鐵路運輸全面營改增面臨的稅務風險

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摘要：隨著國家實施全面的營改增政策，鐵路運輸企業由匯總繳納營業稅改為匯總繳納增值稅。由于鐵路運輸企業自身規模龐大、管理層次分明、業務分工明細、缺乏增值稅管理經驗等特點，鐵路運輸企業在全面營改增的實施過程中存在較大的稅務和法律風險，因此，有必要針對存在的問題采取積極果斷的措施，以期優化業務及稅務管理流程，降低鐵路運輸企業全面營改增實施過程中潛在的稅務風險。

關鍵詞：鐵路；營改增；稅務；風險

我國自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅的政策，將建筑、房地產、金融、生活服務等行業全部由繳納營業稅改為繳納增值稅。這是我國自1994年實行分稅制改革以來最深刻、影響最深遠的一次稅收管理改革，是國家深化財稅體制改革和供給側結構性改革的重要舉措，將給鐵路運輸企業帶來巨大的管理挑戰和稅務風險，因此，鐵路運輸企業有必要對全面營改增過程中面臨的稅務風險進行研究和防范，確保營改增工作在鐵路運輸企業的順利推行。

一、鐵路運輸企業實施營改增的基本情況

（一）鐵路運輸企業營改增的實施過程

自2014年1月1日起，根據《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）的要求，鐵路運輸行業實施營改增；自2016年5月1日起，根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的要求，鐵路運輸行業實施全面營改增。按照鐵路總公司《關于進一步明確鐵路運輸企業增值稅管理有關事項的通知》（鐵總財〔2016〕48號）的要求，鐵路貨票、運費雜費收據自2016年3月1日起不再保留發票（報銷憑證）功能，可以作為發票清單使用。

（二）鐵路運輸企業增值稅的應稅范圍

鐵路運輸企業提供應稅服務，取得的全部價款和價外費用主要如下。1.主營業務收入。是指鐵路運輸企業在辦理客貨運輸業務的全過程中，按照有關規章向旅客、托運人或收貨人核收的票款、運費、雜費和其他與客貨運輸有關的費用，主要包括客運收入、貨運收入、建設基金收入、站場輔助服務收入等。2.其他業務收入。主要包括與鐵路運輸有關的其他業務收入，如自備車修理費、非路產專用線代維修費、專用線代管理費、線路檢測費、設計服務費以及對外提供修理、修配、加工勞務等收入，還包括與鐵路運輸無關的其他業務收入，如處置廢舊物資、建筑安裝及施工、對外銷售商品等。

（三）鐵路運輸企業的增值稅稅率

鐵路運輸企業提供修理修配勞務、有形動產租賃等業務的稅率為17%，提供交通運輸業服務、建筑服務、不動產租賃等業務的增值稅稅率為11%，提供現代服務業、生活服務等業務的稅率為6%。因此，“營改增”后鐵路運輸企業將涉及多種增值稅稅率。

二、鐵路運輸企業實施營改增面臨的主要稅務風險

由于鐵路運輸企業財務工作實行分級核算，資金按“收支兩條線”管理的特殊性，造成鐵路運輸企業組織結構復雜，管理層級較多，內部分工過細，缺乏統一的稅務籌劃及稅務風險防控體系，加之鐵路運輸企業由鐵道部匯總繳納營業稅金及附加，各鐵路運輸企業、站段較少參與增值稅稅務管理工作，缺乏增值稅管理經驗，因此，在“營改增”過程中主要存在以下風險。

（一）缺乏增值稅稅務風險意識

由于鐵路運輸企業自1994年稅制改革起，全部由鐵道部匯總繳納營業稅，鐵路運輸企業、站段較少涉及稅務工作，因此。鐵路運輸企業、站段的各級管理人員對增值稅的相關要求不了解，很多經濟業務未按照增值稅管理的相關要求開展，業務流程中存在較大的稅務風險，對增值稅有可能引起的刑事處罰的嚴重后果認識不足，各級管理人員普遍缺乏增值稅管理過程中的法律風險和稅務風險意識。

