境外所得抵免稅制思考
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內(nèi)容提要：自“一帶一路”倡議實(shí)施以來，我國(guó)政府陸續(xù)出臺(tái)了多項(xiàng)扶持政策，鼓勵(lì)企業(yè)走出國(guó)門進(jìn)行海外投資。解決資本跨境流動(dòng)帶來的境外所得重復(fù)課稅問題，對(duì)完善我國(guó)境外所得課稅制度、更好地服務(wù)企業(yè)“走出去”具有重要意義。本文結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅制改革現(xiàn)狀，分析了現(xiàn)行境外所得抵免稅制存在的問題，并結(jié)合國(guó)際上境外所得抵免稅制的最新進(jìn)展，提出了完善我國(guó)境外所得抵免稅制的建議。
關(guān)鍵詞：稅制改革境外所得抵免稅制屬地稅制
一、我國(guó)境外所得抵免稅制發(fā)展及政策調(diào)整情況
自2008年《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以來，伴隨著“放管服”改革的不斷深入和“一帶一路”倡議的逐步實(shí)施，為了更好地服務(wù)中國(guó)企業(yè)走出國(guó)門，相關(guān)部門陸續(xù)出臺(tái)了《財(cái)政部稅務(wù)總局國(guó)家發(fā)展改革委商務(wù)部關(guān)于境外投資者以分配利潤(rùn)直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2017〕88號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第41號(hào)）等多項(xiàng)規(guī)定，對(duì)企業(yè)海外投資涉及的稅務(wù)問題給出了指導(dǎo)和規(guī)范。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅境外抵免優(yōu)化措施主要包括以下幾個(gè)方面：1.推行綜合限額抵免。石油企業(yè)因?yàn)閲?guó)際能源合作中的諸多限制和能源開采的高風(fēng)險(xiǎn)屬性，于2010年率先獲得了實(shí)施所得稅收綜合抵免的選擇權(quán)。①在國(guó)外來源所得出自多國(guó)的情況下，居住國(guó)允許納稅人將其全部外國(guó)所得加總計(jì)算抵免限額，已繳納的全部外國(guó)稅款在此限額以內(nèi)，按實(shí)際繳納數(shù)額抵免；超過限額，則按限額抵免。與分國(guó)限額抵免相比，當(dāng)國(guó)外稅率較國(guó)內(nèi)稅率有高有低時(shí)，如果納稅人的國(guó)外分支機(jī)構(gòu)沒有發(fā)生虧損，則綜合限額抵免的方法對(duì)納稅人有利。這項(xiàng)措施賦予了企業(yè)在兩種抵免方式當(dāng)中自由選擇的權(quán)利，企業(yè)可以自行權(quán)衡利弊，選擇符合自身利益的抵免方法，實(shí)現(xiàn)其稅收權(quán)益的最大化。綜合限額抵免有利于平衡境外不同國(guó)家和地區(qū)的稅負(fù)，增加企業(yè)可抵免稅額，降低企業(yè)境外所得總體稅收負(fù)擔(dān)。目前，該項(xiàng)政策已被推廣到了全體涉及境外所得抵免的企業(yè)所得稅納稅人。②2.拓展抵免層級(jí)。從國(guó)家戰(zhàn)略安全角度出發(fā)，各國(guó)對(duì)吸引外國(guó)直接投資均設(shè)置不同門檻。企業(yè)從經(jīng)營(yíng)、市場(chǎng)、融資、稅負(fù)等角度出發(fā)，對(duì)國(guó)外投資經(jīng)營(yíng)架構(gòu)也會(huì)作出特色安排。經(jīng)過多年的架構(gòu)優(yōu)化整合，原有的三層抵免層級(jí)難以適應(yīng)中國(guó)企業(yè)集團(tuán)海外架構(gòu)層級(jí)的發(fā)展需求，不能達(dá)到實(shí)際消除雙重征稅負(fù)擔(dān)的目的。我國(guó)已在2017年將原有的三層抵免層級(jí)拓展到了五層，進(jìn)一步提高了抵免法消除雙重征稅的實(shí)施效率。①3.優(yōu)化抵免憑證。據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計(jì)，2016年，中國(guó)對(duì)外承包工程新簽合同額2440億美元，完成營(yíng)業(yè)額1594億美元；派出各類勞務(wù)人員49.43萬人。