雙碳目標下碳稅制度設計淺析
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摘要：2020年9月，習近平總書記做出“中國二氧化碳排放力爭在2030年前達到峰值，努力在2060年實現碳中和”的承諾，即“雙碳”目標。隨著我國碳交易市場的開市，越來越多的企業參與到這項活動中，但我國稅收方面仍有空白之處，因此，本文參照已經實施碳交易的國家的稅收制度，從固定型排放二氧化碳和流動型排放二氧化碳及企業購買碳排放配額三個方面進行稅制設計，助力我國更好地實現“雙碳”目標。
關鍵詞：碳交易；碳稅制度設計；碳交易價格；“雙碳”目標；稅收優惠
“雙碳”目標是我國提出的在2030年前二氧化碳排放力爭達到峰值，碳中和被要求在2060年前實現。目前，全球氣候變暖已經威脅到人類的生存和發展，我們不得不面臨這個問題。“雙碳”目標是我國面對氣候變化和保護地球家園邁出的決定性步伐。碳交易市場成立對減少我國溫室氣體排放，推動可持續發展有著積極的作用。目前，我國關于環境的稅種只有環境保護稅，顯然不足以推進可持續發展和減少二氧化碳的排放，因此環境稅收制度存在明顯缺陷。若增加一個針對碳排放的稅種必然可以提高對二氧化碳的管控力度，之所以要專門增加碳稅這個稅種，是因為征稅對象多，因此必然會涉及許多行業，如果將其合并到資源稅或消費稅這類稅種中，對稅務部門的監管增加了一定的難度，納稅人就有了偷稅漏稅的空間。所以，碳稅有利于針對性地解決大量碳排放帶來的環境污染問題。
1碳交易市場碳稅制度國際經驗借鑒
1.1歐盟國家碳排放交易市場
“碳交易”這個名詞產生于1992年聯合國政府之間通過的《聯合國氣候變化框架公約》中。當時，為了減少全球二氧化碳排放，提出將市場機制作為解決以二氧化碳為代表的溫室氣體減排的新路徑，也就是將二氧化碳的排放權作為一種無形的商品在特定市場上進行交易，于是，碳交易就問世了。其可以通過市場化機制對環境負外部性進行校正，達到“誰污染，誰付費”的效果。其在國際上被認為具有社會減排成本低和效率高的優勢，因此被廣泛推廣。1992年5月通過《聯合國氣候變化框架公約》(UNFCC)后，1997年在日本京都召開的會議通過了《京都協議書》，其核心內容是幫助不同國家和地區實現各自的碳減排任務。協議提供了三種工具：國際排放機制(InternationalEmissionTrading，IET)，聯合履行機制(jointlyImplementation，JI)及清潔機制(CleanDevelopmentMechanism，CDM)。截至目前，已有39個國家和23個地區規劃并建立了碳交易市場，實行碳稅等定價工具。在國際市場上，具有代表性的是歐盟的碳排放權交易體系(EUETS)，是基于CDM、JI、ET三種公約確立的三種創新減排機制，同時是世界上第一個國際排放交易體系。在這個交易體系下，最大的特點就是實行限額與交易的原則，即在設定的總體碳排放力的上限之內，相關企業根據需要交易排放配額的同時，也可按照自身的需求購買或銷售配額，以降低自身的排放成本。配額的價格每天都會進行拍賣，以確保價格能實時反映市場動態。
1.2國際碳稅制度
1.2.1丹麥、荷蘭。以丹麥、荷蘭為代表的國家在較早前就已經開始推行碳稅。丹麥在1992年對家庭和企業一并開征碳稅，在減少二氧化碳排放的同時，鼓勵家庭和企業使用清潔能源。當時的丹麥除汽油、天然氣和生物燃料以外的所有二氧化碳都在征收的范圍之內。不僅如此，當時的稅率按照2022年的匯率折合成人民幣約為93元/噸二氧化碳。但是，丹麥政府為了加強企業節能意識，將這些稅收收入的一部分用于企業購買節能的機器設備，節能項目的補貼，這也在一定程度上減輕了企業的經營成本。這是國際上對碳稅政策模式中的單一碳稅制度。在后續對碳稅制度的發展中，逐漸由一個碳稅演變成由二氧化碳稅、二氧化硫稅和能源稅三個稅種為一體的稅種，即復合碳稅政策。1.2.2日本。日本在2002年的京都會議上簽署了《京都協議書》。協議書生效后，建立了自愿排放交易體系，在日本國內主要的交易系統是經濟貿易產業省碳交易系統、環境省碳交易系統及各地方政府。由于其主管機構上劃分的種類繁多，且在日本國內沒有很高的法律地位，因此推行的較為吃力，減排力度較弱。1.2.3澳大利亞。首先，碳市場在澳大利亞國內通過了正式立法且強制企業參與。其次，在碳交易的價格上實施固定價格加浮動價格的模式：在實施碳定價計劃后的三年內為固定價格，每年配額的價格平均增長2.5%，除少量由政府配發的免費額度之外，參與的企業若是超過免費配額的排放量需要購買超過部分的排放權額度。在實施碳定價計劃三年之后，轉變成由市場交易決定。為了避免價格的劇烈波動對企業造成的影響，在這三年內，政府依據預期的國際價格基礎確定上限和下限，設置相應的浮動區間，這種交易方法充分汲取了歐盟碳交易市場上價格不穩定的教訓。
