個人所得稅制改革研究分析

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摘要:自20世紀80年代以來，諸多國家以簡化稅制、降低稅率、減少檔次和嚴格征管為原則對個人所得稅制先后進行改革，形成了個人所得稅制的新模式。我國個人所得稅制形成于1980年，之后雖幾經修正，但仍存在諸多不足。本文通過介紹世界各國個人所得稅制的通行做法及其發展趨勢，對目前我國個人所得稅制的缺陷進行深入剖析，并提出改革建議。

關鍵詞:個人所得稅;稅率結構;稅制模式

一、我國個人所得稅制理論概述

1.個人所得稅的理論分析

從經濟學的角度來看，所有稅收行為都是政府為了克服市場失靈，而運用稅收手段對市場進行宏觀調控的經濟法律行為，目的在于保護國家和社會公共利益，實現宏觀資源配置目標。個人所得稅征收行為也是如此，是國家經濟管理職能之一。市場配置資源具有盲目性、滯后性和片面追求效率的特點，這造成了社會資源分配的嚴重不公，貧富差距、地區差距較大，客觀上需要個人所得稅發揮調節收入分配的功能。薩繆爾森說:“個人所得稅是累進的，具有把收入從富人那里再分配給窮人的傾向”。超額累進稅率對于實現分配公平、維護社會穩定具有重要意義。個人所得稅征收領域涉及許多利益主體之間的博弈，在立法和實施過程中，應向各方合作博弈模式引導，即通過納稅者與國家的全面溝通、合作，協商制定出完備的法律，正確分配權利和義務，充分體現納稅者利益;同時引進激勵機制，培養納稅人意識;納稅人之間也可以相互監督，真正實現“納稅光榮”的社會風尚。只有采取這樣合作博弈，才會出現帕累托最優，使整個社會的利益最大化。

2.我國個人所得稅的發展歷程

1980年9月通過了《中國人民共和國個人所得稅法》，開征個人所得稅，應用于中國公民和在我國取得收入的外籍人員。1986年和1987年國務院分別了《中華人民共和國城鄉個體工商戶所得稅暫行條例》和《中華人民共和國個人收入調節稅暫行條例》。我國對個人所得稅的征稅制度形成了個人所得稅、城鄉個體工商戶所得稅和個人收入調節稅三稅并存的格局。我國社會主義社會主義市場經濟體制改革的目標確定后，為了統一、規范和完善對個人所得稅的課稅制度，第八屆全國人民代表大會常務委員會在對原來三部關于個人所得課稅的法律、法規進行修改、合并的基礎上，于1993年10月31日公布了修改后的《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)，自1994年1月1日起施行。國務院于1994年1月28日了《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》(以下簡稱《個人所得稅法實施條例》)。之后，根據我國國民經濟和社會發展情況，全國人民代表大會常務委員會于1999年8月30日、2005年10月27日、2007年6月29日和2007年12月29日對《個人所得稅法》進行了四次修訂，國務院相應地對《個人所得稅法實施條例》進行了兩次修訂;2011年6月30日第十一屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議通過《全國人民代表大會委員會關于修改＜中華人民共和國個人所得稅法＞的決定》，對《個人所得稅法》再次進行了修訂，國務院相應地對《個人所得稅法實施條例》進行了修訂，并自2011年9月1日起施行。

3.我國現行個人所得稅制度

世界各國的個人所得稅制大體可以分為分類所得稅制、綜合所得稅制和混合所得稅制三種類型。我國采用的是分類所得稅制，就是將個人各項所得分成11類，分別適用不同的稅率、不同的計征方法和不同的費用扣除規定。個人所得稅的稅率，基本上分為比例稅率和累進稅率兩類。當今多數國家使用累進稅率，而我國是累進稅率和比例稅率并用，對于工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得分別適用七級和五級超額累進稅率;對于稿酬所得，勞務報酬所得，特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得和其他所得，均適用稅率為20%的比例稅率;在費用扣除方面我國采用定額扣除和定率扣除兩種方法。對勞務報酬所得和財產租賃所得等，每次收入4000元以下的減除800元的費用;每次收入4000元以上的減除20%的費用。2011年9月1日起個稅起征點將從2000元提升至3500元，稅率由9級改為7級，稅率為3%—45%。

