影響企業(yè)發(fā)展的稅制因素
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一、引言
傳統(tǒng)的稅收理論將政府的征稅局限于滿足政府職能的行使，至多約定于政府對公共產(chǎn)品的提供。因此，更傾向于把稅收征納關系納入政治程序中思考，即使是分析稅收對經(jīng)濟的影響，也著重于從宏觀角度考察稅收及其負擔如何影響、調控和制約經(jīng)濟的發(fā)展，缺乏從微觀角度分析稅收特別是不同稅種、不同稅制結構對企業(yè)行為的影響。從微觀角度分析，征稅實際是政府參與企業(yè)最終經(jīng)營成果的分配，從而構成了影響企業(yè)經(jīng)營成果分配方式的一個重要因素。在這一過程中，政府主導下設置的稅種或稅制結構存在多種選擇，由于不同的稅種或稅制結構參與企業(yè)經(jīng)營成果分配的環(huán)節(jié)不同，就在一定程度上決定了政府對企業(yè)經(jīng)營成果分配方式的差異，進而導致這兩個分配主體對企業(yè)經(jīng)營風險的分擔也不同。風險分擔機制是影響經(jīng)濟主體行為選擇的重要變量，因此，稅制或稅收結構就成為了經(jīng)濟主體行為選擇的重要約束條件，既影響著企業(yè)利用盈余擴大投資的規(guī)模及速度，同時也影響著政府的行為選擇（包括行為方式和行為習慣），而政府的行為選擇又會進一步影響企業(yè)的融資能力、投資意愿和創(chuàng)新意愿、企業(yè)的發(fā)展規(guī)模和速度。由此可見，稅種或者稅收結構與企業(yè)的發(fā)展息息相關，具有不可分割的密切聯(lián)系。用發(fā)展的眼光看，市場經(jīng)濟的主要主體應該是非公有制企業(yè)。由于中國市場經(jīng)濟尚處于發(fā)展階段，市場競爭并不充分，將要成為主要市場主體的非公有制企業(yè)正處于成長階段，在國際化的競爭中很難取得優(yōu)勢。在國有經(jīng)濟居于我國社會經(jīng)濟主導地位的今天，以及基于國有經(jīng)濟與政府血緣關系的現(xiàn)實，處于成長階段的非公有制企業(yè)不容易得到政府青睞，缺乏政府及時為其提供服務和解決問題的敏感性與主動性，更難以得到政府對國有經(jīng)濟那樣的可以在稅法之外的“法外開恩”了?；诖耍疚闹饕獜奈⒂^角度分析我國現(xiàn)行稅收制度對企業(yè)發(fā)展的影響，以期能夠從稅收制度建設方面為企業(yè)尤其是非公有制企業(yè)的發(fā)展謀求良好的稅收環(huán)境。
二、增值稅對企業(yè)成長的影響
長期以來，我國主要依賴流轉稅（現(xiàn)為貨物勞務稅）組織財政收入，經(jīng)過20世紀80年代早期的兩步“利改稅”改革，才初步建立了所得稅的基礎，流轉稅擔綱國家財政收入大任的格局一直延續(xù)了下來?；跇藴实脑鲋?a href="http://www.baojiexiang.com/lunwen/szlw/62972.html" target="_blank">稅制度的優(yōu)越性，尤其是它能夠避免重復征稅對經(jīng)濟運行的影響，以及對生產(chǎn)者的生產(chǎn)決策和消費者的消費選擇呈中性影響，1994年的稅制改革建立起了以增值稅為主體稅種的稅制結構。從此，增值稅不僅在貨物勞務稅類中一枝獨秀，而且在整個中國稅制結構中地位突出，自實施該稅制以來其承擔的稅收收入比重一直保持在40%以上。與絕大多數(shù)國家一樣，我國現(xiàn)行的增值稅也是采取專用發(fā)票和價外稅制度，通過對進項稅額的抵扣以消除重復征稅問題。從表面上看，這種價稅分離的增值稅層層抵扣制度在表面上形成了增值稅的銷項稅是下一個環(huán)節(jié)（企業(yè)）的進項稅，下一個環(huán)節(jié)（企業(yè)）可以在其貨物銷售時得到抵扣，因此，增值稅的納稅人只是先繳納稅款然后轉嫁給下一個環(huán)節(jié)（企業(yè)），似乎并不承擔增值稅負擔，而是由最終的購買者或者消費者負擔稅款。