②對(duì)外投資合作已成為中國(guó)主動(dòng)融入經(jīng)濟(jì)全球化的重要方式和實(shí)現(xiàn)互利共贏、共同發(fā)展的重要推動(dòng)力。然而，承包境外工程的我國(guó)施工企業(yè)在納稅方面依然面臨著一個(gè)重要問題—由于中標(biāo)主體與施工實(shí)施主體之間的差異造成已納稅款無法抵免。海外施工繳稅憑證上的納稅主體往往不是真正繳納稅款的納稅主體，實(shí)際繳納稅款的納稅主體由于無法取得合法抵免憑證而不得不放棄抵免。為消除企業(yè)的后顧之憂，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，2017年以后，上述以總分包或聯(lián)合體方式在境外實(shí)施工程項(xiàng)目的企業(yè)，可以將符合稅收征管要求的分割單（或復(fù)印件）作為境外所得完稅證明或納稅憑證進(jìn)行稅收抵免。③
二、我國(guó)境外所得稅收抵免稅制存在問題
（一）“中外中”模式稅收負(fù)擔(dān)重
采用抵免法解決國(guó)際重復(fù)征稅問題時(shí)，由于現(xiàn)行法律法規(guī)存在一定的限制，④除符合實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并認(rèn)定為居民企業(yè)的特殊情形外，我國(guó)居民企業(yè)通過境外間接取得中國(guó)境內(nèi)所得相應(yīng)負(fù)擔(dān)的境內(nèi)所得稅額的重復(fù)征稅問題尚未得到妥善解決。在統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制度下，以濫用稅收優(yōu)惠政策的方式降低稅負(fù)的投機(jī)性返程投資⑤動(dòng)機(jī)已明顯弱化，統(tǒng)一無差別的稅制很容易影響我國(guó)居民投資性返程投資熱情。按照現(xiàn)行稅制，除根據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)被判定為中國(guó)居民企業(yè)的少數(shù)中資控股集團(tuán)外，⑥如果我國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)在境外投資成立子公司，境外子公司又向境內(nèi)直接投資并成立孫公司，即使上述母、子、孫公司之間的持股比例滿足稅制規(guī)定的控股條件，但其母公司從子公司取得的來源于孫公司的境內(nèi)所得負(fù)擔(dān)的我國(guó)稅款，仍然不能被納入間接抵免范圍。以實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中最為簡(jiǎn)單的企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)兩層框架為例，在不考慮中間層境外公司在東道國(guó)經(jīng)營(yíng)所課稅款的前提下，該政策對(duì)匯回股息重復(fù)課稅將會(huì)造成雙倍的擴(kuò)大稅收扭曲效應(yīng)。同理，該架構(gòu)下的總分公司，由于分公司⑦在中國(guó)境內(nèi)，其繳納的稅款也無法納入抵免層級(jí)，給納稅人帶來較重稅收負(fù)擔(dān)。
（二）簡(jiǎn)易程序執(zhí)行不簡(jiǎn)易
境外所得稅制從計(jì)算抵免到申報(bào)納稅的過程相對(duì)復(fù)雜，抵免材料準(zhǔn)備也相對(duì)困難。為此，我國(guó)現(xiàn)行抵免稅制中包含了簡(jiǎn)易征收條款，但在實(shí)踐層面依然存在以下問題：1.征收方式繁瑣?，F(xiàn)行簡(jiǎn)易征收方式分為兩類：一類是定率確定抵免限額；另一類是免稅白名單。適用第一類簡(jiǎn)易程序的納稅人可以以境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額計(jì)算應(yīng)納稅額，但納稅人仍需還原境外應(yīng)納稅所得額，并提供東道國(guó)相關(guān)繳稅證明，執(zhí)行較為復(fù)雜。第二類簡(jiǎn)易征收方式相對(duì)簡(jiǎn)單，以企業(yè)法定稅率作為計(jì)算抵免限額的依據(jù)。適用于該類征收方式的企業(yè)可以不再計(jì)算白名單國(guó)家境外所得抵免限額，該類境外所得回國(guó)免稅，因此也被稱為免稅白名單制度。但是，免稅白名單制度僅在企業(yè)使用分國(guó)不分項(xiàng)抵免的方式時(shí)有效。除非另有規(guī)定，該項(xiàng)簡(jiǎn)易征收方式不適用于選用綜合抵免方式進(jìn)行抵免的納稅人。2.適用范圍有限。兩類簡(jiǎn)易征收方式僅適用于企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得。另外，境外所得的來源國(guó)的實(shí)際有效稅率要相對(duì)較高，第一類簡(jiǎn)易征收方式要求東道國(guó)實(shí)際有效稅負(fù)不得低于12.5%，第二類簡(jiǎn)易征收方式列明的國(guó)家實(shí)際有效稅率均明顯高于我國(guó)。①
