消費稅改革制度淺議
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消費稅是商品稅中對消費品和特定消費行為按流轉額征收的一種稅。從我國消費稅的征收實踐上看，主要對特定的消費品和特定的消費行為課稅，其征收具有較強的選擇性。我國現行的消費稅制度逐漸出現了征收范圍欠合理、稅率結構不夠精細，調節力度不充分、課稅環節相對單一靠前等問題。本文建議應時調整征稅范圍，進一步精細化稅率設置結構，將部分消費稅征稅環節后移，并對消費稅是否作為地方稅或是中央地方共享稅做出討論。
1我國現行消費稅概述
我國現行的消費稅是對我國境內從事生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人，就其銷售額或銷售數量，在特定環節征收的一種稅。我國在建國初期征收的貨物稅、20世紀50年代征收的商品流通稅和1958年至1973年征收的工商統一稅，以及1973年至1983年征收的工商稅中相當于貨物稅的部分，1983年至1994年征收的產品稅，其中部分稅目具有消費稅性質，只不過一直未命名為消費稅，或沒有單獨成為一個稅種。1994年稅制改革時我國設置了單獨的消費稅，它由原產品稅脫胎出來，與實行普遍征收的增值稅配套，對特定種類的消費品進行特殊調節。2008年12月15日經國務院第34次常務會議修訂通過并且頒布了《中華人民共和國消費稅暫行條例》，該條例于2009年1月1日起實施；2008年12月15日經財政部、國家稅務總局第51號令頒布了《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》。以上兩個規范性法律文件是我國現行消費稅的基本規范，其修訂情況如下：2014年11月29日起經國務院批準，提高汽油、石腦油、溶劑油、潤滑油、柴油、航空煤油和燃料油的消費稅單位稅額；2014年12月1日起，取消氣缸容量250毫升以下的小排量摩托車的消費稅稅目，取消汽車輪胎消費稅稅目，取消酒精消費稅稅目，“酒及酒精”消費稅品目相應改為“酒”，并按照相關消費稅政策執行；取消含鉛汽油消費稅的二級子目，統一按照無鉛汽油消費稅稅率征收消費稅；2015年2月1日起經國務院批準，對電池、涂料征收消費稅；2016年10月起取消對普通美容、修飾類化妝品征收的消費稅，將“化妝品”消費稅稅目名稱變更為“高檔化妝品”；2016年12月1日起對超豪華小氣車在零售環節加征10%的消費稅。
2現行消費稅的類型、征稅范圍及亟待改進的問題
根據消費稅征收范圍寬窄劃分，國際上將消費稅的類型分為有限型、中間型和延伸型三種模式。有限型消費稅的征收對象主要包括含酒精的飲料、煙草制品、石油制品、糖、鹽等傳統消費品；中間型消費稅還涉及食物制品、日常消費品，主要課征對象大多是消費品、奢侈品等；延伸型消費稅課征對象則包括更多的生產、生活資料，征稅范圍普遍擴大。從各國實踐看，隨著籌集財政收入、調控經濟的需要，消費稅征稅范圍呈現出由有限型向中間型、延伸型拓展的趨勢。由于消費稅是商品稅中對消費品和特定消費行為按流轉額征收的一種稅，從我國的消費稅征收實踐上看，消費稅征稅對象主要表現在對特定消費品和特定消費行為課稅，是國家運用稅收杠桿對某些消費品和消費行為進行的特殊調節，其征收具有較強的選擇性，而這種“選擇”是貫徹消費政策、引導消費結構的具體體現，其選擇的結果又成為引導產業結構的重要手段。因而在消費稅的征收在保證國家財政收入，體現國家經濟政策等方面具有十分重要的意義。目前列入我國消費稅征稅范圍的共有15種應稅消費品，這15種應稅消費品大致可分為四類，分別是：一、過度消費會對身體健康、社會秩序、生態環境等方面造成危害的特殊消費品，如煙草、酒類產品等；二、非生活必需品類消費品，如貴重首飾、珠寶玉石、高檔化妝品等；三、高耗能及奢侈品類消費品，如游艇、小汽車等；四、不可再生和替代的稀缺資源類消費品，如成品油類消費品等。隨著我國產業結構、消費水平的變化，現行15種應稅消費品在征收范圍上已不能適應當下的消費狀況，如有些已成為日常消費品的商品不再適宜采用課征消費稅的方式加以引導，而有些新出現的消費品及消費行為應當加以調整和引導；在稅率設計上大多數情況下對一類應稅消費品設定一個稅率，使得稅率結構欠合理；在課稅環節上主要集中在生產（進口）環節，課稅環節相對單一靠前。這些問題使得現行消費稅對消費品和消費行為進行調節時出現了調節范圍不準確、調節力度欠充分等問題。此外，隨著“營改增”的完成，地方財政收入明顯減少，消費稅的財政劃分受到廣泛關注。2019年12月3日，財政部向社會公開發布了《中華人民共和國消費稅法（征求意見稿）》，征求完善稅收法律制度的意見，推進消費稅立法改革，這是落實稅收法定、完善稅收法律制度，有利于構建適應我國社會主義市場經濟發展、深化改革開放的現代金融財政體系。本文將從消費稅調整范圍、稅率、征稅環節及消費稅的財政劃分問題分別提出建議。