即便是增值稅的層層抵扣可能產(chǎn)生稅款轉嫁（實際上這涉及到增值稅的轉嫁問題，筆者無意在此對此進行深入討論），但增值稅的轉嫁也只能通過產(chǎn)品銷售價格的變化來實現(xiàn)。因此，增值稅不但影響生產(chǎn)者的生產(chǎn)決策，也影響消費者的消費決策和政府的行為選擇。在一般情況下，生產(chǎn)企業(yè)總是有辦法將一部分增值稅甚至是全部增值稅轉嫁給其客戶即它的下游企業(yè)，而它的下游企業(yè)又可能采取同樣的手段繼續(xù)向下游企業(yè)進行轉嫁，最終結果是，增值稅被一步一步地轉嫁給生產(chǎn)消費鏈條末端的產(chǎn)品消費者（或者購買者）。其必然結果是，消費者（或者購買者）在增值稅的壓力下不得不減少對該產(chǎn)品或服務的消費（或購買），消費者的福利水平因消費者剩余的下降而下降。由于增值稅是對貨物流轉各個環(huán)節(jié)的增值額征收的一種稅，而企業(yè)只要處于持續(xù)不斷的生產(chǎn)運營狀態(tài)，就總會有增值額發(fā)生，所以政府也就必然能夠征收到增值稅。在這個過程中，雖然政府的財政收入從中得以不斷增加，但政府財政收入的增加額并不足以彌補由此導致的企業(yè)利潤的下降額，其原因就在于，由于產(chǎn)品價格上升所導致的需求量的下降已經(jīng)使原來市場資源的配置狀態(tài)偏離原來的位置，造成了經(jīng)濟學上所說的純損。征收增值稅將使得企業(yè)停止營業(yè)點向下移動，這將使企業(yè)很容易停止營業(yè)。值得關注的是，正如上文所討論的，由于政府征收增值稅與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實際效益基本無關，只要企業(yè)還在從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，增值額就會源源不斷地產(chǎn)生——至少會產(chǎn)生名曰“工資”的這種新創(chuàng)造價值，政府也就會有源源不斷的增值稅收入。此時，即使是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中遇到了困難，需要政府提供各種服務或者幫助以解決面臨的現(xiàn)實問題，但由于企業(yè)停止營業(yè)問題還沒有普遍出現(xiàn)，因此，即便此時政府有能力解決企業(yè)面臨的這些問題，也仍將迷惑于相對充足的財政收入而無動于衷。中國的市場經(jīng)濟尚處于發(fā)展階段，市場競爭尚不充分，將要成為主要市場主體的非公有制企業(yè)正處于成長階段，在國際化的競爭中很難取得獨特的競爭優(yōu)勢，因此更容易因被征收增值稅而降低其停止營業(yè)點的高度；也正是由于處于成長階段的非公有制企業(yè)不容易引起政府重視，而征收增值稅所導致的政府缺乏及時為企業(yè)提供服務和解決問題的敏感性與主動性，因而在非公有制企業(yè)這一群體上表現(xiàn)得更為顯著，才產(chǎn)生了我們所關注的增值稅對企業(yè)成長、特別是非公有制企業(yè)成長的負面影響這一問題。
三、不同稅制結構對企業(yè)發(fā)展的影響
從實質上看，政府對企業(yè)征稅其實就是對企業(yè)經(jīng)營成果最終分配過程的參與，從而構成了影響企業(yè)經(jīng)營成果分配方式的一個重要因素。不同的稅制或稅收結構參與企業(yè)經(jīng)營成果分配的環(huán)節(jié)不同，就在一定程度上形成了對企業(yè)經(jīng)營成果分配的不同階段，因而在客觀上導致了政府與企業(yè)在分享經(jīng)營盈余和分擔經(jīng)營風險的機制差異。加之政府征稅還是影響經(jīng)濟主體行為選擇的重要變量，因此稅收就成為了企業(yè)經(jīng)營決策的重要約束條件；企業(yè)面對的稅種不同，也會做出不同經(jīng)濟選擇，進而影響著政府的行為選擇（包括行為方式和行為習慣），從而構成了企業(yè)與政府的博弈關系。正是由于稅收制度的這種基本屬性，才使其成為政府調控經(jīng)濟的杠桿，才有稅制影響企業(yè)發(fā)展這一話題的引出。稅制或稅收結構在客觀上導致了政府與企業(yè)在分享經(jīng)營盈余和分擔經(jīng)營風險上的機制差異，影響著企業(yè)的融資能力、投資意愿、創(chuàng)新意愿，以及企業(yè)能否利用盈余擴大投資、擴張發(fā)展規(guī)模和提升發(fā)展速度最終形成市場優(yōu)勢和強勁的市場競爭力等等，這對于中小企業(yè)尤為重要。我國的稅制與企業(yè)發(fā)展具有高度相關性，這可從以下幾個方面進一步說明。