（三）分支機(jī)構(gòu)計(jì)稅依據(jù)難以操作
現(xiàn)行稅制對(duì)于境外應(yīng)納稅所得額的還原計(jì)算比較科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，但實(shí)踐層面仍然存在不少問題尚未解決，給納稅人依法納稅帶來了難度。以境外分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所得的計(jì)算為例，按照抵免稅制要求，境外分支機(jī)構(gòu)每年需要依照我國(guó)稅法規(guī)定的收入和扣除標(biāo)準(zhǔn)，重新計(jì)算應(yīng)納稅所得額，確定可抵免稅額，并申報(bào)繳納境外應(yīng)納稅額。目前各國(guó)企業(yè)所得稅制差異較大，收入、扣除和應(yīng)納稅所得的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)千差萬別。境外分支機(jī)構(gòu)必須首先遵守當(dāng)?shù)刎?cái)稅法規(guī)進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅收核算，每年匯算清繳時(shí)再按中國(guó)企業(yè)所得稅制重新申報(bào)納稅，無形中增加了核算難度。除此之外，現(xiàn)行企業(yè)所得稅制要求進(jìn)行限額比例扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、職工福利費(fèi)、工會(huì)會(huì)費(fèi)等，使得境外分支機(jī)構(gòu)難以核實(shí)作為扣除依據(jù)的基數(shù)，針對(duì)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)設(shè)定的稅前扣除憑證也難以適應(yīng)境外經(jīng)營(yíng)需求。同時(shí)，境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的各類資產(chǎn)損失，稅前扣除至今缺少可操作性依據(jù)，②在東道國(guó)的各類自愿和非自愿捐贈(zèng)性質(zhì)的支出，按照目前稅制規(guī)定也無法實(shí)現(xiàn)扣除。因此，企業(yè)所得稅制的境外分支機(jī)構(gòu)的課稅原則雖然非常明確，但在具體執(zhí)行的各個(gè)細(xì)則方面盲區(qū)太多，直接影響了稅制的確定性，增加了納稅人的遵從成本和風(fēng)險(xiǎn)。
（四）稅收優(yōu)惠難以惠及境外經(jīng)營(yíng)
境外所得可否享受中國(guó)稅收優(yōu)惠？這個(gè)問題的答案似乎是肯定的—除法律法規(guī)另有規(guī)定外，③企業(yè)來源于境外的所得不得享受中國(guó)的稅收優(yōu)惠。但是，上述答案主要來自稅收傳統(tǒng)和慣例，以及相關(guān)權(quán)威人士的口頭解讀，沒有明確的法律依據(jù)。但在實(shí)際執(zhí)行中，除針對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策外，企業(yè)境外所得是不能享受稅收優(yōu)惠的。但是法律依據(jù)的缺失，使得境外所得能否享受某項(xiàng)具體稅收優(yōu)惠政策的問題，時(shí)常困擾著基層稅務(wù)人員和納稅人。稅務(wù)部門在完善企業(yè)境外所得相關(guān)法規(guī)制度時(shí)，應(yīng)對(duì)境外所得能否享受我國(guó)稅收優(yōu)惠政策作出明確規(guī)定，避免由于法律法規(guī)的不健全所造成的政策風(fēng)險(xiǎn)對(duì)我國(guó)稅法的權(quán)威性構(gòu)成威脅。
（五）稅收沉沒成本無處列支
