稅制改革探討

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[摘要]結(jié)合近年來中國在稅務征管體系和征管能力方面改革的重大舉措，深入探討這些舉措給中國開征遺產(chǎn)稅的條件帶來的變化，同時考慮在現(xiàn)有基礎上開征遺產(chǎn)稅可能產(chǎn)生的影響。結(jié)合當前的國內(nèi)外經(jīng)濟形勢，提出中國可能開征遺產(chǎn)稅的時機和成熟條件。

[關鍵詞]遺產(chǎn)稅；稅制改革；收入再分配；資本流動

2018年6月出臺的個稅改革方案再次將公眾注意力聚焦在財稅改革上。自黨的以來、營改增全面鋪開完成后，個稅改革與房產(chǎn)稅立法的步伐穩(wěn)步深化。而少有人注意到，G20杭州峰會后中國擁抱稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移、稅收情報交換等國際稅收合作對當前稅務行政體系和服務能力的影響。隨著不動產(chǎn)登記全國聯(lián)網(wǎng)、非居民金融賬號涉稅信息盡職調(diào)查以及各部委垂直業(yè)務合并等措施落實后，個人的部分財產(chǎn)信息零散、隔離的局面將有望打破，這些都將有助于實現(xiàn)黨和政府所確定的提高直接稅比重、增進人民獲得感的改革方向。直接稅中特定財產(chǎn)稅如房產(chǎn)稅正在緊鑼密鼓的立法中，那么財產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅，如遺產(chǎn)稅，是否依舊毫無循跡呢？

1為什么要開征遺產(chǎn)稅

財產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅有兩種，一種是轉(zhuǎn)移人在過世后將財產(chǎn)遺留給被轉(zhuǎn)移人（這通常是親屬），對此征收的稅為遺產(chǎn)稅；另一種是贈予行為，對此征收的是贈與稅，這通常被認為是遺產(chǎn)稅的補充，防止納稅人規(guī)避遺產(chǎn)稅的制度安排。有三個重要的考慮支持開征遺產(chǎn)稅。

1.1遺產(chǎn)稅的開征，除了可以開辟稅源、增加財政收入外，也是對現(xiàn)有稅收體系的補充與完善

就目前我國稅收體系而言，直接稅還有很大的提升空間。從個人所得稅來看，工資性收入個稅和經(jīng)營性收入均具有較強的累進性，但財產(chǎn)性收入個稅則表現(xiàn)出累退性；另一方面，目前尚缺乏對財產(chǎn)繼承和轉(zhuǎn)讓進行全面調(diào)節(jié)的稅種。針對高存量資產(chǎn)征收的遺產(chǎn)稅能有效改善這一局面，使稅制趨于完善。

1.2在調(diào)節(jié)收入差距的基礎上，既可彌補第三次收入分配的失靈，又將有利于階層流動性

數(shù)據(jù)顯示，我國當前貧富收入差距較大，富裕家庭控制財富集中。根據(jù)國家統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)，21世紀以來我國收入基尼系數(shù)一直高于0.45；北京大學中國社會科學調(diào)查中心2014年的數(shù)據(jù)，認為2012年我國財富基尼系數(shù)達到了0.73，頂端1%的家庭占有全國三分之一以上的財產(chǎn)。而在國內(nèi)，這些財富以子女繼承為普遍，因而，一方面國內(nèi)收入和財富的代際相關系數(shù)要高于部分發(fā)達國家，這可能意味著社會流動性在減弱；另一反面，社會慈善捐贈中個人捐贈比例也相當?shù)汀Ｏ噍^于國外慈善捐贈中個人捐贈占主導地位的情形，有觀點認為，我國第三次收入分配失靈的主要原因可能與長時間以來家族代際財富傳遞的思想有關。可見，家庭財富是選擇代際傳遞還是選擇其他方式對社會福利結(jié)果有重大影響，需要審慎的制度安排加以限制和引導。

1.3財產(chǎn)信息處于監(jiān)管之下，在對腐敗等不法行為形成震懾的同時，更是提高國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化的內(nèi)在要求

從目前稅務征管能力來看，個人涉稅信息監(jiān)管方面一直是我國稅務機關履行征稅職能的短板。這些短板有兩方面，從國內(nèi)看，已經(jīng)存在一些財產(chǎn)實名制度如股票實名制、銀行存款實名制、房地產(chǎn)實名制等為財產(chǎn)申報、評估等制度提供了前提條件，局限是這些信息處在各個部委管理之下，形成一個個信息孤島；另一個局限是這監(jiān)管尚無法全面監(jiān)控個人財產(chǎn)。另一方面是，轉(zhuǎn)移到海外的非法資產(chǎn)則更加難以監(jiān)管和追繳。相比于歐美發(fā)達國家，我國稅務機關履責能力還有極大提升空間，這對于構(gòu)建現(xiàn)代財稅體制、實現(xiàn)國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化有重大意義。而開征遺產(chǎn)稅，加強對個人和家庭財富的監(jiān)管，對于稅務機關而言，則有了堅實的法理依據(jù)和正向激勵。