（一）稅制對企業(yè)生產(chǎn)成本和銷售的影響
以增值稅（間接稅）為主體稅種的稅制和以所得稅（直接稅）為主體稅種的稅制對企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本和銷售的影響是不同的。從會計學上來講，企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本是按照“實現(xiàn)法”的原則，如實記錄反映和核算生產(chǎn)過程中實際消耗的材料、人工等直接成本、支付等稅金及其附加（間接稅），以及分攤的管理費用、財務費用和損失等間接成本，通過會計核算的利潤被稱為“會計利潤”。為了控制企業(yè)成本，保證所得稅的征收，稅務機關根據(jù)稅法對“會計利潤”進行調整，經(jīng)過調整后的利潤被稱為“稅法利潤”，亦即企業(yè)所得稅的應納稅所得額——企業(yè)所得稅的計稅對象?？梢?，間接稅及其附加要進入企業(yè)成本，成為產(chǎn)品價格的組成部分（即便是采取價外稅形式層層抵扣增值稅），因此，企業(yè)對征收增值稅的反應是如何提高產(chǎn)品的價格；而企業(yè)所得稅是根據(jù)“稅法利潤”征收，稅金不進入企業(yè)成本，企業(yè)對征收所得稅的反應是如何來增加利潤。顯然，前者極有可能導致銷售量的下降，而后者則會在降低產(chǎn)品單位成本以增加單位利潤和擴大產(chǎn)品市場占有率以增加利潤總額方面進行努力。兩相比較，其效應一目了然。
（二）稅制對企業(yè)投資的影響
根據(jù)微觀經(jīng)濟學的定義，企業(yè)的主要目標就是在一定的約束條件下追求利潤最大化。在企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化的眾多途徑中，進行投資就是比較重要的一條。通過對利潤最大化這一重要目標的不懈追求，企業(yè)將會不斷積累更多的資金以進行進一步的投資，這種良性循環(huán)將保證企業(yè)擁有優(yōu)秀的自生能力和深厚的發(fā)展?jié)摿??？偲饋碚f，稅制對企業(yè)投資的影響主要表現(xiàn)為投資收益和投資風險。就投資收益而言，因為稅收就是政府分享企業(yè)經(jīng)營成果的過程，其結果是稅率的高低直接影響企業(yè)投資凈收益率的高低。但是值得強調的是，以企業(yè)所得稅為主的直接稅稅制和以增值稅為主的間接稅稅制，都會直接使企業(yè)投資的凈收益率降低，并進而降低企業(yè)投資的積極性和投資金額。而就投資風險而言，直接稅稅制和間接稅稅制之間則具有十分明顯的差異。雖然作為公共服務提供者的政府在兩種稅制下都要參與分配企業(yè)的經(jīng)營成果，即從企業(yè)收益中拿走一定比例。但是，即使最終的稅收金額相同，也會僅僅因為具體分配制度的差異而產(chǎn)生完全不同的結果。在以企業(yè)所得稅為主的直接稅稅制下，征稅對象是企業(yè)最終的利潤總額，此時，政府的所得稅收入與企業(yè)投資風險密切相關，因此征收所得稅就表現(xiàn)為政府同企業(yè)共擔投資風險。那么，從穩(wěn)定甚至是增加財政收入角度考慮，在所得稅比率確定之前提條件下政府將希望企業(yè)利潤越多越好。為此，政府或者是鼓勵企業(yè)進行擴張，或者是鼓勵企業(yè)通過提升生產(chǎn)的技術水平而提高盈利率，而無論何種情況，政府均有積極性為企業(yè)提供盡可能多的幫扶，促進企業(yè)加大投資。相反，在以增值稅為主的間接稅稅制下，政府只關注企業(yè)銷售額和增值額，而沒有積極性去考慮企業(yè)的盈利能力和利潤水平。