二、我國現行個人所得稅制的缺陷

1.稅收功能上的缺陷

(1)現行個人所得稅財政功能不強。自1994年稅制改革以來，個人所得稅的絕對額和相對額均保持較快的增長速度，而且其逐年遞增率遠遠高于稅收收入和國內生產總值，但無論是個人所得稅的絕對額，還是其占稅收收入和GDP的比重，都還很低。因此，個人所得稅組織財政收入的功能有待加強，征收潛力依然很大，是我國最有發展前景的稅種之一。(2)現行個人所得稅調節收入分配的功能尚未充分發揮。從功能上來看，個人所得稅由于采用累進稅率，在收入分配方面具有獨特的作用。當前我國居民貧富懸殊和收入分配不公問題依然很嚴重。我國個人所得稅起征點較低，在某種程度上變成了工薪稅，再加上源泉課征的基本征管方式，導致工薪階層誠實納稅，而大量高收入群體則可以輕易逃避稅收義務，其收入調節功能不明顯，需要不斷加大個人所得稅對居民收入分配的調節力度。

2.稅制模式上的缺陷

我國在20世紀80年代建立個人所得稅制度之初采用分類所得稅制是符合我國的現實國情的，那時我國個人的收入普遍較低，稅務機關的征管手段比較落后，也沒有大量的人力、物力進行個人所得稅的征管。因此，采取分類所得稅制，并且主要采取源泉扣繳的征收方式是符合我國當時的國情的。但隨著我國經濟的發展，隨著我國人均收入的不斷增長，越來越多的人成為個人所得稅的納稅人，稅務機關的征管水平也有了較大提高。在這種情況下，人們對個人所得稅的調節收入水平的功能以及量能課稅原則的要求也越來越高。但分類所得稅制與這些要求相背離，它不能達到量能課稅原則的要求，也不符合稅收公平原則，甚至滿足不了憲法上的生存權保障的要求，即對基本生活資料不課稅原則。因此，從分類所得稅制走向綜合所得稅制是我國個人所得稅發展的必然趨勢。

3.征稅對象上的缺陷

伴隨著我國改革開放及市場經濟的全面發展，個人所得的范圍由過去的工資薪金所得為主，發展到我國居民所得中不僅工資、薪金、勞務報酬、投稿和翻譯等勞動性所得成為個人的主要所得，而且利息、股息和紅利等資本性所得也逐漸成為居民個人所得的重要組成部分。除此之外，有些人還獲得了財產租賃、特許權使用費和財產繼承等各項所得。同時隨著經濟的發展，個人所得的構成除以上內容，還包括附加福利，如公有住房、公費醫療、免費就餐、兒童入托以及各單位發放的實物福利。可見，居民收入結構呈多元化、多渠道趨勢發展，而現行個人所得稅的征稅對象，雖然在稅法上列舉了11項內容，還是遠遠不夠的。即便在這相當窄的征稅對象內，還規定了一些免稅、減稅規定，如證券交易所得、國債和國家金融債券利息均未課稅。另外，對福利費、撫恤金、退休工資、離休工資、轉業費和安家費等也均免稅。由于我國個人所得稅征稅對象較窄，不僅影響了財政收入，而且也不利于調節人們的收入水平，同時也有悖于稅收公平和量能課稅原則。

4.稅率設計與結構上的缺陷

稅率是個人所得稅制度的核心問題，直接影響到納稅人的稅收負擔。我國目前的個人所得稅稅率有以下問題:一是超額累進稅率分類太多，過于復雜，連同個人獨資和合資企業投資者征收個人所得稅一起，包括四大項，而且稅率設計也不一致。二是對工薪所得的稅率設計檔次過多，邊際稅率過高，幅度為5%—45%，最高為對10萬元以上的部分征收45%。三是比例稅率的設計與加成、減征以及費用扣除上配套不嚴密，產生了稅負不公和計算復雜的問題，突出表現在勞務報酬和稿酬所得方面。