2當前開征遺產(chǎn)稅的條件

2.1成熟的條件——經(jīng)濟基礎

近年來，中國經(jīng)濟迅速發(fā)展，財富集中程度也不斷加大，這為遺產(chǎn)稅提供了必要的經(jīng)濟基礎。由于遺產(chǎn)稅是針對最富裕群體的財產(chǎn)進行課征，因此社會中富裕群體的數(shù)量和資產(chǎn)狀況決定了遺產(chǎn)稅稅源的厚實程度。波士頓咨詢公司公布的《2017年全球財富報告》顯示，在2016年，全球有1790萬戶百萬美元資產(chǎn)家庭，較去年同比增長8%。其中，美國的百萬美元資產(chǎn)家庭最多，有700萬戶，中國排名第二，有210萬戶，擴張速度同比增長13%。日本、英國和加拿大緊隨其后。而瑞信數(shù)據(jù)也表明，中國家庭財富全球排名第三，僅次于美國和日本。人均財富增長強勁，在2000年到2016年間，中國人均財富從5670美元增長到22864美元。可以看出，中國家庭財富迅速增加的同時，集中度也在迅速提高。這也解釋了調(diào)節(jié)收入再分配的訴求日漸高漲的成因。

2.2不成熟的條件——信息不對稱；法理依據(jù)

在實際操作層面，遺產(chǎn)稅的征收需要個人財產(chǎn)申報制度和完善的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移監(jiān)控制度進行配套，即稅務機關需要全面掌控個人和家庭的涉稅信息。由于這些在私人財產(chǎn)上的信息不對稱問題，稅務機關的征稅成本甚至會占據(jù)大部分征稅所得。隨著不動產(chǎn)登記聯(lián)網(wǎng)和自然人稅收管理系統(tǒng)的建立和完善，盡管私人財產(chǎn)的全面監(jiān)控不可能，但無法監(jiān)控的部分將大幅縮減。但在此之前，開征遺產(chǎn)稅的操作性仍然不夠強。另一方面，還需要考慮到遺產(chǎn)繼承人交不起稅的情況。假如繼承人繼承了大量的生產(chǎn)資料和文物，而不是現(xiàn)金，則這些資產(chǎn)的價值先要經(jīng)過有資質(zhì)的評估機構(gòu)作出公正的評估報告，而他需要變現(xiàn)部分資產(chǎn)才能正常納稅，但這可能損害繼承人的利益，因為生產(chǎn)資料和文物有可能在未來增值。現(xiàn)行經(jīng)驗是，采取先備案、待交易后再征稅的辦法。這說明，納稅人的遵從成本同樣也是需要考慮的問題，一方面納稅有可能帶來損失，另一方面是資產(chǎn)評估費用的分擔，這些無形降低了納稅人的遵從度，因而會給遺產(chǎn)稅征收帶來困難。最后，上述困難甚至可能在遺產(chǎn)稅立法的合憲性審查上造成影響。遺產(chǎn)稅的開征不能損害受憲法保護的其他利益，這才具有憲法正當性。而在當前征稅環(huán)境下，考慮到稅務機關的征收成本和納稅人的遵從成本，如果無法在執(zhí)行層面削弱或者避免這些問題的話，則遺產(chǎn)稅的憲法正當性值得深入反思。

3來自國際經(jīng)驗的探討：避稅行為與可能的經(jīng)濟影響

3.1向海外轉(zhuǎn)移資產(chǎn)

對開征遺產(chǎn)稅最多的擔憂莫過于擔心富人向境外轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，加速資本外流。長期來看，遺產(chǎn)稅對資本流動的影響是微弱的，畢竟到目前為止中國都沒有開征遺產(chǎn)稅，但沒有一位評論家會認為中國資本凈流入是因為沒有開征遺產(chǎn)稅，而那些選擇移民國外的僑胞顯然并未考慮遺產(chǎn)稅在國別間的差別。就短期而言，部分人想通過將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移海外以期避稅的可能是存在的，而隨著非居民金融賬戶盡職調(diào)查落地、國際稅收情報交換等國際稅收合作的展開，通過轉(zhuǎn)移資產(chǎn)到海外來達到漂白或避稅的空間也將越來越小。但由于當前貿(mào)易戰(zhàn)陰云和美聯(lián)儲加息在即，國際資本流動趨向尚不明朗，遺產(chǎn)稅對資本終非利好消息，其短期影響仍然需要謹慎對待。