（三）稅制對企業(yè)技術創(chuàng)新的影響
撇開政府專門制定的鼓勵企業(yè)進行技術創(chuàng)新的優(yōu)惠措施因素，僅就稅制對企業(yè)進行技術創(chuàng)新的意愿而言，以增值稅（間接稅）為主體稅種的稅制和以所得稅（直接稅）為主體稅種的稅制對企業(yè)技術創(chuàng)新意愿所產(chǎn)生的影響是不同的。由于直接稅（企業(yè)所得稅）的征稅對象與間接稅（主要是增值稅）的征稅對象具有不同的經(jīng)濟含義，即前者是企業(yè)實現(xiàn)了盈利才需要交稅，后者是只要企業(yè)產(chǎn)生了增值額就必須納稅，而增值額并不能反映企業(yè)盈利與否，即不管企業(yè)有沒有盈利都需要交稅。技術創(chuàng)新的意愿來自于對未來收益的預期。就政府未來收益預期而言，前者是一種不確定收入，企業(yè)進行具有一定風險的技術創(chuàng)新，將進一步增加政府收入的不確定性；而后者則是一種相對穩(wěn)定的收入（相對于企業(yè)所得稅的不確定性來說），不會改變其收入預期。就企業(yè)未來收益預期而言，在直接稅制度下，政府與企業(yè)一道承擔了部分技術創(chuàng)新風險，使得企業(yè)主的技術創(chuàng)新收益預期更容易實現(xiàn)，技術創(chuàng)新意愿變得更加強烈。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，兩種稅制的最終效應截然不同。
（四）稅制對政府行為的影響
根據(jù)前文的分析可以很容易地總結出，稅制構成了約束政府進行行為選擇的局限條件，不同的稅制形成了不同的約束局限條件。在不同的約束局限條件下，政府將會分別做出不同的選擇，表現(xiàn)出與稅制相應的行為選擇方式。在以直接稅為主的稅收制度下，由于政府只能在企業(yè)盈利的前提條件下才能實現(xiàn)其參與企業(yè)經(jīng)營成果分配的利益訴求，因此，不管政府的主觀意愿如何，其行為選擇一定是要有利于企業(yè)收益的最大化，這在現(xiàn)實中表現(xiàn)為政府積極地為企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展提供幫助，與企業(yè)共同承擔經(jīng)營、投資、創(chuàng)新風險。而在以間接稅（主要是增值稅）為主體的稅收制度下，由于政府的稅收收入幾乎不受企業(yè)是否盈利和盈利多少的影響，導致政府缺乏為企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展提供幫助的主動性和積極性。兩相比較，其效應一目了然。
四、結論與判斷
通過上述分析和討論，我們完全可以得出以下兩個清晰和鮮明的結論和判斷。
（一）“營改增”改革應將著力點放在增值稅的規(guī)范化建設方面
由于增值稅的征收更容易降低企業(yè)停止營業(yè)點的高度，導致政府缺乏及時為企業(yè)提供服務和解決問題的敏感性與主動性，因此，盡快改變增值稅在稅制結構中的主體地位，必須將其納入政府決策的議事日程?；诖耍梢哉J為，我國現(xiàn)階段正在推行的“營改增”改革（也被稱為增值稅擴大征收范圍的改革）應該將著力點放在增值稅的規(guī)范化建設方面，而不應放在增值稅的外延擴張上，以避免增值稅“尾大不掉”弊端的進一步惡化。
（二）對于我國近期和中長期稅制改革的思路建議
既然不同稅制結構對企業(yè)和政府行為產(chǎn)生的影響不同，而且以所得稅為主體的稅制結構明顯優(yōu)于以增值稅為主體的稅制結構，因而我國近期稅制改革的思路應該是優(yōu)化稅制結構、公平稅收負擔、規(guī)范分配關系、健全稅制體系、加強稅收法制建設，實現(xiàn)直接稅和間接稅在量和功能上的平衡。而中長期稅制改革的思路則應該是通過間接稅在量和功能上平衡的過渡階段，最終建立起以所得稅為主體稅種的與調節(jié)有機融合的稅制體系。
作者：陳美芝 胡春
