稅制改革探討

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[摘要]結合近年來中國在稅務征管體系和征管能力方面改革的重大舉措，深入探討這些舉措給中國開征遺產稅的條件帶來的變化，同時考慮在現有基礎上開征遺產稅可能產生的影響。結合當前的國內外經濟形勢，提出中國可能開征遺產稅的時機和成熟條件。

[關鍵詞]遺產稅；稅制改革；收入再分配；資本流動

2018年6月出臺的個稅改革方案再次將公眾注意力聚焦在財稅改革上。自黨的以來、營改增全面鋪開完成后，個稅改革與房產稅立法的步伐穩步深化。而少有人注意到，G20杭州峰會后中國擁抱稅基侵蝕和利潤轉移、稅收情報交換等國際稅收合作對當前稅務行政體系和服務能力的影響。隨著不動產登記全國聯網、非居民金融賬號涉稅信息盡職調查以及各部委垂直業務合并等措施落實后，個人的部分財產信息零散、隔離的局面將有望打破，這些都將有助于實現黨和政府所確定的提高直接稅比重、增進人民獲得感的改革方向。直接稅中特定財產稅如房產稅正在緊鑼密鼓的立法中，那么財產轉移稅，如遺產稅，是否依舊毫無循跡呢？

1為什么要開征遺產稅

財產轉移稅有兩種，一種是轉移人在過世后將財產遺留給被轉移人（這通常是親屬），對此征收的稅為遺產稅；另一種是贈予行為，對此征收的是贈與稅，這通常被認為是遺產稅的補充，防止納稅人規避遺產稅的制度安排。有三個重要的考慮支持開征遺產稅。

1.1遺產稅的開征，除了可以開辟稅源、增加財政收入外，也是對現有稅收體系的補充與完善

就目前我國稅收體系而言，直接稅還有很大的提升空間。從個人所得稅來看，工資性收入個稅和經營性收入均具有較強的累進性，但財產性收入個稅則表現出累退性；另一方面，目前尚缺乏對財產繼承和轉讓進行全面調節的稅種。針對高存量資產征收的遺產稅能有效改善這一局面，使稅制趨于完善。

1.2在調節收入差距的基礎上，既可彌補第三次收入分配的失靈，又將有利于階層流動性

數據顯示，我國當前貧富收入差距較大，富裕家庭控制財富集中。根據國家統計局的數據，21世紀以來我國收入基尼系數一直高于0.45；北京大學中國社會科學調查中心2014年的數據，認為2012年我國財富基尼系數達到了0.73，頂端1%的家庭占有全國三分之一以上的財產。而在國內，這些財富以子女繼承為普遍，因而，一方面國內收入和財富的代際相關系數要高于部分發達國家，這可能意味著社會流動性在減弱；另一反面，社會慈善捐贈中個人捐贈比例也相當低。相較于國外慈善捐贈中個人捐贈占主導地位的情形，有觀點認為，我國第三次收入分配失靈的主要原因可能與長時間以來家族代際財富傳遞的思想有關。可見，家庭財富是選擇代際傳遞還是選擇其他方式對社會福利結果有重大影響，需要審慎的制度安排加以限制和引導。

1.3財產信息處于監管之下，在對腐敗等不法行為形成震懾的同時，更是提高國家治理能力和治理體系現代化的內在要求

從目前稅務征管能力來看，個人涉稅信息監管方面一直是我國稅務機關履行征稅職能的短板。這些短板有兩方面，從國內看，已經存在一些財產實名制度如股票實名制、銀行存款實名制、房地產實名制等為財產申報、評估等制度提供了前提條件，局限是這些信息處在各個部委管理之下，形成一個個信息孤島；另一個局限是這監管尚無法全面監控個人財產。另一方面是，轉移到海外的非法資產則更加難以監管和追繳。相比于歐美發達國家，我國稅務機關履責能力還有極大提升空間，這對于構建現代財稅體制、實現國家治理能力和治理體系現代化有重大意義。而開征遺產稅，加強對個人和家庭財富的監管，對于稅務機關而言，則有了堅實的法理依據和正向激勵。

