污水處理廠財(cái)務(wù)核算及稅收政策研究
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摘要：為推進(jìn)污水處理行業(yè)的市場化和產(chǎn)業(yè)化發(fā)展，我國政府出臺了一系列法規(guī)政策，BOT模式下的城市污水處理廠大量興建，相關(guān)理論研究和實(shí)踐探索受此影響也大量涌現(xiàn)。基于此，本文將簡單介紹對城市污水處理廠采用BOT模式的綜合認(rèn)知，并深入探討基于BOT模式的城市污水處理廠財(cái)務(wù)核算方式、基于BOT模式的城市污水處理廠稅收政策研究，希望研究內(nèi)容能夠給相關(guān)從業(yè)人員以啟發(fā)。
關(guān)鍵詞：城市污水處理廠；BOT模式；財(cái)務(wù)核算；稅收政策
為滿足資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會的建設(shè)需要，我國對污水處理行業(yè)的稅收優(yōu)惠力度向來較大，如所得稅“三免三減半”優(yōu)惠政策、增值稅“即征即退70%”等優(yōu)惠政策，這類新型稅收優(yōu)化政策的出臺對BOT模式城市污水處理廠項(xiàng)目帶來的影響較為深遠(yuǎn)。為適應(yīng)稅收政策等方面的變革，正是本文圍繞BOT模式下城市污水處理廠財(cái)務(wù)核算及稅收政策開展具體研究的原因所在。
一、對城市污水處理廠采用BOT模式的綜合認(rèn)知
所謂BOT，指的是Build-operate-transfer，即“建設(shè)-經(jīng)營-轉(zhuǎn)讓”，該模式正式提出于1984年，在我國BOT模式也被稱作“特許權(quán)融資方式”。對于城市污水處理廠采用BOT模式來說，可以將其理解為地方政府或國家通過特許權(quán)協(xié)議，將一個基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目、公共基礎(chǔ)設(shè)施（城市污水處理廠）特許權(quán)授予承包商，允許承包商在特許期內(nèi)的設(shè)計(jì)、建設(shè)、融資、運(yùn)營、維護(hù)，以及償還債務(wù)、回收成本、賺取利潤，項(xiàng)目在特許期結(jié)束后需要由承包商向簽約方的政府部門無償移交簽所有權(quán)?？梢姡珺OT模式實(shí)質(zhì)上指私營機(jī)構(gòu)參與國家公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，項(xiàng)目資源、利益、風(fēng)險(xiǎn)可基于互利互惠基礎(chǔ)實(shí)現(xiàn)優(yōu)化分配，依托這種融資方式，承包商與政府即可對基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目經(jīng)營開展特殊運(yùn)作。一般來說，BOT模式具備四方面特點(diǎn)，包括風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)分散化、參與主體多元化、投資回報(bào)周期長、特許經(jīng)營，而對于應(yīng)用BOT模式較為成熟的城市污水處理廠來說，其同時還具備明確且持續(xù)的投資回報(bào)機(jī)制、地區(qū)的自然壟斷性等特點(diǎn)，由于付費(fèi)主體明確且不存在跨區(qū)域政府協(xié)調(diào)，城市污水處理廠采用BOT模式大多能夠?qū)崿F(xiàn)自負(fù)盈虧、自我發(fā)展的良性循環(huán)，在操作順暢性、可持續(xù)性方面優(yōu)勢明顯[1]。
二、基于BOT模式的城市污水處理廠財(cái)務(wù)核算方式分析
（一）BOT模式下財(cái)務(wù)核算的特殊之處受自身特點(diǎn)影響，BOT模式下財(cái)務(wù)核算存在較高的特殊性。結(jié)合《關(guān)于調(diào)整和完善固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目資本金制度的通知》中的相關(guān)規(guī)定可以了解到，需存在不低于35%總投資的固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目注冊資金，因此城市污水處理廠在BOT模式下的財(cái)務(wù)核算需重點(diǎn)關(guān)注注冊資金，《公司法》的相關(guān)規(guī)定也需要同時遵循。對于現(xiàn)金收入的項(xiàng)目來說，應(yīng)收款項(xiàng)一般不存在，現(xiàn)金的管理屬于流動資產(chǎn)管理的重點(diǎn)，這一管理的關(guān)鍵在于如何實(shí)現(xiàn)城市污水處理廠的資金高效利用。此外，不同于一般企業(yè)的專有技術(shù)和商標(biāo)權(quán)，BOT模式城市污水處理廠的無形資產(chǎn)為收費(fèi)經(jīng)營權(quán)，這種情況下投資建造的污水處理設(shè)施項(xiàng)應(yīng)屬于BOT模式城市污水處理廠的無形資產(chǎn)[2]。