（二）稅務管理體制存在風險

按照《關于鐵路運輸企業匯總繳納增值稅的通知》（財稅〔2013〕111號）、《鐵路運輸企業增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2014年第6號）的規定，鐵路運輸企業實行匯總繳納增值稅。鐵路運輸企業會計核算實行總公司、鐵路運輸企業兩級核算，鐵路運輸企業是運輸收入管理和核算的主體，站段是運輸收入核收與報賬的主體，會計核算相對其他企業更為復雜。在實際操作過程中，增值稅銷項稅的管理程序首先是由鐵路運輸企業收入部門于次月6日內向各站段提供增值稅預繳基數；其次，各站段財務部門按基數計算應交稅金并向主管稅務機關申報繳納預繳稅款；再次，站段向鐵路運輸企業上報稅務月報和傳遞單；最后，由鐵路運輸企業匯總后上報鐵路總公司。增值稅進項稅的管理程序為：鐵路運輸企業、站段根據取得的增值稅進項發票進行發票認證，每月月末匯總后逐級上轉鐵路總公司。鐵路總公司每季度按照規定匯總計算增值稅銷項稅，減去匯總的進項稅及預繳增值稅后向稅務機關繳納增值稅。因此，在鐵路總公司、鐵路運輸企業層面，面臨大量的數據傳遞及較多的管理層次，管理過程較為復雜，單個單位和部門很難掌握增值稅的整個流轉過程，如果出現管理或數據失誤，很可能無法及早發現和及時處置，容易造成稅款遲交或少交，形成稅務風險。

（三）增值稅專用發票的管理風險

與國家其他法定票據相比，增值稅專用發票的管理制度更加嚴格，違法后果也更加嚴重。《刑法》中涉及增值稅專用發票的罪名多達五項，主要包括虛開增值稅專用發票（第二百零五條）、偽造或者出售偽造的增值稅專用發票（第二百零六條）、非法出售增值稅專用發票（第二百零七條）、非法購買增值稅專用發票或者購買偽造的增值稅專用發票（第二百零八條）、盜竊增值稅專用發票等多種犯罪行為（第二百一十條）。如發生違法行為，企業負責人及業務經辦人員將面臨的刑事責任包括罰金、沒收財產、管制、拘役、有期徒刑、無期徒刑直至死刑。另外，除個人承擔的刑事責任外，鐵路運輸企業還可能面臨基于《稅收征收管理法》的行政處罰和因善意接受虛開增值稅專用發票不能抵扣帶來的稅款損失。

（四）“三流”不一致造成的風險

按照國家稅務總局的《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號）規定，將資金流（銀行的收付款憑證方向）、票流（發票開具方向）和物流（或勞務流的提供方向）相互統一，即所謂的“三流一致”作為申報抵扣的前提，否則不予抵扣。在實際工作中，企業專用線客戶在發貨過程中，因運輸業務部門要求或客戶自身的原因，經常會產生發貨人、收貨人、受票人不一致的情況，同時，在使用POS機結算鐵路運費時使用個人銀行卡刷卡，在這種情況下向非收、發貨人以外的第三方開具增值稅專用發票，極易發生資金流、票流、業務流“三流”不一致的現象，容易引發不按規定開具或虛開增值稅專用發票的風險。

（五）供應商管理風險

營改增一方面在一定程度上避免了重復征稅，另一方面也為采購制度和供應商管理帶來了挑戰。為確保順利的抵扣進項稅額，企業應在與供應商簽訂協議前對其進行更為嚴格、全面的篩選和盡職調查。如果供應商為一般納稅人，那么對其能否開具增值稅專用發票需進行確認；如果供應商是小規模納稅人，但其產品或服務價格較低并足以彌補由于進項稅額不能抵扣所帶來的損失，那么同等條件下也可考慮。在對供應商的資質審查中，除常規調查項目外，還應對供應商開具增值稅專用發票的資質，及時、準確開具增值稅專用發票的能力，以及增值稅專用發票相關的違法違規記錄等進行調查。