5.費用扣除上的缺陷

個人所得稅最顯著的特點是對凈收入征稅，在確定個人所得稅征收范圍后，就涉及到對各種費用進行扣除的問題。我國個人所得稅的費用扣除，分別按不同的征稅項目采用定額扣除和定率扣除兩種辦法。一類是工資、薪金所得等，采用定額扣除，每月扣除1600元;另一類是勞務報酬、稿酬所得等，采用定額扣除和定率扣除相結合的辦法，每次收入4000元以下的，定額扣除800元;每次收入4000元以上的，定率扣除20%。這一方面造成計算上的繁瑣，給征納雙方都帶來計算上的困難;另一方面費用扣除標準的規定對納稅人的各種負擔考慮不充分，對凈所得征稅的特征表現不明顯。

三、個人所得稅制的國際比較

1.國際稅制視角下個人所得稅稅制比較

(1)稅收立法的比較分析。國外個人所得稅法的立法程序一般都較為謹慎規范，民主參與性強。立法草案必須先行公布，征求公民的意見，任何公民、團體都可以約見議員或以書面形式發表對草案的意見，并向政府反映，然后進入辯論階段，對草案進行修改至絕大多數公民滿意為止。目前我國的稅收立法，尚缺乏最普遍的廣泛性和規范性。稅收立法往往民意不足，還較習慣地存在人大授權國務院、國務院授權財稅部門制訂各種實施細則的現象。稅收立法似乎呈現立法行政化趨勢，稅法行政解釋現象成為一種主要流向。實施細則沒有遵循嚴格的立法程序，容易侵蝕國家的立法權力，導致個稅立法形成行政法規唱主角、稅收法律如配角的狀況，這當然也不符國際慣例。(2)個人所得稅類型的比較分析。個人所得稅按其稅制特點可分為綜合所得稅、分類所得稅和混合所得稅制(即分類綜合所得稅，它又分為兩種類型，一類是交叉型，以英國為典型;另一類是并立型，以日本為代表)，其中綜合稅制在全世界占據主導地位。目前在歐洲，除了葡萄牙和英國采取混合稅制模式外，其他國家都采取綜合稅制。分類所得稅制，對工資薪金等勞動所得課以較輕的稅，對營業利潤、利息、股息和租金等資本所得則課以較重的稅，這將會對資本、勞動力和技術等生產要素產生不同的扭曲效應，也會使同等收入但收入來源不同的人，繳納不等的稅，造成不公。實證研究表明，在一國總體收入水平提高、大多數收入來源多元化時，采用綜合稅制更合理，如美國就把所有實現了的資本和各種形式的收益都計入應稅所得，個人所得稅的稅基大大擴展。(3)費用扣除的比較分析。個人所得稅的起征點決定于稅基的扣除項目和扣除額度，它有三種扣除方式:一是成本費用扣除。英國最為嚴格，如規定利息支出在限額內列支;美國則較寬，將費用首先區分為業務費用和非業務費用后，對業務費用部分允許扣除，如利息、慈善捐贈和偶然損失均可列支。私營企業主向公益事業的捐贈，個人所得稅的免稅率達到50%;比利時對不動產購進成本據實列支。二是個人免稅扣除，這是為補償勞動者的基本消耗以實現簡單再生產為目的的扣除。美國和澳大利亞對醫療費據實列支，愛爾蘭對教育支出全額扣除。三是家庭生計扣除，此法原于法國，主要依據納稅人的家庭結構和婚姻子女狀況來扣除，如荷蘭對贍養費、對貧困親戚資助扣除。(4)征收方法的比較分析。個人所得稅的征收方法主要有課源法、申報法、測定法和估計法四種。世界各國(地區)在具體征收實踐中，都綜合運用這四種方法，但各有側重，各顯風格。英國在采用課源法時實行累計扣繳法，北美國家則實行非累計扣繳法。申報法有家庭制和個人制兩類，在中國香港，妻子的收入被視為丈夫的收入而合并計征薪俸稅，并采用“個人入息課稅”的申報方式，準許納稅人將其各項收入和虧損加在一起報稅;中國大陸、日本、加拿大和奧地利等以個人為申報納稅單位;美國和加拿大在使用申報法時，通常要對2%—5%的申報表進行審查。測定法則根據納稅人所表現的外部標志，推定其所得按率征收，如美國通過采用實質停留測定法，可以把一個外國自然人認定為美國居民，并賦予其納稅義務。估計法在法國廣泛使用，且方式繁多，非洲國家也在使用估計法。