（二）污水處理廠投入建設(shè)、實(shí)際運(yùn)營、移交轉(zhuǎn)讓階段的財(cái)務(wù)核算在投入建設(shè)階段，基于現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，需關(guān)注無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合這類規(guī)定，項(xiàng)目的投入建設(shè)階段的財(cái)務(wù)核算應(yīng)注意污水處理設(shè)施項(xiàng)的入賬，不應(yīng)將其作為固定資產(chǎn)入賬，而是需要作為城市污水處理廠的無形資產(chǎn)入賬。對于建設(shè)階段投入建設(shè)的項(xiàng)目，應(yīng)在在建工程中核算資產(chǎn)，驗(yàn)收竣工后方可將其轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，隨后開展針對性核算，資產(chǎn)明細(xì)臺賬的科學(xué)設(shè)置也需要得到重視，由此即可開展更為安全的資產(chǎn)管理。收費(fèi)權(quán)的攤銷同樣屬于無形資產(chǎn)管理的重點(diǎn)，結(jié)合相關(guān)規(guī)定可以了解到，從開始使用之日起，無形資產(chǎn)需要在有效使用期限內(nèi)平均攤?cè)胫圃熨M(fèi)用。而對于屬于經(jīng)營性資產(chǎn)的污水處理收費(fèi)來說，其相較于常見的無形資產(chǎn)收費(fèi)存在一定差異，合同約定期限嚴(yán)格，這種情況下的攤銷同樣需遵循經(jīng)營期限開展，特許合同約定在污水處理廠財(cái)務(wù)核算中的重要性可見一斑。在實(shí)際運(yùn)營階段，項(xiàng)目需關(guān)注屬于特許經(jīng)營的污水處理，并認(rèn)識到這一階段財(cái)務(wù)核算實(shí)質(zhì)上屬于核算城市污水受托加工業(yè)務(wù)。基于現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)制度的相關(guān)要求，通過對賬務(wù)管理體系的建設(shè)，BOT模式城市污水處理廠需結(jié)合BOT合約在財(cái)政行政事業(yè)預(yù)算中引入污水處理費(fèi)收入，且由財(cái)政委托自來水公司征收，結(jié)合實(shí)際污水處理量，污水處理廠可最終將其撥入項(xiàng)目承建企業(yè)。圍繞現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)的相關(guān)規(guī)定開展分析可以發(fā)現(xiàn)，BOT模式城市污水處理廠需要將電力費(fèi)用、人員費(fèi)用、生產(chǎn)藥劑、污泥處置費(fèi)等作為生產(chǎn)成本核算，主營業(yè)務(wù)成本需按月結(jié)轉(zhuǎn)并攤銷無形資產(chǎn)（特許經(jīng)營權(quán)形成），并按照制造費(fèi)用進(jìn)行針對性核算。生產(chǎn)成本、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用的正確核算屬于項(xiàng)目實(shí)際運(yùn)營階段的財(cái)務(wù)核算重點(diǎn)，以此對其經(jīng)營成果、債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)進(jìn)行正確核算，即可保證財(cái)務(wù)核算更好發(fā)揮應(yīng)有作用[3]。在移交轉(zhuǎn)讓階段，該階段項(xiàng)目無需開展特別的財(cái)務(wù)核算，這是由于投資人在該階段未將確認(rèn)為固定資產(chǎn)的項(xiàng)目及附屬設(shè)備入賬，對于特許經(jīng)營期內(nèi)的無形資產(chǎn)來說，存在攤銷完畢的相關(guān)特許權(quán)，同時存在處于良好技術(shù)狀態(tài)的項(xiàng)目附屬設(shè)施及設(shè)備維護(hù)。對于增減的一些設(shè)備，增減設(shè)備的具體屬性需要得到關(guān)注，可將其按照是否處于移交范圍進(jìn)行分類，范圍外的可按照固定資產(chǎn)或存貨進(jìn)行核算，范圍內(nèi)的需要圍繞無形資產(chǎn)賬面價值、設(shè)備使用壽命開展針對性的“無形資產(chǎn)減值”核算，還應(yīng)基于“長期待攤費(fèi)用”或“為維持特許經(jīng)營權(quán)而發(fā)生的必要支出”進(jìn)行設(shè)備的增加、更新、維修核算。此外，該階段還需要做到具體問題的具體分析，以此重點(diǎn)關(guān)注投入資金的回收和實(shí)際情況。
三、基于BOT模式的城市污水處理廠稅收政策研究
（一）基于BOT模式的污水處理廠所得稅“三免三減半”優(yōu)惠政策適用分析對于國家重點(diǎn)公共設(shè)施項(xiàng)目，我國政府提供了“三免三減半”的優(yōu)惠政策，即“取得經(jīng)營收入的第一年至第三年可免交企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收”。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定提出節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目所得可減征、免征企業(yè)所得稅，而結(jié)合2018年修訂的《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法》可以了解到，其第四條提出“自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡钠髽I(yè)享受優(yōu)惠事項(xiàng)辦理方式，企業(yè)需要根據(jù)《環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》（簡稱《目錄》）判斷自身是否符合條件，并自行開展減免稅額計(jì)算，最終進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)表的填報(bào)，實(shí)現(xiàn)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠的享受?？