3.2通過保險和信托避稅

根據(jù)國際經(jīng)驗，選擇向境外轉(zhuǎn)移資產(chǎn)只是規(guī)避遺產(chǎn)稅方式的一種，在國際加強稅收合作的大趨勢下，這種做法的吸引力可以預期會越來越弱，因而備選方案則會受到青睞，如購買人壽保險產(chǎn)品和設立遺產(chǎn)信托基金。根據(jù)保險法規(guī)定，保險不納入遺產(chǎn)，除了保險本身確定的受益人，任何人無權分割，因而購買保險可將財產(chǎn)冷凍起來，并逐漸追加和組合。具體方式分為父母為自己投保和父母為小孩投保。如父母可在子女未成年時作為投保人給子女上生存險，期滿后，保險金將歸于子女而不用繳納遺產(chǎn)稅；或者投保以父母為被保險人而子女為受益人的終身壽險，這樣也能規(guī)避遺產(chǎn)稅而將財產(chǎn)轉(zhuǎn)移到子女一方。而按照我國現(xiàn)行法律，任何保險金所得都是免稅的，這也意味著通過保險實現(xiàn)遺產(chǎn)的代際轉(zhuǎn)移有更大的空間。規(guī)避遺產(chǎn)稅的另一個通行做法是設立遺產(chǎn)信托基金。根據(jù)信托財產(chǎn)獨立性原則，稅務機關無權對信托財產(chǎn)課證遺產(chǎn)稅；而我國《信托法》則規(guī)定，在信托財產(chǎn)本身應負擔稅款的時候，可對信托財產(chǎn)強制執(zhí)行。盡管信托資產(chǎn)在稅權層面其獨立性有所削弱，經(jīng)過演化的新形式的遺囑信托，如累積信托和慈善信托等，仍在一定程度上規(guī)避了遺產(chǎn)稅。慈善信托的案例可謂耳熟能詳。以美國為例，IRS規(guī)定只要是慈善捐款，每年只需要使用慈善捐款的5%，剩余的95%捐款可以用來投資，投資盈利也不征稅。因此，富豪可通過成立慈善信托基金，然后捐款給這個基金會即可避免巨額遺產(chǎn)稅。這項制度安排部分解釋了國外慈善捐贈個人占主導的現(xiàn)象，也為我國慈善事業(yè)的發(fā)展提供了經(jīng)驗。也有部分聲音認為，遺產(chǎn)稅的一個負面影響是打擊民營企業(yè)家創(chuàng)造財富的積極性。然而，恐怕沒有一個企業(yè)家會因為遺產(chǎn)稅而抑制創(chuàng)造財富的內(nèi)在動機，他們只會想方設法避稅而已。

4對策與結(jié)論

4.1改革契稅為具有遺產(chǎn)稅性質(zhì)的設想

在不考慮國際形勢和可能的避稅情形下，當前開征遺產(chǎn)稅的最大困難還是在于稅務機關難以全面監(jiān)管個人涉水財產(chǎn)信息。為此，有學者提出縮小遺產(chǎn)稅征稅范圍、先征特定財產(chǎn)的遺產(chǎn)稅。有研究認為，房地產(chǎn)在富裕家庭財富結(jié)構(gòu)中占比最高，并且是造成社會財富差距的最主要因素；為此，鑒于目前對法定繼承人（包括配偶、子女、父母等）繼承土地、房屋權屬不征契稅的規(guī)定，只需稍加修改，并制定合適的稅率，即可將契稅改為具有部分遺產(chǎn)稅性質(zhì)的稅種而無須開征新稅。這一構(gòu)想制度成本低，且可操作性強。但仍有缺陷，由于征稅依據(jù)在于房產(chǎn)，富人可以拋售需要繳稅的房產(chǎn)以避稅，并不影響其他財產(chǎn)性資產(chǎn)的增值，所以總體財富仍可增加；而部分中產(chǎn)則被房產(chǎn)鎖定，成為真正的稅負人，更可能因為背負房貸而納不起稅的情況；另外房產(chǎn)開發(fā)商也會推出避稅樓盤。所以綜合來看，針對單一財產(chǎn)征收的遺產(chǎn)稅難以達到調(diào)節(jié)收入的目的，還會帶來額外效率損失。

4.2結(jié)合當前國內(nèi)外經(jīng)濟形勢對我國開征遺產(chǎn)稅進程的預想

遺產(chǎn)稅在培育正確的財富觀念、調(diào)節(jié)收入差距方面的確有不可替代的作用，但在操作層面上還有諸多條件未能滿足，這是目前不會開征遺產(chǎn)稅的現(xiàn)實原因；而考慮到當前我國經(jīng)濟仍舊處在調(diào)整期，且中美貿(mào)易戰(zhàn)亦在眉睫，加之美聯(lián)儲加息等不確定性仍在盤繞，國際資本流動形勢并不明朗，此時也不宜有對資本征稅的不利好消息。更何況房產(chǎn)稅尚在立法中，其運行情況尚有待觀察，而其征收經(jīng)驗和形成的稅收情報都可以給遺產(chǎn)稅的征收提供重要借鑒。由此看來，在貿(mào)易戰(zhàn)陰云和加息等不確定性尚未被市場消化之前，中國將不會考慮有關遺產(chǎn)稅的問題；而隨著我國稅務機關履責能力的增強、房產(chǎn)稅順利實施、經(jīng)濟調(diào)整期順利過渡，那么下一個需要進行立法論證的才會是遺產(chǎn)稅吧。

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作者:劉楨 單位:北京郵電大學