新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的影響

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摘要：2017年，我國(guó)財(cái)政部陸續(xù)出臺(tái)了第22、23及24號(hào)涉及金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融工具的劃分和計(jì)量方法方面進(jìn)行了重大調(diào)整和規(guī)范，這將對(duì)商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生重要影響。本文從新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化內(nèi)容入手，重點(diǎn)就金融工具的分類確認(rèn)和計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面探討和分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于我國(guó)商業(yè)銀行產(chǎn)生的影響，并針對(duì)這些影響提出了商業(yè)銀行相應(yīng)地應(yīng)對(duì)策略。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；商業(yè)銀行；金融工具

2017年，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)優(yōu)化和規(guī)范的結(jié)果，是為了確保國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的重要舉措，是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面趨同的重要成果，是對(duì)國(guó)內(nèi)金融性風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范的重要措施，必將對(duì)我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的高速健康發(fā)展帶來不可替代的作用和效果?？紤]到我國(guó)商業(yè)銀行的管理能力、人員能力及財(cái)務(wù)承受能力等方面存在較大差異，我國(guó)財(cái)政部制定了執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)間表，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施分階段進(jìn)行，并給予了過渡期，根據(jù)各家銀行的實(shí)際情況逐步實(shí)施，并鼓勵(lì)具備條件的商業(yè)銀行提前實(shí)施，最晚于2021年初各家商業(yè)銀行要全部實(shí)施。這表明商業(yè)銀行正逐步步入實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的軌道，業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)融合進(jìn)程進(jìn)一步加快，管理會(huì)計(jì)職能進(jìn)一步凸顯。但商業(yè)銀行的資產(chǎn)和利潤(rùn)也會(huì)因市場(chǎng)波動(dòng)而承受較大影響，理論上資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的計(jì)提也會(huì)不同程度的上升，同時(shí)面臨著會(huì)計(jì)處理難度將會(huì)加大、信息披露成本將會(huì)增加及內(nèi)源性資本補(bǔ)充壓力將會(huì)加大等挑戰(zhàn)。因此，本文根據(jù)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，分析了對(duì)商業(yè)銀行的具體影響，并針對(duì)這些影響提出了具體的應(yīng)對(duì)措施。

1新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

1.1減值處理的變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的減值計(jì)量方法進(jìn)行了調(diào)整，由“已發(fā)生損失法”調(diào)整為“預(yù)期信用損失法”。原準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的判斷依據(jù)是資產(chǎn)是否存在客觀證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，只有實(shí)際發(fā)生了減值才計(jì)提減值準(zhǔn)備，即采用“已發(fā)生損失法”計(jì)提減值準(zhǔn)備金。采用“已發(fā)生損失法”計(jì)提減值準(zhǔn)備金難以客觀判斷資產(chǎn)整個(gè)生命周期的信用風(fēng)險(xiǎn)情況，容易導(dǎo)致商業(yè)銀行對(duì)資產(chǎn)面臨損失的低估，不能及時(shí)反映所持有資產(chǎn)的公允價(jià)值和面臨的實(shí)際信用風(fēng)險(xiǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確商業(yè)銀行在資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)就要對(duì)未來12個(gè)月的信用損失狀況作出預(yù)計(jì)，同時(shí)要持續(xù)性地對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)督和分析，判斷是否會(huì)出現(xiàn)明顯的增加，然后決定是否需要對(duì)資產(chǎn)全周期的風(fēng)險(xiǎn)狀況進(jìn)行計(jì)算。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的判斷依據(jù)是預(yù)計(jì)資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)的情況，具體分資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)沒有明顯的上升特征、資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)有了明顯的增加和資產(chǎn)已經(jīng)出現(xiàn)了信用損失三種情況。因此，“預(yù)期損失法”更具有前瞻性，減值觸發(fā)與衡量標(biāo)準(zhǔn)更嚴(yán)謹(jǐn)，能夠及時(shí)有效地反映所持有資產(chǎn)的公允價(jià)值和面臨的實(shí)際信用風(fēng)險(xiǎn)，從而及時(shí)、準(zhǔn)確地計(jì)提減值準(zhǔn)備，將會(huì)對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)防范起到積極的作用。

1.2資產(chǎn)分類的變化

金融資產(chǎn)的分類由原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“四分類”修改為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“三分類”。原準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行劃分和計(jì)量的依據(jù)是商業(yè)銀行對(duì)持有金融資產(chǎn)的目的和意圖，并根據(jù)規(guī)定將其分為四類資產(chǎn)，即貸款和應(yīng)收款類資產(chǎn)、可供出售類資產(chǎn)、持有至到期投資類資產(chǎn)及交易類資產(chǎn)。在新準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)的劃分依據(jù)發(fā)生了較大變化，業(yè)務(wù)模式及合同現(xiàn)金流成為資產(chǎn)劃分的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)根據(jù)其劃分標(biāo)準(zhǔn)劃分為三類資產(chǎn)，即持有期間以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、持有期間以“公允價(jià)值”計(jì)量并且價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益類“其他綜合收益”科目的金融資產(chǎn)和交易類金融資產(chǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了金融資產(chǎn)分類的判斷依據(jù)，降低了人為進(jìn)行主觀調(diào)節(jié)資產(chǎn)負(fù)債表的空間，同時(shí)金融資產(chǎn)的分類減少，并且更加清晰，進(jìn)一步提升了商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

