境外所得抵免稅制思考

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內容提要：自“一帶一路”倡議實施以來，我國政府陸續出臺了多項扶持政策，鼓勵企業走出國門進行海外投資。解決資本跨境流動帶來的境外所得重復課稅問題，對完善我國境外所得課稅制度、更好地服務企業“走出去”具有重要意義。本文結合我國經濟發展與稅制改革現狀，分析了現行境外所得抵免稅制存在的問題，并結合國際上境外所得抵免稅制的最新進展，提出了完善我國境外所得抵免稅制的建議。

關鍵詞：稅制改革境外所得抵免稅制屬地稅制

一、我國境外所得抵免稅制發展及政策調整情況

自2008年《企業所得稅法》實施以來，伴隨著“放管服”改革的不斷深入和“一帶一路”倡議的逐步實施，為了更好地服務中國企業走出國門，相關部門陸續出臺了《財政部稅務總局國家發展改革委商務部關于境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預提所得稅政策問題的通知》（財稅〔2017〕88號）、《國家稅務總局關于企業境外承包工程稅收抵免憑證有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第41號）等多項規定，對企業海外投資涉及的稅務問題給出了指導和規范。我國現行的企業所得稅境外抵免優化措施主要包括以下幾個方面：1.推行綜合限額抵免。石油企業因為國際能源合作中的諸多限制和能源開采的高風險屬性，于2010年率先獲得了實施所得稅收綜合抵免的選擇權。①在國外來源所得出自多國的情況下，居住國允許納稅人將其全部外國所得加總計算抵免限額，已繳納的全部外國稅款在此限額以內，按實際繳納數額抵免；超過限額，則按限額抵免。與分國限額抵免相比，當國外稅率較國內稅率有高有低時，如果納稅人的國外分支機構沒有發生虧損，則綜合限額抵免的方法對納稅人有利。這項措施賦予了企業在兩種抵免方式當中自由選擇的權利，企業可以自行權衡利弊，選擇符合自身利益的抵免方法，實現其稅收權益的最大化。綜合限額抵免有利于平衡境外不同國家和地區的稅負，增加企業可抵免稅額，降低企業境外所得總體稅收負擔。目前，該項政策已被推廣到了全體涉及境外所得抵免的企業所得稅納稅人。②2.拓展抵免層級。從國家戰略安全角度出發，各國對吸引外國直接投資均設置不同門檻。企業從經營、市場、融資、稅負等角度出發，對國外投資經營架構也會作出特色安排。經過多年的架構優化整合，原有的三層抵免層級難以適應中國企業集團海外架構層級的發展需求，不能達到實際消除雙重征稅負擔的目的。我國已在2017年將原有的三層抵免層級拓展到了五層，進一步提高了抵免法消除雙重征稅的實施效率。①3.優化抵免憑證。據商務部統計，2016年，中國對外承包工程新簽合同額2440億美元，完成營業額1594億美元；派出各類勞務人員49.43萬人。②對外投資合作已成為中國主動融入經濟全球化的重要方式和實現互利共贏、共同發展的重要推動力。然而，承包境外工程的我國施工企業在納稅方面依然面臨著一個重要問題—由于中標主體與施工實施主體之間的差異造成已納稅款無法抵免。海外施工繳稅憑證上的納稅主體往往不是真正繳納稅款的納稅主體，實際繳納稅款的納稅主體由于無法取得合法抵免憑證而不得不放棄抵免。為消除企業的后顧之憂，按照“實質重于形式”的原則，2017年以后，上述以總分包或聯合體方式在境外實施工程項目的企業，可以將符合稅收征管要求的分割單（或復印件）作為境外所得完稅證明或納稅憑證進行稅收抵免。③

二、我國境外所得稅收抵免稅制存在問題

（一）“中外中”模式稅收負擔重

采用抵免法解決國際重復征稅問題時，由于現行法律法規存在一定的限制，④除符合實際管理機構并認定為居民企業的特殊情形外，我國居民企業通過境外間接取得中國境內所得相應負擔的境內所得稅額的重復征稅問題尚未得到妥善解決。在統一的企業所得稅制度下，以濫用稅收優惠政策的方式降低稅負的投機性返程投資⑤動機已明顯弱化，統一無差別的稅制很容易影響我國居民投資性返程投資熱情。按照現行稅制，除根據實際管理機構標準被判定為中國居民企業的少數中資控股集團外，⑥如果我國境內居民企業在境外投資成立子公司，境外子公司又向境內直接投資并成立孫公司，即使上述母、子、孫公司之間的持股比例滿足稅制規定的控股條件，但其母公司從子公司取得的來源于孫公司的境內所得負擔的我國稅款，仍然不能被納入間接抵免范圍。以實際經濟活動中最為簡單的企業跨國經營兩層框架為例，在不考慮中間層境外公司在東道國經營所課稅款的前提下，該政策對匯回股息重復課稅將會造成雙倍的擴大稅收扭曲效應。同理，該架構下的總分公司，由于分公司⑦在中國境內，其繳納的稅款也無法納入抵免層級，給納稅人帶來較重稅收負擔。