2.稅率改革的特征總結

(1)超額累進稅率被廣泛運用。在現代所得稅中，納稅能力通常是指可自由支配的個人所得。根據所得課稅的邊際效用理論，隨著所得的增加會引起單位所得邊際效用的遞減。理論上講，當單位所得的增加導致邊際效用接近于零時，可以將超過部分的所得全部通過所得稅來征收。根據福利犧牲理論，對高所得征收較高的稅收，相對于對低收入征收相同的稅收，產生的福利犧牲程度要低得多，因而可以對高收入者征收較重的稅。不管理論上如何解釋，實際上，每個納稅人必須根據其相應的納稅能力向政府做財力貢獻，這一標準己在稅收實踐和稅收理論方面牢固地樹立起來。根據支付能力調整人與人之間所得稅的負擔，累進稅率公式是最適用的。(2)稅率下降。盡管各國最高稅率只適用少數人，但近年來，不論是發展中國家還是發達國家，個人所得稅最高稅率的大幅度下降幾乎成為普遍趨勢。最高稅率在國與國之間的差別很大，從超過70%到低于30%。自1986年以來，大部分國家的最高稅率都己下降，如比利時、日本、新西蘭、挪威、瑞典、英國和美國等。(3)稅率檔次減少。累進稅率檔次各國不一。目前仍有十個級距以上的國家僅有法國、盧森堡、西班牙、南非、巴拿馬和韓國，稅率級距最少的國家是英國馬恩島和新西蘭，只有兩級;愛爾蘭、利比亞、多亞尼加聯邦、加拿大、挪威和印度尼西亞等國家只有三級;美國、斯里蘭卡和澳大利亞等國為四級。

3.國際上典型國家個人所得稅基本情況

(1)美國實行綜合稅制，將個人所有的收入匯總后扣除必要費用和寬免額(即俗稱的免征額)，按照統一的稅率征收個人所得稅。個人收入分為普通收入和資本收入，短期資本收入按普通收入計稅，長期資本收入單獨計稅。美國聯邦個人所得稅采用報清繳法，并實行預扣稅款辦法，凡有固定職業的工人、職員的工資、薪金收入由雇用單位在支付時預扣代繳，年終由納稅人進行申報結算，多退少補。目前美國實行六級超額累進稅率，稅率在10%—35%之間，按不同的申報方式計算繳納。美國稅法中規定了扣除項目，這個概念類似于我國個人所得稅中的起征點或免征額。為了保證中低收入家庭和個人的生活水平不會因為納稅過多而下降，美國稅法還規定了各種免稅收入和退稅制度。(2)英國也是實行綜合課稅制，其課稅對象是按分類表列舉的，其征收范圍包括工資薪金收入所有職業所得、養老金收入(國家、公司、個人養老金及退休金)、儲蓄利息、股票、基金及股息收入和租金收入。總之，英國認為凡是能夠增加人們負稅能力的經濟收益都構成課稅基礎。免稅所得包括免稅賬戶所得(個人參股計劃和個人活期存款賬戶)、工作稅收減免和政府有獎債券分紅。英國個人所得稅采用廣泛的從源扣繳制。一是所得稅預扣法由雇主從雇員的工資薪金所得根據稅務部門發給的“服稅號”預先代扣所得稅金。二是從利息支付的從源扣繳。英國的納稅年度是從當年的4月6日到次年的4月5日，由稅務與海關政府部門負責征收。英國稅法規定個人免稅額和額外免稅項目，類似于我國的個人所得稅起征點。

四、我國個人所得稅制改革的建議

1.適時轉換稅制模式，實行分類與綜合相結合的混合所得稅制

考慮到目前我國稅務部門征收管理能力較弱、公民納稅意識不強等現實情況，現階段個人所得稅制模式的選擇應定位于分類與綜合相結合的混合所得稅制，即對連續性或經常性收入的應稅項目，如工資薪金所得、承包承租經營所得和個體工商戶生產經營所得和勞務報酬所得等，實行按年綜合課稅，并實行按月或按季預繳，年終匯算清繳的辦法;對其他非經常性所得，如財產轉讓所得、財產租賃所得、特許權使用費所得、稿酬所得、股息、利息、紅利所得和偶然所得等，實行分類課征。這一稅制模式綜合了分類稅制和綜合稅制的優點，既能體現量能納稅原則，又能堅持對不同性質收入實行區別對待的原則，而且可以較好地解決分類稅制模式下高收入者的避稅問題。從長遠來看，在條件成熟后再逐步向綜合稅制模式過渡。

