地區(qū)性問題存在，如某一個稅目類別所帶來的稅收收入恰好能在全國總體平衡的條件下達到地區(qū)平衡，將此稅目直接劃歸地方稅種自無不可。然而在目前條件下，各稅目類別全國總體稅收水平、個地方稅收水平與個地方財政具體缺口之間尚無準確數(shù)據(jù)可供參考測算，又期待通過稅制設(shè)計進一步提高消費稅總體稅收收入，因此消費稅的分配改革建議在細化消費稅稅制設(shè)計之后，經(jīng)過總體測算及平衡，再做中央與地方的具體財政劃分。

7結(jié)語

消費稅的改革與立法是相融并進的關(guān)系，應(yīng)當恪守消費稅的本質(zhì)屬性。在《消費稅法(征求意見稿)》中體現(xiàn)出的消費稅改革方向，表明消費稅改革還處于初步的啟動階段，因此，首先應(yīng)盡快更新消費稅的征稅范圍，設(shè)計更加精細、科學(xué)的稅率結(jié)構(gòu)，并適當將直接用于最終消費的應(yīng)稅消費品征稅環(huán)節(jié)后移。后移征收環(huán)節(jié)、稅收收入的中央與地方劃分等措施需要借鑒增值稅先進的征管技術(shù)，邊試邊改。對于消費稅整體改革而言，要將消費稅置于我國稅收體系中通盤考慮，兼顧實體法和程序法的改革要求，結(jié)合我國具體經(jīng)濟發(fā)展情況變化和國家政策導(dǎo)向，找準稅制改革路徑，切實發(fā)揮消費稅對于收入分配的調(diào)節(jié)作用，使消費稅制走向現(xiàn)代化，成為國家治理的重要工具。

作者:任錚 單位:蘭州財經(jīng)大學(xué)隴橋?qū)W院