2我國碳排放權交易碳稅稅制設計
當今，“雙碳”目標已提出2年，在2021年7月16日我國碳交易市場正式開市。早在2011年10月，我國在北京、上海、廣州、深圳等7個省市實行了碳排放權交易的試點工作。截止到正式開市前累計的二氧化碳配額成交量為4.8億噸當量，成交額約為114億元。
2.1企業日常排放的稅收制度設計
2.1.1固定性排放二氧化碳的稅制設計。(1)納稅義務人。根據稅法的要素，碳稅的納稅義務人應該是在我國境內生產經營過程中排放二氧化碳的單位。(2)征稅對象和征稅環節。根據我國征收碳稅的基本目的，對征收的對象和征收環節確定為在生產經營過程中向自然環境直接排放的二氧化碳。在我國，主要的碳排放來源是以冶鋼廠為代表的制造業，這些企業在日常生產經營活動中直接排放二氧化碳。對于這種企業，在生產過程中對排放量進行監管，并以此為征稅依據。(3)稅率。參照國際上對碳稅的稅率，從最少的國家波蘭，每噸二氧化碳當量0.08美元，到每噸二氧化碳當量137.24美元的瑞典，我們可以看出各國碳稅稅率的差異較大，部分國家針對不同征稅對象設置了差異稅率。我國目前的稅收政策中并沒有針對這方面的稅收，按照國際上的經驗，參照消費稅中的從量征收較為合適，對于具體的稅率，我國認為按照碳交易市場上的交易價為基準上下浮動。若國家監管部門發現我國近一段時間的碳排放量明顯增多，那么每噸碳排放的稅額也應隨著整體排放量而變化，這樣有助于控制我國整體的碳排放量。(4)稅收優惠?，F階段，主要從排放量較大的企業，如冶鋼廠開始監管，對這些排放需求較大的企業，鼓勵購入節能設備替代較老舊設備，以減少碳排放。因此，對于能夠減少碳排放的機器設備，參考企業所得稅政策，按照投資額10%在每年的應納碳稅稅額中抵免。為了鼓勵企業購買此類設備，對機器設備投資額不足抵免的部分，準許在以后10個納稅年度結轉抵免。若購入的節能設備不足以減少二氧化碳的排放，鼓勵企業自主研發。鑒于企業研發的成品是固定資產，因此，對企業自行研究開發的產品，可在企業所得稅上對形成無形資產的成本按175%攤銷或對沒有形成無形資產的投資額加計75%扣除。在碳稅上，對這一部分的開發形成的固定資產可以一次性全額在碳稅中扣除；未形成的固定資產可按200%加計扣除，以減輕企業因開發帶來的成本。2.1.2流動性排放二氧化碳的稅制設計。(1)征稅對象和征稅環節。在運輸工具中，選擇典型的航空運輸和重型載貨汽車為征稅對象。由于航空公司排放的二氧化碳的估算難度較大，因此對這類公司的二氧化碳排放可采用每趟航程飛行的距離大致折算成排放的二氧化碳。根據現有資料，按照中型飛機計算每公里排放的二氧化碳為55+0.105×(公里數-200)(數據來源于碳交易網)。航空飛機平均每次航程約400公里。新冠疫情期間，國際航班的航班量急劇減少，因此暫不考慮國際航班的相關稅費。按照我國航空公司平均300架飛機計算，航空公司一天可以飛行的航程約為300×400公里=12萬公里，一個月按30天計為12萬×30=360萬千米。由此可以推算出一家航空公司一個月排放的二氧化碳為55+0.105×(3，600，000-200)=378，034kg=378.034噸。通過估算，飛機飛行一公里和排放的二氧化碳的比例約為1:105。稅務部門按照航空公司記錄的每月飛行航程計算出大約排放的二氧化碳，即為征稅對象。對于重型載貨汽車而言，按照貨車平均每消耗1千克柴油排放3.19千克的二氧化碳來算，平均每次加油約50升，每升汽油相當于0.84千克，折算出每消耗50升相當于排放3.19千克×50升×0.84千克=133.98千克的二氧化碳。