（六）合同條款不符合要求引發的風險

按照《關于明確鐵路收費項目適用營改增應稅服務的通知》（鐵總財函〔2013〕1207號）的規定，機車、車輛、設備等使用費，貨運場地使用服務費等應按照“物流輔助服務”適用6%的稅率。在實際工作中，如果各系統業務經辦部門在簽訂合同時將上述收費項目按照原有習慣列為機車、車輛、設備等租賃（用）費和貨運場地租賃（用）費等條款，有可能引發理解上的歧義，造成稅務機關將上述計費項目按照移動設備租賃17%、不動產租賃11%的稅率從高計征銷項稅，從而引發稅務風險及資金損失。

（七）管理制度不完善的風險

鐵路運輸企業實施全面營改增后，現有的大量管理制度應結合增值稅特點進行修訂，如物資采購制度應該對供應商的納稅資質進行審核、采購價格應以不含增值稅進項稅的價格為基礎進行比較、價外費用約定等內容；合同管理制度應該規定增值稅發票要求的相關條款，確認開票時點的條款等內容；工程管理制度中應該重點規定工程物資采購和抵扣的約定條款，工程結算及開票時間等條款；客貨運價格制定必須考慮不同收費項目的稅率等因素。否則，在實際經營過程中，容易造成提前或多繳納稅金、少抵扣進項稅金、與客戶的法律糾紛等風險。

（八）提供不同稅率應稅服務未分別核算、從高適用稅率的風險

現行稅法規定，增值稅納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算的從高適用稅率。包括兼營不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用稅率，增加稅收負擔。

（九）稅收籌劃不到位引起的財務和資金損失風險

隨著國家供給側改革逐步放開鐵路貨運價格管制，鐵路先后推出了適應市場需求的“一口價”、“議價”等現代物流改革措施，在貨物運價收入適用11%、物流輔助服務適用6%增值稅率的情況下，貨運收入價格調整存在一定的結構性稅收籌劃空間，如進行貨運“議價”、“定價”時，優先降低運費和優先降低站場服務費，存在較大的收入差額和稅負差額。

三、鐵路運輸企業營改增稅務風險控制的應對措施

對于全面營改增后面臨的稅務管理變化，鐵路運輸企業內部管理與應對的難度不容小視，特別是營業稅與增值稅之間存在根本性的不同，同時，鐵路運輸企業、站段長期缺乏增值稅稅務管理經驗，增值稅稅務管理普遍處于較低水平。對企業的稅務管理提出了更高的要求。面對比營業稅復雜的增值稅，企業不僅需要進行財務應對，還需在采購、銷售、內部機制與制度等多層面做出及時的反應，強化內部管理，規避稅務風險，注重程序合規，確保營改增工作的順利完成。

（一）加強稅法知識培訓，提升稅務操作能力

鐵路運輸企業首先應加強對各級管理人員的增值稅相關理論及風險培訓，確保業務經辦人員準確把握相關政策，了解增值稅法律風險，采取有效的措施規避稅務風險，促進鐵路企業的持續快速發展，進而推動營改增改革工作的順利進行。同時，要對開票人員和會計人員開展稅收政策、防偽稅控開票系統（含網上報稅）操作、增值稅涉稅會計核算等相關業務培訓，盡快適應全面營改增后的稅務管理工作。

（二）嚴格增值稅專用發票管理和開票點的管理

嚴格落實《國家稅務總局關于鐵路運輸和郵政業營業稅改征增值稅發票和稅控系統使用問題的公告》、《中國鐵路總公司增值稅專用發票管理暫行辦法》等規定，對增值稅專用發票的領用、開具、作廢、紅字發票、進項發票抵扣、保管等進行規范，有效防范因增值稅專用發票使用不當而產生的稅務風險。同時，針對鐵路運輸企業增值稅發票使用量大的特點，實行票據專人、專庫管理。具體要求是：站段發票管理人員負責增值稅發票的領取和分發，建立票據總賬和明細賬；各開票點向站段請領發票，辦理交接手續；增值稅發票的交接設立票據交接簿；開票點指定專人負責開票，每天開具的增值稅發票及收回的票據由開票人員進行整理，填記當日的整理報告，并登記開具發票登記簿。對實際受票人為第三方的情形，由發貨人或收貨人出具業務關聯證明，明確需提報的相關資料明細，同時，在貨票附注欄注明受票人信息，避免不按規定開具增值稅專用發票。鐵路運輸企業稅務主管部門應會同貨運部門、收入部門定期對開票點的專用設備管理、發票管理、臺賬建立進行檢查，不斷完善增值稅基礎管理工作。