（二）簡易程序執行不簡易

境外所得稅制從計算抵免到申報納稅的過程相對復雜，抵免材料準備也相對困難。為此，我國現行抵免稅制中包含了簡易征收條款，但在實踐層面依然存在以下問題：1.征收方式繁瑣。現行簡易征收方式分為兩類：一類是定率確定抵免限額；另一類是免稅白名單。適用第一類簡易程序的納稅人可以以境外應納稅所得額的12.5%作為抵免限額計算應納稅額，但納稅人仍需還原境外應納稅所得額，并提供東道國相關繳稅證明，執行較為復雜。第二類簡易征收方式相對簡單，以企業法定稅率作為計算抵免限額的依據。適用于該類征收方式的企業可以不再計算白名單國家境外所得抵免限額，該類境外所得回國免稅，因此也被稱為免稅白名單制度。但是，免稅白名單制度僅在企業使用分國不分項抵免的方式時有效。除非另有規定，該項簡易征收方式不適用于選用綜合抵免方式進行抵免的納稅人。2.適用范圍有限。兩類簡易征收方式僅適用于企業從境外取得營業利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得。另外，境外所得的來源國的實際有效稅率要相對較高，第一類簡易征收方式要求東道國實際有效稅負不得低于12.5%，第二類簡易征收方式列明的國家實際有效稅率均明顯高于我國。①

（三）分支機構計稅依據難以操作

現行稅制對于境外應納稅所得額的還原計算比較科學嚴謹，但實踐層面仍然存在不少問題尚未解決，給納稅人依法納稅帶來了難度。以境外分支機構經營所得的計算為例，按照抵免稅制要求，境外分支機構每年需要依照我國稅法規定的收入和扣除標準，重新計算應納稅所得額，確定可抵免稅額，并申報繳納境外應納稅額。目前各國企業所得稅制差異較大，收入、扣除和應納稅所得的確認標準千差萬別。境外分支機構必須首先遵守當地財稅法規進行會計和稅收核算，每年匯算清繳時再按中國企業所得稅制重新申報納稅，無形中增加了核算難度。除此之外，現行企業所得稅制要求進行限額比例扣除的業務招待費、廣告費、手續費、職工福利費、工會會費等，使得境外分支機構難以核實作為扣除依據的基數，針對境內經營活動設定的稅前扣除憑證也難以適應境外經營需求。同時，境外分支機構發生的各類資產損失，稅前扣除至今缺少可操作性依據，②在東道國的各類自愿和非自愿捐贈性質的支出，按照目前稅制規定也無法實現扣除。因此，企業所得稅制的境外分支機構的課稅原則雖然非常明確，但在具體執行的各個細則方面盲區太多，直接影響了稅制的確定性，增加了納稅人的遵從成本和風險。

（四）稅收優惠難以惠及境外經營

境外所得可否享受中國稅收優惠？這個問題的答案似乎是肯定的—除法律法規另有規定外，③企業來源于境外的所得不得享受中國的稅收優惠。但是，上述答案主要來自稅收傳統和慣例，以及相關權威人士的口頭解讀，沒有明確的法律依據。但在實際執行中，除針對高新技術企業的稅收優惠政策外，企業境外所得是不能享受稅收優惠的。但是法律依據的缺失，使得境外所得能否享受某項具體稅收優惠政策的問題，時常困擾著基層稅務人員和納稅人。稅務部門在完善企業境外所得相關法規制度時，應對境外所得能否享受我國稅收優惠政策作出明確規定，避免由于法律法規的不健全所造成的政策風險對我國稅法的權威性構成威脅。

（五）稅收沉沒成本無處列支

即使企業采用綜合抵免，限額抵免法仍可能造成境外所得稅收成本沉淀、甚至沉沒。④當東道國有效稅率始終高于我國法定稅率時，企業已納境外稅款可能無法在匯算清繳時全額抵免。雖然現行抵免稅制針對境外納稅大于按我國稅法匯總境內外所得計算企業所得稅額的部分，給予了5年的結轉期。然而對于海外周期較長的企業而言，倘若東道國有效稅率始終高于我國，5年結轉期結束后，仍有可能存在未抵免的境外已納稅額沉淀，并形成沉沒成本永久無法實現抵免。對于經營周期較短的企業而言，上述風險更大。“一帶一路”沿線國家中，菲律賓（30%）、印度（30%）等國的有效稅率均高于我國，因此，在該類國家投資的企業可能面臨稅收成本沉沒損失的風險。