即使企業(yè)采用綜合抵免，限額抵免法仍可能造成境外所得稅收成本沉淀、甚至沉沒。④當(dāng)東道國(guó)有效稅率始終高于我國(guó)法定稅率時(shí)，企業(yè)已納境外稅款可能無法在匯算清繳時(shí)全額抵免。雖然現(xiàn)行抵免稅制針對(duì)境外納稅大于按我國(guó)稅法匯總境內(nèi)外所得計(jì)算企業(yè)所得稅額的部分，給予了5年的結(jié)轉(zhuǎn)期。然而對(duì)于海外周期較長(zhǎng)的企業(yè)而言，倘若東道國(guó)有效稅率始終高于我國(guó)，5年結(jié)轉(zhuǎn)期結(jié)束后，仍有可能存在未抵免的境外已納稅額沉淀，并形成沉沒成本永久無法實(shí)現(xiàn)抵免。對(duì)于經(jīng)營(yíng)周期較短的企業(yè)而言，上述風(fēng)險(xiǎn)更大?！耙粠б宦贰毖鼐€國(guó)家中，菲律賓（30%）、印度（30%）等國(guó)的有效稅率均高于我國(guó)，因此，在該類國(guó)家投資的企業(yè)可能面臨稅收成本沉沒損失的風(fēng)險(xiǎn)。
（六）政策更新滯后
2008年以后，大多數(shù)國(guó)家進(jìn)行了公司所得稅稅率的調(diào)整，OECD成員國(guó)公司所得稅平均稅率從2000年的32.5%降至2018年的23.9%，①各國(guó)稅制改革加劇了公司所得稅率的逐底競(jìng)爭(zhēng)。2017年年底，以大幅降低公司所得稅稅率為特征的美國(guó)稅改塵埃落定，意味著以美國(guó)、贊比亞為代表的一部分境外所得抵免稅制中的免稅白名單國(guó)家早已不符合免稅條件，應(yīng)對(duì)白名單予以修正。五層、綜合限額抵免等優(yōu)化措施早在2010年就已在部分企業(yè)試行，相關(guān)政策部分仍有待完善。上述操作層面的政策更新遲緩，為稅收?qǐng)?zhí)法和納稅遵從帶來風(fēng)險(xiǎn)。
三、完善我國(guó)境外抵免稅制的建議
（一）將“中外中”模式納入抵免范疇
返程投資（Round-TrippingCapital）大致分為投資性返程投資和投機(jī)性返程投資兩種模式。一般而言，投資性返程投資往往會(huì)給母國(guó)帶來增量資本；而投機(jī)性返程投資則常常與政策尋租和資本外逃相關(guān)，其中濫用母國(guó)稅收優(yōu)惠政策也成為部分投機(jī)性返程投資的出發(fā)點(diǎn)。在我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)稅收待遇趨近統(tǒng)一的前提下，單純利用外商投資稅收優(yōu)惠政策的投機(jī)性投資基礎(chǔ)已消失，把一切返程投資都定性為稅收優(yōu)惠濫用有些矯枉過正，可能傷害我國(guó)居民企業(yè)境外投資熱情。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，除稅收因素外，企業(yè)從政治、安全、金融、市場(chǎng)等多角度衡量，架構(gòu)形成的返程投資大量存在，“中外中”模式下的稅收負(fù)擔(dān)過重，會(huì)造成稅收滯留效應(yīng)突出。建議通過修法，將中國(guó)境內(nèi)負(fù)擔(dān)稅款納入抵免范疇來解決該種模式下的重復(fù)征稅問題；也可以通過授權(quán)方式，由國(guó)務(wù)院頒布普適政策以解決企業(yè)的后顧之憂。
（二）更新免稅白名單
美國(guó)稅改激發(fā)了又一輪公司所得稅稅率逐底競(jìng)爭(zhēng)浪潮，一些國(guó)家相繼或計(jì)劃近期進(jìn)一步降低公司所得稅稅率?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）中列舉的15個(gè)白名單國(guó)家中公司所得稅稅率已經(jīng)低于我國(guó)或計(jì)劃調(diào)整的稅率將低于我國(guó)的國(guó)家，在抵免稅制的框架下不應(yīng)再享受免稅待遇，財(cái)稅部門應(yīng)當(dāng)盡快更新名單，并建立相應(yīng)定期調(diào)整機(jī)制。
（三）制定境外分支機(jī)構(gòu)稅前扣除管理辦法
境外分支機(jī)構(gòu)申報(bào)納稅的原則已在法律層面確定，目前執(zhí)行中最大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)在稅前扣除管理方面，其中既有政策層面的缺陷，也有操作層面的空白。企業(yè)所得稅法人稅制下，境外分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)成果按年度計(jì)入應(yīng)納稅所得額（虧損除外），對(duì)應(yīng)的收入和扣除事項(xiàng)是否參照境內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)、如何參照境內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)在政策層面予以確認(rèn)，進(jìn)而給出操作層面的執(zhí)行依據(jù)。建議境外扣除事項(xiàng)以會(huì)計(jì)扣除為基礎(chǔ)，弱化憑證依據(jù)，重視與企業(yè)取得收入有關(guān)的、合理的支出，強(qiáng)化權(quán)責(zé)對(duì)等原則，完善境外損失和捐贈(zèng)扣除等政策細(xì)節(jié)，解除企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)的后顧之憂。
