新稅制下全年一次性獎金納稅籌劃淺析
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【摘要】2019年起新個人所得稅法全面施行。為確保新舊稅制平穩過渡，穩定社會預期，新個稅法全面施行后仍保留了全年一次性獎金單獨計稅的過渡性優惠政策。在此背景下，如何科學籌劃工資薪金的形式以及金額顯得至關重要。文章舉例分析選擇不同的計稅方式引起的納稅差異，闡述全年一次性獎金無效區間產生的原因并分析推導無效區間的金額范圍，提出在新個稅法實施背景下納稅籌劃的建議。
【關鍵詞】新個人所得稅法；全年一次性獎金；納稅差異；無效區間
一、個人所得稅相關政策變化
個人所得稅作為我國稅收收入的重要組成部分，隨著我國城鄉居民收入逐年遞增，中等收入群體持續擴大，我國于2018年修訂了個人所得稅法案以優化我國社會收入分配結構，凸顯稅負公平性。此次改革，引入了綜合所得概念，建立綜合與分類相結合的個人所得稅稅制；對居民個人取得綜合所得按年計稅，實行年度匯算清繳多退少補征管模式；調整免征額、稅率級距，增加專項附加扣除項目等，改革涉及稅收征管體系多個環節，給政策銜接、稅收籌劃及申報帶來廣泛影響。為確保新舊稅制平穩過渡，財政部、稅務總局制發了《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號），規定在2021年12月31日前，居民個人取得的全年一次性獎金，可以自主選擇并入當年綜合所得計稅或單獨計稅。2021年12月31日發布《關于延續實施全年一次性獎金等個人所得稅優惠政策的公告》（財稅〔2021〕42號），規定的全年一次性獎金單獨計稅優惠政策，執行期限延長至2023年12月31日。
二、過渡期內全年一次性獎金的不同計稅方式
1.單獨計稅。居民個人取得的全年一次性獎金，用全年一次性獎金除以12個月，按其商數依據按月換算后的綜合所得稅率表，確定適用稅率及速算扣除數，單獨計算得出應納稅額。計算公式：應納稅額＝全年一次性獎金收入×適用稅率－速算扣除數2.合并納入綜合所得計稅。居民個人取得全年一次性獎金，也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅。計算公式：年度應納稅額＝（年度應稅收入額-基本扣除費用-專項扣除-專項附加扣除-其他扣除）×適用稅率－速算扣除數
三、選擇不同計稅方式產生的納稅差異分析
過渡性優惠政策的使用給不同收入人群帶來了不同程度的減稅效應，選擇不同的計稅方式也會引起納稅差異，因而研究全年一次性獎金的發放規則進行稅收籌劃具有現實意義。例1：A是甲公司一名員工，全年收入為130000元（不含五險一金等專項扣除），其中工資薪金累計90000元，年終獎金40000元，有住房貸款、子女教育和贍養老人等符合政策要求的專項附加扣除合計48000元。A選擇不同計稅方式的個稅計算如下。方式1：全年一次性獎金合并綜合所得計稅。全年應納稅額=（130000-60000-48000）×3%=660元方式2：全年一次性獎金單獨計稅。一次性獎金單獨計稅應納稅額=40000×10%-210=3790元其他綜合所得應納稅額=90000-60000-48000＜0，故不用繳稅。合計全年應納稅額是3790元。比較兩種計稅方式，選擇方式1比方式2節省3130元。那么，為何單獨計稅的優惠政策有時候反而不優惠？究其原因，主要是由于老個稅法采用按月匯繳的模式，如果每月工資收入波動幅度過大，就容易出現工資低時免納稅、基本減除費用無法充分利用，工資高時超額累進后稅額畸高的情況，特別是將一次性獎金并入當月工資計稅就更是如此。因此，國家稅務總局在2005年出臺一次性獎金單獨計稅的優惠政策。而新個稅法中綜合所得采用按月預繳、按年匯算清繳的模式，這就消除了以往的問題。再者，新個人所得稅法將基本減除費用提高至5000元/月并且增加專項附加扣除項目，稅前可扣除額度大幅提高。對于例1中A員工這類工資薪金（不含一次性獎金）低于其自身可扣除額度的中低收入人群，選擇并入綜合所得更能使其扣除額度得到充分利用，從而降低稅額。例2：B是甲公司一名經理，全年應稅收入為280000元（不含五險一金等專項扣除），其中每月工資薪金累計200000元，年終獎金80000元，有住房貸款、子女教育和贍養老人等符合政策要求的專項附加扣除合計48000元。B選擇不同計稅方式的個稅計算如下。方式1：一次性獎金合并綜合所得計稅。全年應納稅額=（280000-60000-48000）×20%-16920=17480元方式2：一次性獎金單獨計稅。一次性獎金單獨計稅應納稅額=80000×10%-210=7790元其他綜合所得應納稅額=（200000-60000-48000）×10%-2520=6680元。合計全年應納稅額是14470元。比較兩種計稅方式，選擇方式2比方式1節省3010元。在例2中，B選擇一次性獎金單獨計稅時，一次性獎金和其他綜合所得適用稅率均為10%，而選擇一次性獎金合并綜合所得計稅后引起了稅率檔級的提高，導致適用稅率變為20%，因而導致了B選擇一次性獎金合并綜合所得計稅后稅額增加。
四、全年一次性獎金的無效區間
