政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行對(duì)單位內(nèi)控的影響

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摘要：各行政事業(yè)單位于2019年1月1日起正式實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度，而新政府會(huì)計(jì)制度的改革實(shí)施，使得行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)管理與內(nèi)部組織管理和業(yè)務(wù)各層面上的聯(lián)系更加緊密，因此對(duì)部門單位的內(nèi)部控制建設(shè)提出了需要進(jìn)一步健全管理制度，完善內(nèi)部控制建設(shè)的要求。文章從舊行政事業(yè)單位實(shí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特點(diǎn)出發(fā)，簡(jiǎn)要分析了新舊政府會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)后，指出了目前各部門單位存在的內(nèi)控問題后，提出新政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)控的影響和要求。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位；政府會(huì)計(jì)制度；內(nèi)部控制

一、行政事業(yè)單位新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特點(diǎn)

長(zhǎng)期以來，我國(guó)各行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)體系都是預(yù)算會(huì)計(jì)體系，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制。實(shí)際操作中，各單位除了執(zhí)行預(yù)算會(huì)計(jì)，還會(huì)結(jié)合少量財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。該會(huì)計(jì)體系主要反映部門預(yù)算的收支和執(zhí)行情況，同時(shí)還部分反映了資產(chǎn)的存量信息。在當(dāng)前的會(huì)計(jì)體系下，除了事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)使用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算外，行政單位和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，主要對(duì)當(dāng)期貨幣資金的收入和支出進(jìn)行核算，同時(shí)于年終形成決算報(bào)表，并對(duì)外提供決算報(bào)告。該體系反映的是部門年度預(yù)算執(zhí)行情況和結(jié)果，為預(yù)算管理提供相關(guān)的信息。新政府會(huì)計(jì)制度要求同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算，兩者互相分離，又互相銜接。其主要特點(diǎn)為：雙功能，即在同種會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中具有預(yù)算會(huì)計(jì)功能與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能兩種；雙基礎(chǔ)，即會(huì)計(jì)基礎(chǔ)同時(shí)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制和預(yù)算會(huì)計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制；雙報(bào)告，即根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，同時(shí)根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告，共同反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。該制度與行政事業(yè)單位舊會(huì)計(jì)制度主要的不同是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，同時(shí)從會(huì)計(jì)核算出發(fā)，引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)比，進(jìn)一步完善了預(yù)算會(huì)計(jì)的功能。

二、原行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系下存在的內(nèi)控問題

（一）原會(huì)計(jì)體系存在局限性影響內(nèi)控

在如今預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境的變化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)政府資金管理的需要下，以收付實(shí)現(xiàn)核算制為基礎(chǔ)的原預(yù)算會(huì)計(jì)體系的缺點(diǎn)日益明顯。它無法真實(shí)反映政府部門享有的資產(chǎn)及負(fù)債，不能全面反映有關(guān)成本的信息，不能綜合反映整個(gè)預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)中的連續(xù)過程及累計(jì)結(jié)果，對(duì)于預(yù)算體系外的財(cái)務(wù)信息的反映也是極為有限，無法滿足我國(guó)政府部門的預(yù)算、績(jī)效管理、國(guó)庫(kù)財(cái)政資金管理、政府采購(gòu)和內(nèi)部控制等綜合財(cái)務(wù)管理需求。由于原預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在局限性，各行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制受會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理以及資金管理制度的影響，與財(cái)務(wù)信息無法緊密聯(lián)結(jié)。同時(shí)，內(nèi)控評(píng)價(jià)與報(bào)告和財(cái)務(wù)核算以及決算報(bào)告關(guān)聯(lián)性較小，內(nèi)控報(bào)告事后也未能得到較好應(yīng)用，內(nèi)控的設(shè)計(jì)、運(yùn)行和監(jiān)督等問題缺乏全面性和深層次的思考，與財(cái)務(wù)信息無法緊密聯(lián)結(jié)，發(fā)揮不出應(yīng)有效果。因此內(nèi)控制度往往浮于表面，不能真正的實(shí)現(xiàn)其功能，達(dá)成內(nèi)控目標(biāo)。

（二）業(yè)務(wù)信息流與財(cái)務(wù)信息流脫節(jié)

在預(yù)算會(huì)計(jì)體系下，行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)流程與財(cái)務(wù)信息流的關(guān)系更多存在于預(yù)算申請(qǐng)環(huán)節(jié)，預(yù)算資金進(jìn)度監(jiān)督環(huán)節(jié)和當(dāng)期預(yù)算資金使用情況的報(bào)告環(huán)節(jié)上。而同時(shí)，當(dāng)前使用的收付實(shí)現(xiàn)制核算體系不能報(bào)告會(huì)計(jì)主體全面的成本信息，無法反映業(yè)務(wù)工作的運(yùn)行效率和效益。在收付實(shí)現(xiàn)制下，不存在真正意義的成本核算，對(duì)費(fèi)用的確認(rèn)以開支時(shí)點(diǎn)為依據(jù)，收入與成本費(fèi)用無法配比，從而無法真實(shí)完整的核算并反映政府部門提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本。同時(shí)，當(dāng)期已發(fā)生但尚未發(fā)生現(xiàn)金流出的債務(wù)或者跨期費(fèi)用在會(huì)計(jì)核算和報(bào)表中也得不到反映。這樣，財(cái)務(wù)信息不能客觀反映運(yùn)行成本，業(yè)務(wù)流程不能全面體現(xiàn)在財(cái)務(wù)信息中。