1.3其他方面的變化

執(zhí)行原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，可以發(fā)現(xiàn)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)套期會(huì)計(jì)作出了明確的要求和規(guī)定，需要涉及較多、較強(qiáng)的專業(yè)判斷，由于各家商業(yè)銀行對(duì)其理解和掌握的口徑存在差異，不同的商業(yè)銀行在套期會(huì)計(jì)處理上就產(chǎn)生了不同的會(huì)計(jì)處理方法，所以要想將各商業(yè)銀行真實(shí)數(shù)據(jù)或情況通過財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行比較，將面臨不少的約束和困擾。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)這一現(xiàn)象，擴(kuò)充了套期工具的范圍和適用條件，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)處理方法也進(jìn)行了簡(jiǎn)化，將通過有效性檢測(cè)的定量要求轉(zhuǎn)變?yōu)橛行詷?biāo)準(zhǔn)的定性要求，允許對(duì)被套期工具和套期工具項(xiàng)目的數(shù)量進(jìn)行調(diào)整，從而對(duì)套期關(guān)系實(shí)現(xiàn)“再平衡”，同時(shí)禁止人為改變套期會(huì)計(jì)處理，也對(duì)原有的工具列報(bào)進(jìn)行了相應(yīng)地調(diào)整和優(yōu)化。通過一系列改變，為套期會(huì)計(jì)的應(yīng)用提供更大地靈活性，進(jìn)一步明確了會(huì)計(jì)處理方法，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的套期會(huì)計(jì)規(guī)定將更有利于體現(xiàn)商業(yè)銀行的風(fēng)控管理活動(dòng)。

2新準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的主要影響

2.1減值處理變化對(duì)商業(yè)銀行的影響

在當(dāng)前新準(zhǔn)則實(shí)施的背景下，通過“預(yù)期損失法”的應(yīng)用有利于提升對(duì)后期風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性，其衡量原則也更加明確，標(biāo)準(zhǔn)也更加科學(xué)，減值觸發(fā)與衡量標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)謹(jǐn)，更有利于商業(yè)銀行及時(shí)、準(zhǔn)確地識(shí)別、計(jì)量及防控信用風(fēng)險(xiǎn)，提高商業(yè)銀行的信用風(fēng)險(xiǎn)管理能力。但是鑒于需要計(jì)提準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，同時(shí)因需要從資產(chǎn)的整個(gè)生命周期判斷風(fēng)險(xiǎn)，各類金融資產(chǎn)計(jì)提減值損失的金額也勢(shì)必會(huì)出現(xiàn)不同程度的上升。就新準(zhǔn)則而言，已逾期的金融資產(chǎn)，雖然沒有實(shí)際減值，但按照規(guī)定依然需要將其計(jì)提相應(yīng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金，因此會(huì)增加資產(chǎn)減值損失的計(jì)提金額，從而降低了商業(yè)銀行的當(dāng)期利潤(rùn)。同時(shí)，在處理已經(jīng)劃分為“收益計(jì)入其他綜合收益”科目的金融資產(chǎn)來說，在對(duì)其計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，不能減少其賬面價(jià)值，應(yīng)將資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)備確認(rèn)至“其他綜合收益”科目，因此如果對(duì)這類資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備金，商業(yè)銀行的當(dāng)期損益及權(quán)益將會(huì)受到雙重影響。

2.2資產(chǎn)的分類變化對(duì)商業(yè)銀行的影響

金融資產(chǎn)從“四分類”到“三分類”，商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)科目體系需要進(jìn)行調(diào)整，商業(yè)銀行持有的以短期內(nèi)出售的交易性為目的的交易性金融資產(chǎn)，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理不變，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍將其劃分為交易性金融資產(chǎn)；貸款、應(yīng)收款項(xiàng)類資產(chǎn)和持有至到期投資類資產(chǎn)，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理基本保持不變，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下一般分類至攤余成本計(jì)量的資產(chǎn)項(xiàng)下。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求下，分類變化較大且更為復(fù)雜的是可供出售的金融資產(chǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將可供出售金融資產(chǎn)項(xiàng)下的債權(quán)和權(quán)益類投資在發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)均計(jì)入權(quán)益類“其他綜合收益”科目的現(xiàn)象，對(duì)可供出售債權(quán)類投資和可供出售權(quán)益類投資的劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確，即如果可供出售債權(quán)類投資滿足了準(zhǔn)則要求的“業(yè)務(wù)模式”及“合同現(xiàn)金流特征”，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理方式不變，仍然將其劃分為收益計(jì)入權(quán)益類“其他綜合收益”科目的金融資產(chǎn)。但調(diào)整了無法滿足“業(yè)務(wù)模式”及“合同現(xiàn)金流特征”的權(quán)益類投資的會(huì)計(jì)處理方式，將其劃分為收益計(jì)入當(dāng)期損益科目的金融資產(chǎn)，此調(diào)整，商業(yè)銀行將會(huì)因市場(chǎng)變化帶來利潤(rùn)波動(dòng)。同時(shí)，如果在初始會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)指定非交易性的權(quán)益類投資為變動(dòng)損益計(jì)入權(quán)益類“其他綜合收益”的金融資產(chǎn)，那么該資產(chǎn)直至終止確認(rèn)，其持有期間的收益不能再轉(zhuǎn)入損益。