而每消耗完50升的柴油相當于行駛500公里，按照一輛車每年行駛2萬公里計算，每月約為1666公里，可以計算出一個月的碳排放量約為(1666÷500)×133.98=535.92千克。這一部分的稅率也應當和市場環境掛鉤并與固定性排放二氧化碳的稅額保持一致，可以更加靈活地監管。(2)稅收優惠。由于航空公司排放的流動性二氧化碳較多，因此政府部門鼓勵航空公司發揮帶頭作用，積極推進減少二氧化碳排放額設備的研發工作。但由于該類設備研發難度大，因此對航空公司帶頭研發的部分，除去企業所得稅既有的優惠之外，對碳稅額外進行加計扣除和加計攤銷。這一部分的研發在增值稅中屬于有關資源綜合利用產品和勞務增值稅優惠政策，企業可以即征即退70%的增值稅，即若企業為了開發產品支付的材料等費用的支出只需要繳納13%×70%即9.1%。同時，在新冠疫情期間，航空公司積極配合國家無償包機將醫務工作人員運送到支援地或將醫療物資運送到支援地，此舉也是鼓勵航空公司積極響應國家行動的同時，減少經營成本。
2.2企業在碳交易市場購買碳排放額度的碳稅制度
2.2.1政府配額的分配。與歐盟國家相似，我國目前實施的規則與其大同小異：我國的碳排放市場是由政府配發碳排放配額，在此配額內有多余的企業可在碳排放交易市場上自行交易。我國的該交易市場起步晚，因此可以借鑒歐盟國家和英國的經驗。在我國，企業獲取配額的方式不一致，在上海地區一次性發放三年配額，而在廣東等地區是逐年分配的制度。在歐盟國家則是以拍賣的方式來獲取額外配額，價格的高低能較為直觀地反映市場的需求。除此之外，考慮到我國的經濟發展和減排能力，可以參考歐盟國家的分權化模式。具體到我國，比如東北地區重工業較為發達，碳排放的需求量比沿海長江三角區域多；而西北地區碳減排能力比長三角區域弱，若我國按照政府發放統一的配額加上企業自行購買配額，勢必會讓企業利潤下降，因此可參考歐盟國家通過分權的方式，以每個省份為單位，省政府發放不同額度的配額以適應當地環境。在歐盟國家發展碳排放交易市場的過程中，各個成員國自行設定排放量，過高的排放量上限使得實際排放量遠低于設定的配額，未達到節能減排的目的。因此，我國在實行與其類似的以省政府為單位發放配額時，可以歷年排放的平均額為標準，設定平均額以下的配額，以促進企業節能減排。同時，我國生態環境局等相關部門對省政府發放的配額進行監管，促進綠色低碳的發展。2.2.2購買配額的稅收制度設計。根據我國的現有政策，企業在用完由政府配發的免費碳排放額度之后，可在碳交易市場上購買其他企業的額度，如A公司用完了政府配發的100噸額度，還需要30噸額度，而B公司還有50噸額度，那么A公司就可在碳交易市場上購買B公司的30噸額度。通過查找我國目前碳交易市場上的價格，上述企業購買30噸的配額，每噸約53元，即A公司除需要支付價款30×53=1590元之外，還需另外支付購買碳交易配額的稅額。碳交易配額的稅率具體可以每個省份為單位，由于每個省份對碳排放額度的需求不一致，因此先由國家根據各個省份的碳排放制定限額，以購買價格為稅基的浮動稅率15%～20%。各個省份的省政府再按照本省的情況對在碳交易市場上購買的碳配額制定具體稅率。排放的需求越少，稅率越接近20%：如沿海地區，因本身的排放量需求少，購買額外的排放額就說明已遠遠超過正常企業排放的標準，因此稅率越接近20%；反之，東北地區本身對碳排放的需求比較大，因此稅率應靠近15%。不管稅率的高低，其本質都是對企業的一種懲罰性稅收。按照上述企業購買的1590元的配額，應繳納的購買碳交易配額的碳稅應為1590×15%=238.5，1590×20%=318元的區間之內。
3結語
提出“雙碳”目標時，就注定要在碳排放問題上提出一條適合我國的管理制度，其中征稅是減少碳排放的有效手段之一。我國在碳稅的征收問題上可借鑒許多國家，采用不同行業、不同方法的管理方針，緊抓企業日常排放和企業購買碳排放配額兩個方向。政府部門應盡快研究開發出精準檢測碳排放量的儀器，以免企業少報瞞報排放的二氧化碳。對企業少報瞞報的部分應當加倍征稅，讓企業參與到我國保護環境減少碳排放的行動中來。在此基礎上，完善加強建立一個符合我國國情的稅種。
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作者:葉以謝 鄭曉婧 林松池 單位:浙江工商大學杭州商學院