偟膩碚f，項(xiàng)目的所得稅“三免三減半”優(yōu)惠政策適用需滿足以下幾方面條件：第一，城市污水處理廠根據(jù)全國性規(guī)劃設(shè)立，如全國城鎮(zhèn)污水處理設(shè)施建設(shè)規(guī)劃；第二，城市污水處理廠專門從事收集、處置城鎮(zhèn)污水等工作；第三，符合規(guī)定的運(yùn)營資質(zhì)條件，或擁有污水處理特許經(jīng)營權(quán)；第四，存在獲得國家相應(yīng)職業(yè)資格的項(xiàng)目人員，包括施工、設(shè)計(jì)、運(yùn)行管理人員；第五，項(xiàng)目通過相關(guān)驗(yàn)收；第六，項(xiàng)目經(jīng)總量核查，多由環(huán)境保護(hù)行政主管部門負(fù)責(zé)（市級或以上）；第七，排放水的重點(diǎn)水污染物排放總量達(dá)標(biāo)，同時符合水污染物排放標(biāo)準(zhǔn)；第八，符合稅務(wù)主管部門、國務(wù)院財(cái)政規(guī)定的其他條件。此外，項(xiàng)目在申請所得稅“三免三減半”優(yōu)惠政策時還需要留存?zhèn)洳橐韵沦Y料：第一，符合《目錄》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)、條件、范圍的證據(jù)資料及情況說明；第二，取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的憑證，包括賬務(wù)處理憑證與原始憑證；第三，所得分項(xiàng)目核算資料，以及核算共同費(fèi)用（合理分?jǐn)偲陂g）的資料；第四，對于項(xiàng)目權(quán)屬在優(yōu)惠期間出現(xiàn)變動的，還需要提供轉(zhuǎn)讓方已享受優(yōu)惠情況及權(quán)屬變動情況的說明及證明資料。
（二）基于BOT模式的污水處理廠增值稅“即征即退”及其他優(yōu)惠政策適用分析結(jié)合《關(guān)于資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄的通知》財(cái)稅〔2015〕78號）（簡稱《通知》）可以了解到，“即征即退70%”的優(yōu)惠政策可由污水處理廠污水處理勞務(wù)享受，BOT模式城市污水處理廠需要先進(jìn)行該部分增值稅的全額繳納，隨后基于結(jié)合環(huán)保部門提供的達(dá)標(biāo)檢測報(bào)告，實(shí)現(xiàn)增值稅額的70%退回，因此實(shí)際只需要進(jìn)行30%的增值稅繳納。為更直觀展示該優(yōu)惠政策適用條件，本節(jié)以A公司BOT模式運(yùn)營的城市污水處理廠為例，該BOT模式城市污水處理廠采用“A/O+磁混凝高效沉淀池＋反硝化深床濾池”工藝，處理經(jīng)市政管網(wǎng)收集的市區(qū)生活污水。為申請?jiān)鲋刀悺凹凑骷赐恕眱?yōu)惠政策，該BOT模式城市污水處理廠重點(diǎn)明確了以下適用條件：第一，污水處理廠屬于增值稅一般納稅人，并對即征即退增值稅適用政策的勞務(wù)、綜合利用產(chǎn)品銷售額和應(yīng)納稅額進(jìn)行單獨(dú)核算；第二，污水處理廠銷售的勞務(wù)和綜合利用產(chǎn)品不屬于限制類、禁止類項(xiàng)目（《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄》）；第三，污水處理廠銷售的勞務(wù)和綜合利用產(chǎn)品未采用重污染工藝，且不屬于高環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、高污染產(chǎn)品（《環(huán)境保護(hù)綜合名錄》）；第四，污水處理廠的納稅信用等級較高；第五，污水處理廠能夠達(dá)到規(guī)定的污水處理排放標(biāo)準(zhǔn)；第六，污水處理廠在一定期限內(nèi)未違反環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)，未受到環(huán)保部門行政處罰；第七，污水處理廠自身情況符合《通知》的相關(guān)要求。除了“即征即退”政策之外，《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》（2017版）中的有關(guān)規(guī)定，污水處理廠購置的專用設(shè)備，可在當(dāng)年的應(yīng)繳稅額中抵免設(shè)備投資額的10%，不足的部分可在五年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。此項(xiàng)政策的應(yīng)用，能夠在一定程度上減輕污水處理廠在成本投入管理方面的壓力，有助于其深入開展污水處理項(xiàng)目，達(dá)到造福人民群眾，治理生態(tài)環(huán)境的目的。
四、結(jié)語
綜上所述，BOT模式下城市污水處理廠財(cái)務(wù)核算及稅收籌劃會受到多方面因素影響。在此基礎(chǔ)上，本文涉及的污水處理廠各階段的財(cái)務(wù)核算、稅收優(yōu)惠政策的適用等內(nèi)容，則提供了可行性較高的財(cái)務(wù)核算及稅收籌劃路徑。為更好適應(yīng)BOT模式，政府的統(tǒng)一協(xié)調(diào)管理功能發(fā)揮、企業(yè)與政府間的全面信息溝通渠道建設(shè)同樣需要得到重視。
參考文獻(xiàn)：
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作者：陳小平 單位：泉州市圣澤環(huán)境工程有限公司