2.減少稅收優惠，擴大稅基

根據我國的具體國情，可保留的減免項目主要包括失業救濟金或其他救濟金、撫恤金、保險賠款;法律規定予以免稅的各國使領館外交代表、領事官員和其他人員所得;按國際慣例，中國政府參加的國際公約、簽訂的各種協定中規定的免稅所得;經國務院、財政部批準免稅的所得。同時，為適應個人收入來源渠道與形式多元化、多樣化的現實，適時調整個人所得稅應稅項目，擴大稅基，嚴格控制減免稅。

3.調整稅率結構

根據全球個人所得稅制改革的基本趨勢和當前我國收入分配的實際狀況，結合稅制模式的選擇科學地設計個人所得稅率。一是在總體上實行超額累進稅率與比例稅率并行、以超額累進稅率為主的稅率結構。二是對適用超額累進稅率的專業性、經常性所得，是統一規定一套稅率，還是分別制定多套不同稅率，取決于政策決策的取向，如果對勤勞所得和非勤勞所得實行區別對待政策，則可以設計兩套超額累進稅率。三是適當減少稅率檔次，降低最高邊際稅率。為緩和調節力度和刺激國民的工作積極性，個人所得稅的超額累進稅率檔次可以減少至3—5檔，最高邊際稅率可以降為30%—35%。

4.健全費用扣除制度，實行費用扣除指數化調整政策

就目前我國的實際情況而言，個人所得稅的必要扣除費用大體上可以分為三部分:一是為取得收入所必須支付的有關費用，如差旅費和維修費等，可按“補償原則”采取據實列支或在限額內列支辦法扣除。二是特許扣除，包括教育費和住房構建支出、醫療費和養老金等，可以實行分項按實際支出扣除和按比例標準扣除兩種方法，納稅人可以自選其一。分項扣除是按實際支出扣除，一般來說限制較多，計算較繁瑣，在實際支出較大的情況下，可以使納稅人得到較為充分的扣除。三是維持勞動力簡單再生產的“生計費”，應根據納稅人贍養人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況和年齡大小確定相應的扣除標準，同時，生計扣除應考慮社會各項改革引起的個人負擔費用差異。實行費用扣除指數化調整政策，即根據通貨膨脹率、工資收入水平和各種社會保障因素的變化對扣除標準(額)進行適當的調整。個人生計扣除實行指數化調整，以避免通貨膨脹對個人生計構成明顯的影響，保障納稅人的基本生活需要，并允許物價指數和生活水平偏高的地區，生計費適當上浮，做到因地制宜。標準扣除的數額每年也要隨著消費物價指數的變化而調整。

5.選擇以家庭為納稅單位，更好地體現稅收公平原則

我國現行個人所得稅制基于收入的需要，選擇以個人作為納稅單位，不僅不能實現按綜合能力征稅的原則，而且扣除難以體現社會公平政策，如購房貸款利息、醫療費、保險費和子女教育費等作為家庭支出費用，在計征個人所得稅時無法反映與計算。同時，以個人為納稅單位也容易造成夫妻雙方轉移收入，以達到避稅的目的。因此，為更好地貫徹稅收公平原則，應借鑒西方發達國家的做法，選擇以家庭作為納稅單位。即納稅單位不是以生活在一起的家庭為單位，而是以婚姻關系為基本紐帶，即以夫婦為一個納稅單位。另一重要的問題是如何設計聯合申報和單身申報的不同稅率，這需要對稅負水平做一些測算，原則上應對聯合申報稍優惠一些，以順利實現納稅單位轉換。

五、結語

隨著經濟的不斷發展和人們收入水平的不斷增加，個人所得稅在國家稅收中占據的比重愈來愈高。個人所得稅與我國居民的實際收入更是息息相關，對我國居民收入分配有著重要的影響，與社會貧富差距息息相關。我國個人所得稅制度還在不斷的改善中，通過借鑒國外的成功經驗和不斷自我完善，形成一套更加合理、公平的個人所得稅。

參考文獻:

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［4］張斌.個人所得稅改革的目標定位與征管約束［J］.稅務研究，2010，(3):9－13.

作者:孫燕東 單位:北財經大學網絡教育學院