3應時調整征稅范圍
3.1對酒類消費品征稅范圍的調整建議
世界各國對于酒類產品大多列入應稅消費品的范圍，我國亦是如此。目前對黃酒及啤酒產品消費稅改革呼聲較高，現行的應稅消費品中對酒精含量大于1度（不含調味料酒）的酒類產品基本上都保持征稅，這與限制所有含酒精飲料的立法態度保持一致。在我國黃酒在很長一段歷史時期是普通百姓普遍飲用的酒類產品，隨著釀酒蒸餾技術的提高，白酒已經成為酒類消費品的主流，而黃酒無論在銷量還是酒精含量上均無法與白酒、葡萄酒等酒類產品相比。對于啤酒，雖酒精含量不高，有日常調味等功能，但目前由于消費量大，具有一定的財政意義，且過度飲用對人體健康確實有害。因此本文認為對黃酒、啤酒產品完全不征稅不符合對酒類產品征稅的基本立法態度，應保留應稅項目，但現行啤酒、黃酒消費稅稅率設置過于粗泛，應建議降低以上兩類酒類產品消費稅稅率。3.2將高糖、高鹽類食品納入消費稅征稅范圍如同煙、酒類產品過度消費對身體產生危害一樣，高糖、高鹽類食品過度食用對身體健康產生的危害也已經得到醫學的證實。目前很多國家為遏制高糖、高鹽類食品的過度食用也相繼將含有高糖、高鹽類的食品納入消費稅征稅范圍。我國現行的消費稅還未對此類產品課征消費稅，但隨著我國居民生活水平的提高，高糖、高鹽類的食品的消費量已經越來越多，如不加以引導，造成的身體損害必將越來越明顯。消費稅本身具有引導消費理念的功能，建議參考食品營養健康的相關數據，制定高糖、高鹽類食品認定的相關標準，將之食品納入消費稅征稅范圍。
3.3對奢侈品及非生活必須品類消費品征稅范圍的調整建議
目前現行消費稅對奢侈品類的應稅消費品征稅范圍有：高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、超豪華小汽車，非生活必須品主要是高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石。隨著生活水平的提高，普通群眾對這兩類商品的消費觀念發生了重大變化，使得消費呈現出需求旺盛且持續性增長的特點。對于部分進口商品，由于各國稅率不同，商品的差價極大，導致我國大批消費者紛紛在國外采購，不利于國內的營銷環境及稅收收入的增長。而這兩類商品的消費又往往伴隨著產業結構升級、技術進步等市場特征，如單純擴大奢侈性、非生活必須品類消費品范圍，會使法的調整顯得粗暴無度，不利于稅法發揮應有的作用。故此，提出如下建議：(1)對私人飛機、五星級酒店、高檔（私人）會所、高檔私人訂制服裝、高檔皮草等高檔人群消費品應納入消費稅征稅范圍，并根據不同消費金額設計不同消費稅稅率；(2)對個人使用修飾類彩妝、高檔護膚品、高檔手表等應稅消費品目前的認定標準是：高檔美容、修飾類化妝品和高檔護膚類化妝品是指生產（進口）環節銷售（完稅）價格（不含增值稅）在10元/毫升（克）或15元/片（張）及以上的美容、修飾類化妝品和護膚類化妝品；高檔手表是指銷售價格（不含增值稅）每只在10000元（含）以上的各類手表。本文認為，以上標準已經嚴重不符合目前的消費水平，應進一步對上述兩種應稅消費品進行分類，提高應稅門檻，并且在稅率設計上應有所區別，對于消費價格奇高的可以規定較高稅率；(3)對高端電子產品，本文認為，高端電子產品體現最新電子科技，應予以鼓勵和扶持，不應納入目前消費稅征稅范圍。(4)對高爾夫運動征收消費稅，除對球具等物品征收消費稅外，還應在個人消費金額基礎上征收消費稅；(5)對摩托車，除應按照摩托車排量設計稅率外，還應對超高價格的摩托車加征消費稅；(6)對嚴重污染環境的不可降解的一次性白色塑料包裝物應納入征稅范圍。
4稅率結構設置應進一步精細化
對于同類商品而言，生產者或基于技術水平，或基于消費層次，總是設計不同檔次的產品以滿足市場需求。對于應稅消費品而言，對同類應稅消費品設計相同稅率，雖有利于征收管理，但調節力度不足，不利于更好發揮消費稅立法本意。現行消費稅對于同一類應稅消費品的稅率設置過于簡單，所發揮的調節作用十分有限。因此，建議對同類應稅消費品根據銷售價格做出劃分，根據不同價格設計逐步提高的消費稅稅率，并且有針對性的對價格奇高的應稅消費品設計較高水平的稅率，可以更加精細的展現消費稅對特定的消費品和特定的消費行為課稅的目的，更好的發揮消費稅之調節作用。