（四）明確優(yōu)惠政策適用范圍
“國(guó)家對(duì)重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠”，是我國(guó)企業(yè)所得稅制構(gòu)建稅收優(yōu)惠體系的基本原則。如果產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目實(shí)體在境外，則東道國(guó)有優(yōu)先征稅權(quán)，基本不涉及我國(guó)是否給予優(yōu)惠的問題。同時(shí)，上述原則表述的初衷也是配合我國(guó)產(chǎn)業(yè)政策和區(qū)域布局，進(jìn)而鼓勵(lì)境內(nèi)的相關(guān)產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目發(fā)展。因此，除法律法規(guī)另有規(guī)定外，企業(yè)來源于境外的所得不得享受中國(guó)稅收優(yōu)惠的原則是正確的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充到《企業(yè)所得稅法》中，避免不必要的稅企糾紛。
（五）取消可抵免稅額結(jié)轉(zhuǎn)年限限制
《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）指出：企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分（以下稱為“非實(shí)際虧損額”），今后在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受5年期限制?！胺菍?shí)際虧損額”概念的出現(xiàn)，和對(duì)其結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限限制的取消，降低了“走出去”企業(yè)所面臨的稅收成本沉沒風(fēng)險(xiǎn)。2017年推廣的境外所得綜合抵免法進(jìn)一步緩解了多國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)由于境外分支機(jī)構(gòu)虧損和高稅率國(guó)已納境外稅款無法全額抵免所造成的稅收成本沉沒風(fēng)險(xiǎn)，但綜合抵免法不適用于僅在單一東道國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。筆者建議同樣取消可抵免稅額的結(jié)轉(zhuǎn)年限限制，①使多國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)由于東道國(guó)稅率過高所造成的公司所得稅留抵稅額在未來仍有被抵免的可能，從而進(jìn)一步降低境外所得稅收成本的沉沒風(fēng)險(xiǎn)。
（六）制定綜合抵免操作指南
以《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）為代表的現(xiàn)有境外所得稅制操作性文件，主要建立在分國(guó)不分項(xiàng)三層抵免稅制框架下，之后的一系列政策調(diào)整和管理方式優(yōu)化也沒有針對(duì)五層抵免層級(jí)進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整。當(dāng)前，在國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)變政府職能、深化簡(jiǎn)政放權(quán)、創(chuàng)新監(jiān)管方式等改革持續(xù)推進(jìn)的前提下，境外所得稅收抵免操作指南應(yīng)當(dāng)全面修訂與更新。在綜合限額抵免制度下，許多特殊問題如饒讓稅額是否納入可抵免稅額、不同項(xiàng)目間如何綜合抵免、虧損留抵順序及彌補(bǔ)年限等操作細(xì)節(jié)，都需要確定性解釋，以增強(qiáng)政策的可操作性。
作者：孫麗 單位：國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)務(wù)管理司