3商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則影響的對(duì)策建議

3.1重視人才培養(yǎng)，建立高效的專業(yè)團(tuán)隊(duì)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，無論是業(yè)務(wù)模式還是宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化都會(huì)給金融資產(chǎn)的分類及減值計(jì)提產(chǎn)生很大影響，因此，需要商業(yè)銀行內(nèi)部各部門人員，特別是財(cái)務(wù)部門人員、業(yè)務(wù)部門人員及風(fēng)險(xiǎn)管理部門人員共同參與、分工協(xié)作、加強(qiáng)配合，通過信息共享，以此實(shí)現(xiàn)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來的操作成本。財(cái)務(wù)人員不僅要根據(jù)業(yè)務(wù)模式及合同現(xiàn)金流特征正確判斷金融資產(chǎn)的分類歸屬，也要掌握套期會(huì)計(jì)的判斷和評(píng)估方法，并且針對(duì)“預(yù)期損失模型”掌握必要的金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理知識(shí)及數(shù)學(xué)模型，因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)要求進(jìn)一步提高，商業(yè)銀行應(yīng)重視人才培養(yǎng)，建立高效的專業(yè)團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。

3.2完善系統(tǒng)建設(shè)，強(qiáng)化科技支撐

一是建立金融資產(chǎn)減值系統(tǒng)，將金融資產(chǎn)減值系統(tǒng)與業(yè)務(wù)核心系統(tǒng)、核心外圍系統(tǒng)對(duì)接，以實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)數(shù)據(jù)的信息采集。將新準(zhǔn)則資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)階段劃分規(guī)則配置至系統(tǒng)，通過系統(tǒng)計(jì)算完成風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的三個(gè)階段的劃分，并根據(jù)資產(chǎn)減值模型設(shè)定的各類參數(shù)，計(jì)算出三個(gè)階段不同的減值數(shù)據(jù)，同時(shí)將減值數(shù)據(jù)結(jié)果通過一定格式展示和分析出來。二是建立金融資產(chǎn)的估值系統(tǒng)。目前，我國(guó)大多數(shù)商業(yè)銀行沒有研發(fā)自己的資產(chǎn)估值系統(tǒng)，對(duì)金融資產(chǎn)的估值多是借助中央結(jié)算公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行估值。商業(yè)銀行可借助實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)會(huì)，研發(fā)適合自己的金融資產(chǎn)估值系統(tǒng)，從而實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)確計(jì)量。三是配合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加快推進(jìn)外圍各類業(yè)務(wù)核算系統(tǒng)的改造。3.3調(diào)整科目體系，完善會(huì)計(jì)辦法一是按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從資產(chǎn)、所有者權(quán)益、損益、表外等方面增設(shè)新科目，重設(shè)會(huì)計(jì)科目體系。二是對(duì)現(xiàn)有制度進(jìn)行梳理，對(duì)金融資產(chǎn)分類的相關(guān)制度辦法、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的相關(guān)制度辦法、會(huì)計(jì)核算相關(guān)制度辦法進(jìn)行修訂，建立完善的制度體系。三是針對(duì)業(yè)務(wù)系統(tǒng)制定業(yè)務(wù)系統(tǒng)的操作流程及相關(guān)管理辦法。通過重構(gòu)會(huì)計(jì)核算體系，應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則變化給管理帶來的影響。

4結(jié)語(yǔ)

新準(zhǔn)則的正式實(shí)施對(duì)商業(yè)銀行無論是經(jīng)營(yíng)管理、公司治理還是內(nèi)部控制等方面均提出了更高地要求，商業(yè)銀行應(yīng)組織人員對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行認(rèn)真學(xué)習(xí)，對(duì)準(zhǔn)則的變化所帶來的影響展開梳理和分析，針對(duì)影響制定應(yīng)對(duì)策略。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程中，尤其是中小商業(yè)銀行，由于人力和科技方面的欠缺，在實(shí)施過程中壓力將會(huì)較大，因此，通過引進(jìn)外部中介咨詢公司，同時(shí)加強(qiáng)與同業(yè)間的交流與合作，可降低實(shí)施過程的難度。

參考文獻(xiàn)

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作者：劉海新 單位：萊商銀行股份有限公司