2當前開征遺產稅的條件

2.1成熟的條件——經濟基礎

近年來，中國經濟迅速發展，財富集中程度也不斷加大，這為遺產稅提供了必要的經濟基礎。由于遺產稅是針對最富裕群體的財產進行課征，因此社會中富裕群體的數量和資產狀況決定了遺產稅稅源的厚實程度。波士頓咨詢公司公布的《2017年全球財富報告》顯示，在2016年，全球有1790萬戶百萬美元資產家庭，較去年同比增長8%。其中，美國的百萬美元資產家庭最多，有700萬戶，中國排名第二，有210萬戶，擴張速度同比增長13%。日本、英國和加拿大緊隨其后。而瑞信數據也表明，中國家庭財富全球排名第三，僅次于美國和日本。人均財富增長強勁，在2000年到2016年間，中國人均財富從5670美元增長到22864美元。可以看出，中國家庭財富迅速增加的同時，集中度也在迅速提高。這也解釋了調節收入再分配的訴求日漸高漲的成因。

2.2不成熟的條件——信息不對稱；法理依據

在實際操作層面，遺產稅的征收需要個人財產申報制度和完善的財產轉移監控制度進行配套，即稅務機關需要全面掌控個人和家庭的涉稅信息。由于這些在私人財產上的信息不對稱問題，稅務機關的征稅成本甚至會占據大部分征稅所得。隨著不動產登記聯網和自然人稅收管理系統的建立和完善，盡管私人財產的全面監控不可能，但無法監控的部分將大幅縮減。但在此之前，開征遺產稅的操作性仍然不夠強。另一方面，還需要考慮到遺產繼承人交不起稅的情況。假如繼承人繼承了大量的生產資料和文物，而不是現金，則這些資產的價值先要經過有資質的評估機構作出公正的評估報告，而他需要變現部分資產才能正常納稅，但這可能損害繼承人的利益，因為生產資料和文物有可能在未來增值。現行經驗是，采取先備案、待交易后再征稅的辦法。這說明，納稅人的遵從成本同樣也是需要考慮的問題，一方面納稅有可能帶來損失，另一方面是資產評估費用的分擔，這些無形降低了納稅人的遵從度，因而會給遺產稅征收帶來困難。最后，上述困難甚至可能在遺產稅立法的合憲性審查上造成影響。遺產稅的開征不能損害受憲法保護的其他利益，這才具有憲法正當性。而在當前征稅環境下，考慮到稅務機關的征收成本和納稅人的遵從成本，如果無法在執行層面削弱或者避免這些問題的話，則遺產稅的憲法正當性值得深入反思。

3來自國際經驗的探討：避稅行為與可能的經濟影響

3.1向海外轉移資產

對開征遺產稅最多的擔憂莫過于擔心富人向境外轉移資產，加速資本外流。長期來看，遺產稅對資本流動的影響是微弱的，畢竟到目前為止中國都沒有開征遺產稅，但沒有一位評論家會認為中國資本凈流入是因為沒有開征遺產稅，而那些選擇移民國外的僑胞顯然并未考慮遺產稅在國別間的差別。就短期而言，部分人想通過將資產轉移海外以期避稅的可能是存在的，而隨著非居民金融賬戶盡職調查落地、國際稅收情報交換等國際稅收合作的展開，通過轉移資產到海外來達到漂白或避稅的空間也將越來越小。但由于當前貿易戰陰云和美聯儲加息在即，國際資本流動趨向尚不明朗，遺產稅對資本終非利好消息，其短期影響仍然需要謹慎對待。