（六）政策更新滯后

2008年以后，大多數國家進行了公司所得稅稅率的調整，OECD成員國公司所得稅平均稅率從2000年的32.5%降至2018年的23.9%，①各國稅制改革加劇了公司所得稅率的逐底競爭。2017年年底，以大幅降低公司所得稅稅率為特征的美國稅改塵埃落定，意味著以美國、贊比亞為代表的一部分境外所得抵免稅制中的免稅白名單國家早已不符合免稅條件，應對白名單予以修正。五層、綜合限額抵免等優化措施早在2010年就已在部分企業試行，相關政策部分仍有待完善。上述操作層面的政策更新遲緩，為稅收執法和納稅遵從帶來風險。

三、完善我國境外抵免稅制的建議

（一）將“中外中”模式納入抵免范疇

返程投資（Round-TrippingCapital）大致分為投資性返程投資和投機性返程投資兩種模式。一般而言，投資性返程投資往往會給母國帶來增量資本；而投機性返程投資則常常與政策尋租和資本外逃相關，其中濫用母國稅收優惠政策也成為部分投機性返程投資的出發點。在我國內外資企業稅收待遇趨近統一的前提下，單純利用外商投資稅收優惠政策的投機性投資基礎已消失，把一切返程投資都定性為稅收優惠濫用有些矯枉過正，可能傷害我國居民企業境外投資熱情。經濟活動中，除稅收因素外，企業從政治、安全、金融、市場等多角度衡量，架構形成的返程投資大量存在，“中外中”模式下的稅收負擔過重，會造成稅收滯留效應突出。建議通過修法，將中國境內負擔稅款納入抵免范疇來解決該種模式下的重復征稅問題；也可以通過授權方式，由國務院頒布普適政策以解決企業的后顧之憂。

（二）更新免稅白名單

美國稅改激發了又一輪公司所得稅稅率逐底競爭浪潮，一些國家相繼或計劃近期進一步降低公司所得稅稅率。《財政部國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）中列舉的15個白名單國家中公司所得稅稅率已經低于我國或計劃調整的稅率將低于我國的國家，在抵免稅制的框架下不應再享受免稅待遇，財稅部門應當盡快更新名單，并建立相應定期調整機制。

（三）制定境外分支機構稅前扣除管理辦法

境外分支機構申報納稅的原則已在法律層面確定，目前執行中最大的稅務風險體現在稅前扣除管理方面，其中既有政策層面的缺陷，也有操作層面的空白。企業所得稅法人稅制下，境外分支機構的經營成果按年度計入應納稅所得額（虧損除外），對應的收入和扣除事項是否參照境內標準、如何參照境內標準應當在政策層面予以確認，進而給出操作層面的執行依據。建議境外扣除事項以會計扣除為基礎，弱化憑證依據，重視與企業取得收入有關的、合理的支出，強化權責對等原則，完善境外損失和捐贈扣除等政策細節，解除企業境外經營的后顧之憂。

（四）明確優惠政策適用范圍

“國家對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目，給予企業所得稅優惠”，是我國企業所得稅制構建稅收優惠體系的基本原則。如果產業和項目實體在境外，則東道國有優先征稅權，基本不涉及我國是否給予優惠的問題。同時，上述原則表述的初衷也是配合我國產業政策和區域布局，進而鼓勵境內的相關產業和項目發展。因此，除法律法規另有規定外，企業來源于境外的所得不得享受中國稅收優惠的原則是正確的，應當補充到《企業所得稅法》中，避免不必要的稅企糾紛。

（五）取消可抵免稅額結轉年限限制

《企業境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務總局公告2010年第1號）指出：企業在同一納稅年度的境內外所得加總為正數的，其境外分支機構發生的虧損，由于上述結轉彌補的限制而發生的未予彌補的部分（以下稱為“非實際虧損額”），今后在該分支機構的結轉彌補期限不受5年期限制。“非實際虧損額”概念的出現，和對其結轉彌補期限限制的取消，降低了“走出去”企業所面臨的稅收成本沉沒風險。2017年推廣的境外所得綜合抵免法進一步緩解了多國經營的企業由于境外分支機構虧損和高稅率國已納境外稅款無法全額抵免所造成的稅收成本沉沒風險，但綜合抵免法不適用于僅在單一東道國經營的企業。筆者建議同樣取消可抵免稅額的結轉年限限制，①使多國經營的企業由于東道國稅率過高所造成的公司所得稅留抵稅額在未來仍有被抵免的可能，從而進一步降低境外所得稅收成本的沉沒風險。

（六）制定綜合抵免操作指南

以《企業境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務總局公告2010年第1號）為代表的現有境外所得稅制操作性文件，主要建立在分國不分項三層抵免稅制框架下，之后的一系列政策調整和管理方式優化也沒有針對五層抵免層級進行優化調整。當前，在國務院轉變政府職能、深化簡政放權、創新監管方式等改革持續推進的前提下，境外所得稅收抵免操作指南應當全面修訂與更新。在綜合限額抵免制度下，許多特殊問題如饒讓稅額是否納入可抵免稅額、不同項目間如何綜合抵免、虧損留抵順序及彌補年限等操作細節，都需要確定性解釋，以增強政策的可操作性。

作者：孫麗 單位：國家稅務總局財務管理司