5部分消費稅征稅環節后移的討論
我國現行消費稅的納稅環節主要集中在生產（進口）環節，對個別應稅消費品在其他環節征稅，這種源泉扣繳的方式在征收管理水平有限的情況下有利于消費稅的征收管理。隨著我國稅控系統的使用普及及征收管理水平的提高，這種收稅環節的設置弊端逐步顯現。如由于商品流轉而使得銷售價格的自然升高，生產環節的計稅依據顯然小于最終消費環節的計稅依據，因此在生產環節計稅的稅額也自然小于最終消費環節的稅額，故而將消費稅的納稅環節設置在生產環節要比設置在最終消費環節所取得的稅收總額要少。本文認為，將所有應稅消費品征稅環節后移不應一概而論。對于可用于連續生產類應稅消費品，如將征稅環節后移，會使消費稅的計算復雜模糊，不利于征收管理，更不利于應稅消費品的進一步流通，有礙于連續生產的其他商品的進一步生產，源泉扣繳的方式可以很好的避免這些問題，故不宜將納稅環節后移；對不能連續生產而是直接用于最終消費的應稅消費品，如奢侈品等，將納稅環節后移，則可以應稅消費品的稅基調整到更加合理的范圍，更利有稅款的征收。
6是否作為地方稅或是中央地方共享稅應延后討論
在營業稅改增值稅之后，地方財政收入明顯減少的情況下，各方均十分關注十分消費稅改革后是否會劃歸地方，并認為消費稅的改革重心是如何將消費稅設計為地方稅體系中的重要組成部分。根據中國統計年鑒，就營改增完成后近三年的消費稅稅收總額與營改增完成之前營業稅稅收規模最高的三個年度比較，2017、2018、2019三個年度消費稅的總體金額分別是：10225.09億元、10631.75億元、12564.44億元，而2013、2014、2015（2016年營改增已經開始試點，營業稅總體稅收金額有所下降，故不做比較，而2013-2015三個年度營業稅稅收水平總體最高）三個年度營業稅總體稅收金額分別是17233.02億元、17781.73億元、19312.84億元。可以看出，就目前在消費稅稅收總體水平上升的情況下，即便將消費稅全部用作補充地方財政因營業稅取消而缺少的財政收入，仍然也只能在一定程度上緩解地方財政壓力，更何況不加任何規劃的將消費稅劃歸地方可能帶來誘發地區間惡性競爭、加劇地域發展不平衡、扭曲地區產業結構等風險。故此本文認為，消費稅的改革應分為兩步進行。第一步，細化征稅范圍、稅率、稅目等稅制設計。應在減稅降費的主導思想下進一步細化消費稅征稅范圍、稅率、稅目等稅制設計，既要保證制度設計的制定和實施從而促進無市場歧視、惠及整個市場，還要為積極優化我國營商環境保駕護航，以實現消費稅稅收總額進一步增長。既達到結構性減稅的目的，又能進一步優化營商環境，促進消費品市場活力。第二步，在堅持中央立法的原則和實現消費稅稅制改革的基礎上設計收入分配方案。為避免扭曲消費稅調控的目的，有必要將消費稅上繳至中央后，由中央按照個地方具體情況進行整體分配。因為涉及引導健康生活目的、規制奢侈消費、保護環境的稅目，其稅收收入的來源均有地區性問題存在，如某一個稅目類別所帶來的稅收收入恰好能在全國總體平衡的條件下達到地區平衡，將此稅目直接劃歸地方稅種自無不可。然而在目前條件下，各稅目類別全國總體稅收水平、個地方稅收水平與個地方財政具體缺口之間尚無準確數據可供參考測算，又期待通過稅制設計進一步提高消費稅總體稅收收入，因此消費稅的分配改革建議在細化消費稅稅制設計之后，經過總體測算及平衡，再做中央與地方的具體財政劃分。
7結語
消費稅的改革與立法是相融并進的關系，應當恪守消費稅的本質屬性。在《消費稅法(征求意見稿)》中體現出的消費稅改革方向，表明消費稅改革還處于初步的啟動階段，因此，首先應盡快更新消費稅的征稅范圍，設計更加精細、科學的稅率結構，并適當將直接用于最終消費的應稅消費品征稅環節后移。后移征收環節、稅收收入的中央與地方劃分等措施需要借鑒增值稅先進的征管技術，邊試邊改。對于消費稅整體改革而言，要將消費稅置于我國稅收體系中通盤考慮，兼顧實體法和程序法的改革要求，結合我國具體經濟發展情況變化和國家政策導向，找準稅制改革路徑，切實發揮消費稅對于收入分配的調節作用，使消費稅制走向現代化，成為國家治理的重要工具。
作者:任錚 單位:蘭州財經大學隴橋學院