（三）合同管理不受重視

在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下，以資金的收付為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算有利于單位的資金管理，卻由于確認(rèn)收入支出以及應(yīng)收應(yīng)付往來款不是以合同為基礎(chǔ)而造成對(duì)合同管理的忽視。這種情況下，許多單位的合同由各部門分散管理，沒有設(shè)置專門新政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行對(duì)的管理部門或者人員，同時(shí)也沒有合同管理信息系統(tǒng)，合同簽訂、履行的信息和流程只停留在業(yè)務(wù)執(zhí)行部門，而財(cái)務(wù)部門卻無法掌握單位的合同，也就無法掌握經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，無法及時(shí)對(duì)合同的簽訂、履約、收付款情況等進(jìn)行監(jiān)督，例如合同簽訂后沒有立即進(jìn)行歸口管理，到合同履行結(jié)算時(shí)，才向財(cái)務(wù)部門提交合同副本和相關(guān)單據(jù)來申請(qǐng)資金付款，這樣的合同事項(xiàng)就沒有列入年初預(yù)算及資金計(jì)劃中，導(dǎo)致行政事業(yè)單位的預(yù)算需要頻繁申請(qǐng)調(diào)整。這樣不僅工作的開展和進(jìn)程會(huì)受到影響，預(yù)算執(zhí)行難度也加大了，最終單位承擔(dān)經(jīng)濟(jì)損失的風(fēng)險(xiǎn)也將會(huì)增大。

（四）實(shí)物資產(chǎn)控制薄弱

收付實(shí)現(xiàn)制無法恰當(dāng)?shù)姆从迟Y產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。在收付實(shí)現(xiàn)制下，目前行政單位未對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)的使用情況無法得到真實(shí)反映。這樣國(guó)有資產(chǎn)的規(guī)模和數(shù)量信息失真，這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能因此失控。而目前一些行政事業(yè)單位的國(guó)有資產(chǎn)管理不規(guī)范的問題比較常見，主要是疏于日常管理，使用、報(bào)廢環(huán)節(jié)管理不嚴(yán)，盤點(diǎn)不及時(shí)，賬實(shí)不符，但決算報(bào)告并不能如實(shí)體現(xiàn)這些問題。同時(shí)跨期的資本性支出是作為付現(xiàn)日的費(fèi)用核算的，這樣在決算報(bào)告里就不包括此類支出的使用價(jià)值和服務(wù)年限信息，不能反映真實(shí)資產(chǎn)情況。

三、新政府會(huì)計(jì)制度引發(fā)的內(nèi)控新要求

（一）內(nèi)控管理思想的轉(zhuǎn)變、管理意識(shí)的沖擊

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度改革的核心是引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則，但其并不僅僅是核算方式的變化，也包括政府會(huì)計(jì)管理理念的改變。新政府會(huì)計(jì)制度不僅是會(huì)計(jì)核算體系在會(huì)計(jì)基本假設(shè)變更下引起的變化，更是會(huì)計(jì)假設(shè)前提變更引起的內(nèi)部治理水平、業(yè)務(wù)流程和單位管理層面上管理意識(shí)方面的改革和沖擊。

（二）業(yè)務(wù)流程的變革

在新政府會(huì)計(jì)制度下，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面引入，要求行政事業(yè)單位在取得收取款項(xiàng)的權(quán)利、發(fā)生支付款項(xiàng)的義務(wù)時(shí)也要進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算。因此，各行政事業(yè)單位要將合同管理、基建管理、科研管理、資產(chǎn)管理和往來款管理等業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)核算進(jìn)行更加緊密有效和科學(xué)合理的管理和關(guān)聯(lián)。為產(chǎn)生新制度框架體系下所要求的財(cái)務(wù)信息，則需要在深度和廣度上認(rèn)真梳理前端的業(yè)務(wù)流程，否則，如果只有會(huì)計(jì)管理體系的變革而忽略業(yè)務(wù)流程的管理，政府會(huì)計(jì)無法進(jìn)行準(zhǔn)確的核算。

（三）資產(chǎn)管理需要進(jìn)一步加強(qiáng)