3.2通過保險和信托避稅

根據國際經驗，選擇向境外轉移資產只是規避遺產稅方式的一種，在國際加強稅收合作的大趨勢下，這種做法的吸引力可以預期會越來越弱，因而備選方案則會受到青睞，如購買人壽保險產品和設立遺產信托基金。根據保險法規定，保險不納入遺產，除了保險本身確定的受益人，任何人無權分割，因而購買保險可將財產冷凍起來，并逐漸追加和組合。具體方式分為父母為自己投保和父母為小孩投保。如父母可在子女未成年時作為投保人給子女上生存險，期滿后，保險金將歸于子女而不用繳納遺產稅；或者投保以父母為被保險人而子女為受益人的終身壽險，這樣也能規避遺產稅而將財產轉移到子女一方。而按照我國現行法律，任何保險金所得都是免稅的，這也意味著通過保險實現遺產的代際轉移有更大的空間。規避遺產稅的另一個通行做法是設立遺產信托基金。根據信托財產獨立性原則，稅務機關無權對信托財產課證遺產稅；而我國《信托法》則規定，在信托財產本身應負擔稅款的時候，可對信托財產強制執行。盡管信托資產在稅權層面其獨立性有所削弱，經過演化的新形式的遺囑信托，如累積信托和慈善信托等，仍在一定程度上規避了遺產稅。慈善信托的案例可謂耳熟能詳。以美國為例，IRS規定只要是慈善捐款，每年只需要使用慈善捐款的5%，剩余的95%捐款可以用來投資，投資盈利也不征稅。因此，富豪可通過成立慈善信托基金，然后捐款給這個基金會即可避免巨額遺產稅。這項制度安排部分解釋了國外慈善捐贈個人占主導的現象，也為我國慈善事業的發展提供了經驗。也有部分聲音認為，遺產稅的一個負面影響是打擊民營企業家創造財富的積極性。然而，恐怕沒有一個企業家會因為遺產稅而抑制創造財富的內在動機，他們只會想方設法避稅而已。

4對策與結論

4.1改革契稅為具有遺產稅性質的設想

在不考慮國際形勢和可能的避稅情形下，當前開征遺產稅的最大困難還是在于稅務機關難以全面監管個人涉水財產信息。為此，有學者提出縮小遺產稅征稅范圍、先征特定財產的遺產稅。有研究認為，房地產在富裕家庭財富結構中占比最高，并且是造成社會財富差距的最主要因素；為此，鑒于目前對法定繼承人（包括配偶、子女、父母等）繼承土地、房屋權屬不征契稅的規定，只需稍加修改，并制定合適的稅率，即可將契稅改為具有部分遺產稅性質的稅種而無須開征新稅。這一構想制度成本低，且可操作性強。但仍有缺陷，由于征稅依據在于房產，富人可以拋售需要繳稅的房產以避稅，并不影響其他財產性資產的增值，所以總體財富仍可增加；而部分中產則被房產鎖定，成為真正的稅負人，更可能因為背負房貸而納不起稅的情況；另外房產開發商也會推出避稅樓盤。所以綜合來看，針對單一財產征收的遺產稅難以達到調節收入的目的，還會帶來額外效率損失。

4.2結合當前國內外經濟形勢對我國開征遺產稅進程的預想

遺產稅在培育正確的財富觀念、調節收入差距方面的確有不可替代的作用，但在操作層面上還有諸多條件未能滿足，這是目前不會開征遺產稅的現實原因；而考慮到當前我國經濟仍舊處在調整期，且中美貿易戰亦在眉睫，加之美聯儲加息等不確定性仍在盤繞，國際資本流動形勢并不明朗，此時也不宜有對資本征稅的不利好消息。更何況房產稅尚在立法中，其運行情況尚有待觀察，而其征收經驗和形成的稅收情報都可以給遺產稅的征收提供重要借鑒。由此看來，在貿易戰陰云和加息等不確定性尚未被市場消化之前，中國將不會考慮有關遺產稅的問題；而隨著我國稅務機關履責能力的增強、房產稅順利實施、經濟調整期順利過渡，那么下一個需要進行立法論證的才會是遺產稅吧。

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作者:劉楨 單位:北京郵電大學