（三）加強進項稅認證管理和申報工作

對于不得抵扣的進項稅額，如用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務的進項稅額不得抵扣。按規定取得增值稅專用發票，及時辦理增值稅進項發票的掃描、抵扣認證。根據相關業務，正確核算進項稅，嚴格匯總納稅與屬地業務的界限。

（四）盡快完成相關制度的修訂和完善

首先，鐵路運輸企業、站段應根據增值稅管理的特點和要求，盡快對物資采購、工程建設、合同管理、稅務管理體系等方面的管理制度進行修訂，組織各相關業務部門盡早優化經濟業務流程，避免因慣性思維及做法引發的稅務風險。其次，按照營改增政策對合同模板進行合法性審閱和合規性修訂，結合產品定價和供應商信息綜合調整相關合同條款。第三，制定有效的內控手段，通過盡職調查等手段調研供應商信息，對供應商資質進行嚴格審核，降低經營風險。

（五）建立跨部門的稅務協調機制

全面營改增后，鐵路運輸企業、站段很多涉稅的經濟業務已超出財務部門的管理權限，需多層次、多部門協調配合辦理，如鐵路貨票取消發票功能后，貨主辦理業務涉及到鐵路運輸企業的財務部門要負責提供發票、貨運部門要負責提供開票信息、收入部門要負責收費及提供貨票（內部收據），如果協調不到位，往往造成貨主無法取得增值稅專用發票進行抵扣，損害貨主利益；根據市場核定客、貨運價格時，需要價格、客運、貨運、收入、財務等部門對其中的稅負情況進行測算，否則，在同樣的價格水平下可能出現不同的收入和稅負，造成收入損失。

（六）建立與稅務部門的協調機制

全面營改增前鐵路運輸企業由鐵道部匯總繳納營業稅，與稅務部門聯系較少。全面營改增后，鐵路運輸企業需向屬地的國稅機關領取發票、抵扣稅款、預繳增值稅、接受地方稅務機關檢查等，同時，由于在增值稅改革過程中存在稅收法規不完善，稅務機關自由裁量權較大的因素，因此，亟需建立鐵路運輸企業層面與地方政府、稅務機關的協調溝通機制，積極爭取稅務優惠政策，及時協調稅務機關辦理涉稅事項，協調轄區內各鐵路單位統一處理稅企關系，避免各基層站段與稅務機關“單打獨斗”造成的稅務風險。

（七）積極進行增值稅納稅籌劃

相比營業稅，增值稅有更多可以進行稅務籌劃的空間。在實務操作中，業務主管部門及財務人員應對與進項稅抵扣相關的合同進行必要的詢問和審查，審查合同中是否明確要求“供貨方提供合法的增值稅專用發票”，同時，要重視增值稅對現金流的影響，提前做好稅務籌劃和資金預算。此外，鐵路運輸企業在運用增值稅納稅籌劃策略的過程中，除了要了解各種決策外，還必須注意稅法的變動，加強對增值稅相關規定的深入挖掘，充分利用增值稅規定中存在的籌劃空間，進行科學的“節稅”籌劃。

（八）加強稅務管理人才隊伍建設

首先，完善和加強各級稅務管理人員的配置，適當增加機構設置和人員定編，適應新的稅務管理模式及需求。其次，加強稅務管理人員的培訓，提高稅務管理人員的業務素質。第三，建立鐵路運輸企業內部的稅務咨詢協調機制，充分發揮各級稅務管理人員的稅務管理職能，降低各部門、各單位分散管理造成的管理不到位而形成稅務風險。

（九）加強營改增政策的后續研究

鐵路運輸企業要深化宣傳引導，積極同稅務部門溝通、協調，爭取稅務政策的支持。同時，統籌做好稅負情況分析，防控涉稅風險。在全面營改增工作逐步深入的同時，引導各部門、各單位注重規范經濟業務流程、納稅申報流程、會計核算方法、預算方案制定等，不斷總結完善相關的風險防范措施.

作者:李小軍 單位:中國鐵路蘭州局集團有限公司嘉峪關貨運中心