新政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步明確了資產(chǎn)的核算范圍、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；并且細(xì)化了資產(chǎn)的核算方法。例如會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、攤銷無形資產(chǎn)，形成相應(yīng)資產(chǎn)折舊和攤銷的費(fèi)用化；要求計(jì)提應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備，也引入應(yīng)收賬款減值損失的概念；購(gòu)建固定資產(chǎn)的專門借款利息資本化和費(fèi)用化問題也在新制度里得到明確，這樣財(cái)務(wù)報(bào)告才可真實(shí)準(zhǔn)確的反映政府資產(chǎn)狀況。同時(shí)新制度的資產(chǎn)核算范圍也擴(kuò)大了，增加了保障性住房、文物文化資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)；在核算單位的自行開發(fā)無形資產(chǎn)成本中增加“研發(fā)支出”科目。新制度的資產(chǎn)核算要求了行政事業(yè)單位應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)管理內(nèi)控制度的建設(shè)工作，強(qiáng)化相關(guān)人員的責(zé)任意識(shí)，在原有的資產(chǎn)管理制度上查缺補(bǔ)漏，進(jìn)行進(jìn)一步的完善。領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)明確并梳理相關(guān)工作流程以及相關(guān)人員的崗位職責(zé)，確保具備一套完備的日常管理和定期清查制度，同時(shí)積極利用信息化手段實(shí)時(shí)跟進(jìn)資產(chǎn)的報(bào)廢、保管、折舊、盤點(diǎn)、資產(chǎn)狀態(tài)等信息，以保證有關(guān)資產(chǎn)的準(zhǔn)確性和完整性，保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)完整，并為相關(guān)決策提供強(qiáng)有力信息。

（四）合同管理需高度重視

在新政府會(huì)計(jì)制度下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這就要求經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)在簽訂合同之時(shí)就應(yīng)該確認(rèn)相應(yīng)的收入或者支出，同時(shí)對(duì)于合同履行產(chǎn)生的應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)要有準(zhǔn)確的計(jì)量。因此，合同管理應(yīng)用應(yīng)當(dāng)從業(yè)務(wù)部門貫穿至最后的財(cái)務(wù)部門，各個(gè)環(huán)節(jié)的聯(lián)結(jié)性大大增強(qiáng)。這就要求行政事業(yè)單位要高度重視合同管理，完善相關(guān)的合同管理制度，設(shè)置專門管理部門，強(qiáng)化合同決策管理，并充分利用信息化手段，從合同簽訂、履行收付款情況等進(jìn)行審批監(jiān)督，并進(jìn)行考核追蹤，以此來實(shí)現(xiàn)合同管理的高效進(jìn)行。

（五）預(yù)算管理需進(jìn)一步完善

新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)科目及其核算內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整和優(yōu)化，以進(jìn)一步完善預(yù)算會(huì)計(jì)功能。調(diào)整完善后的預(yù)算會(huì)計(jì)，能夠更加準(zhǔn)確反映部門和單位預(yù)算收支情況。新制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相銜接，相輔相成，既有助于預(yù)算管理，又能進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)管理制度。在會(huì)計(jì)制度改革中行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)明確政府會(huì)計(jì)目標(biāo)和預(yù)算決算管理的需要，并以此為基礎(chǔ)，結(jié)合自身情況，進(jìn)一步完善單位原有的預(yù)算管理制度，提升預(yù)算編制和決算報(bào)告的質(zhì)量，使政府會(huì)計(jì)改革工作和預(yù)算管理工作得到更好的推動(dòng)發(fā)展。

（六）內(nèi)控評(píng)價(jià)和報(bào)告的有效應(yīng)用

與政府財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和報(bào)告對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的有效實(shí)施有關(guān)鍵性的指導(dǎo)作用。因此行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在新政府會(huì)計(jì)制度下根據(jù)對(duì)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)信息的分析來指引完善內(nèi)部控制體系并加強(qiáng)單位內(nèi)部控制建設(shè)，將政府內(nèi)部控制建設(shè)與政府會(huì)計(jì)改革有機(jī)銜接起來,根據(jù)內(nèi)控評(píng)價(jià)和報(bào)告來完善單位自身的財(cái)政管理體系,尤其注重加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息生成的事前和事中的過程控制，以合理保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

四、結(jié)語

在如今的政府會(huì)計(jì)改革中，部門單位的領(lǐng)導(dǎo)層要意識(shí)到行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建立實(shí)施與新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施是聯(lián)系緊密、相互促進(jìn)、協(xié)同發(fā)展的。內(nèi)部控制建設(shè)是否科學(xué)合理，實(shí)施是否有效，為新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施奠定有利基礎(chǔ)，直接影響著會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)、準(zhǔn)確和完整，確保政府會(huì)計(jì)改革舉措的落實(shí)。同時(shí)，通過新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施來進(jìn)一步明確內(nèi)部控制建設(shè)和持續(xù)改進(jìn)方向，完善內(nèi)部控制建設(shè)。

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作者：逸婷 單位：廈門市建筑廢土管理站