在超額累進稅率計稅模式下選擇單獨計稅時，當全年一次性獎金金額處于無效區間，納稅人的稅后收入會低于上一級應納稅所得額上限金額所對應的稅后收入，也就是說會出現“多發1分錢少得幾千元甚至幾萬元”的情況。例如，員工丙全年一次性獎金是36000元，其按全年一次性獎金單獨計稅的應納稅額=36000×3%=1080元。丙稅后收入為36000-1080=34920元。員工丁全年一次性獎金為36001元，其按全年一次性獎金單獨計稅的應納稅額=36001×10%-210=3390.1元。丁稅后收入為36001-3390.1=32610.9元。丁的全年一次性獎金雖然比丙多發1元，但實際稅后到手收入卻少了2309.1元。研究無效區間產生的原因以及無效區間的實際范圍，有助于避開年終獎的“雷區”，合法合理避稅，可以讓員工更好地享受減稅紅利，獲得更多實際收入。1.全年一次性獎金無效區間產生原因。無效區間的產生與月度綜合所得稅率表中的速算扣除數息息相關。簡單來說，是因為月度綜合所得稅率表中的速算扣除數僅為一個月的數，并非扣除12個月。如果采用分階段計稅法計算丁的全年一次性獎金36001元的應納稅額，級數1：36000÷12=3000，適用1級稅率3%；剩余1元適用2級稅率10%。應納稅額合計=36000×3%+（36001-36000）×10%=36001×10%-36000×（10%-3%）=36001×10%-2520=1080.1元。通過上述公式，可以看到采用分階段計稅應納稅額1080.10元，速算扣除數為2520。而使用月度綜合所得稅率表計稅，36001元適用2級稅率10%，速算扣除數為210。應納稅額=36001×10%-210=3390.1元。兩種方式計算出的應納稅額為什么不相等呢？通過研究表1的月度綜合所得稅率表可以發現，速算扣除數210是與超過3000元至12000元的部分成配比原則的，而以全年一次性獎金36001元（3000.08×12=36001）為基數，相應的速算扣除數應為2520（210×12=2520）才符合配比原則。基于上述分析，速算扣除數的不配比性是導致出現無效區間的原因。2.全年一次性獎金無效區間的范圍。在無效區間內全年一次性獎金金額從負增長到零，為了更好地進行納稅籌劃，下面將分析推導無效區間的實際范圍。設Y為適用2級稅率10%的全年一次性獎金，Y-（Y×10%-210）﹥36000-（36000×3%），Y﹥38566.67。說明當Y﹥38566.67時，稅后收入才會大于按36000元發放全年一次性獎金的稅后收入，即（36000，38566.67）為第2級的無效區間。同理可以推導出第4、5、6、7級相應的無效區間（見表2）。用人單位在發放全年一次性獎金時，應盡量避開全年一次性獎金的無效區間。
五、全年一次性獎金納稅籌劃建議
1.合理配比員工的年工資薪金和一次性獎金。在員工年收入可以確定且單位自身制度允許的情況下，用人單位可進行合理配比，降低員工稅負。例如，甲公司C員工的全年工資薪金為40萬元（不含五險一金等專項扣除），那么當其年工資薪金所得為25.6萬元、全年一次性獎金為14.4萬元時，所需繳納的個人所得稅最低為36470元。2.避開全年一次性獎金的無效區間。例如，D所在的甲公司根據其工作表現決定在12月份發放給D全年一次性獎金38000元，而D在12月份的工資為8000元，如甲公司條件允許，可將D的全年一次性獎金調整為36000元，12月份工資調整為10000元，這樣對于甲公司而言，為D付出的薪資總額不變；但對于D而言，年度清算匯繳時，如獎金單獨計稅，則年稅后收入多出（36000-36000×3%）-［38000-（38000×10%-210）］=510元，以及綜合所得增加2000元部分的稅后收入。3.加強新個稅法政策鉆研，提升稅務業務能力。新個稅法巨大的改動讓個稅征收更加合理的同時也給財稅部門、用人單位財務人員和納稅人等帶來了極大的調整空間。財稅部門近年來通過多渠道、多形式開展個人所得稅政策宣傳，準確解讀新個稅政策。作為用人單位的財務人員，是稅務政策的一線執行者，應當加強對新個稅法政策鉆研，貫徹國家財稅部門為工薪階層減輕稅負的指導思想，為員工做好薪酬規劃，合理避稅。在正確履行代扣代繳義務同時，對內做好解釋、咨詢、宣傳等稅務服務工作，對外做好配合、溝通、核實工作。4.善于運用個人所得稅手機APP，保障自身權益。個稅APP的推出極大地方便了廣大納稅人，集合了匯算清繳、專項附加扣除填報、收入納稅明細查詢等多個功能，可以滿足納稅人的日常需求。納稅人可登陸個人所得稅手機APP填寫自己的專項附加扣除、商業健康保險等信息，也可以通過APP直觀明了地看出兩種不同計稅方式下所需繳納的稅額，選擇適合自己的申報方式，保障自身權益。5.建議繼續保留全年一次性獎金單獨計稅的優惠政策。我國個稅的征管體系對于工薪所得的征收管理一直較為健全，單獨計稅的優惠政策可以減輕納稅人負擔，降低以工資薪金收入為主要來源的中低收入群體的累進稅率級次，緩解中低收入群體壓力，提高滿意度，增強幸福感和公平感。6.建議重視并妥善解決“無效區間”問題。速算扣除數本是超額累進計稅方法中根據級次和稅率推導出的一種簡便運算工具，本身并沒有實際含義，并非可以人為規定的。而在全年一次性獎金單獨計稅中，速算扣除數的選用似乎違背了其本意，因而造成“無效區間”問題，這似乎有違個稅征收超額累進規則和公平性原則。自相關政策出臺以來，也不斷有人提出諸如將速算扣除數乘以12等解決方案，建議財稅部門能夠重視并妥善解決“無效區間”問題，進一步促進稅收公平。
作者:鄺樂嫻 單位:汕頭大學