英國遺產(chǎn)稅制對中國遺產(chǎn)稅的借鑒

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【摘要】目前世界各國對于遺產(chǎn)稅的征收均有相關(guān)完善的制度，遺產(chǎn)稅作為一項較為重要的稅種對于公民死亡時的遺留財產(chǎn)進(jìn)行課稅征收，通過遺產(chǎn)稅的征收可以有效地縮小公民之間的貧富差距，緩和社會矛盾從而實現(xiàn)共同富裕的目的，但對于遺產(chǎn)稅的征收，其相關(guān)制度的完善是首要前提。因此本文通過借鑒英國的遺產(chǎn)稅制對中國目前遺產(chǎn)稅的發(fā)展模式提出了相關(guān)的建議，從而在原則、立法、制度、監(jiān)督和管理等方面來完善遺產(chǎn)稅的征收制度，從而促進(jìn)遺產(chǎn)稅的征收。

【關(guān)鍵詞】遺產(chǎn)稅制，發(fā)展模式，稅制比較

隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，社會的貧富差距自然而然的不斷產(chǎn)生，而作為國家調(diào)節(jié)社會貧富差距的手段，遺產(chǎn)稅漸漸的進(jìn)入人們的視野。盡管目前我國還沒有開始征收遺產(chǎn)稅，但對于遺產(chǎn)稅的研究一直在進(jìn)行。從2004年頒布了《中華人民共和國遺產(chǎn)稅暫行條例(草案)》，2010年有對該《草案》進(jìn)行了修訂補充可以看出中國對于遺產(chǎn)稅的關(guān)注程度越來越大，也不斷的在向西方發(fā)達(dá)國家借鑒經(jīng)驗。因此本文主要以英國的遺產(chǎn)稅模式作為參考，對中國的遺產(chǎn)稅發(fā)展模式進(jìn)行探究，

一、遺產(chǎn)稅的概念

遺產(chǎn)稅是一個國家或地區(qū)對死者留下的遺產(chǎn)征稅，國外有時稱為“死亡稅”。征稅遺產(chǎn)稅的初衷，是為了通過對遺產(chǎn)和贈與財產(chǎn)的調(diào)節(jié)，防止貧富過于懸殊。我國對于遺產(chǎn)稅的征收主要是以被繼承人死亡后所擁有的財產(chǎn)作為征稅對象，向遺產(chǎn)的繼承人和受遺贈人征收的稅收。通過征收遺產(chǎn)稅，可以調(diào)節(jié)社會成員的財富分配，增加政府和社會公益事業(yè)的財力。此外，贈與稅是對財產(chǎn)所有人生前財產(chǎn)贈與行為征收的一種稅種，可以輸贈與稅是對于遺產(chǎn)稅的一種補充，主要為了避免通過生前贈與而逃避遺產(chǎn)稅的課征，因此許多國家通常將兩者合并使用，統(tǒng)一稱為遺產(chǎn)贈與稅。我國對于遺產(chǎn)稅的征收主要以被繼承人死亡時的財產(chǎn)以及死亡前五年發(fā)生的贈與財產(chǎn)作為征稅對象。

二、中國目前遺產(chǎn)稅制的發(fā)展現(xiàn)狀

遺產(chǎn)稅在世界各國均稱得上是一個較古老的稅種，早在古羅馬時期就已經(jīng)存在遺產(chǎn)稅的征收。目前世界范圍內(nèi)已經(jīng)有超過100個國家和地區(qū)開始征收遺產(chǎn)稅。我國也一直在完善對于遺產(chǎn)稅制度的理論。在1938年10月，我國南京國民黨政府頒布了《遺產(chǎn)稅暫行條例》，并于1940年7月1日開始正式征收遺產(chǎn)稅。新中國成立后，當(dāng)時的政務(wù)院曾與1950年1月頒布了《全國稅收實施要則》，其中就包括了遺產(chǎn)稅在內(nèi)的各種稅收種類，但由于一些特殊原因，并沒有實際征收遺產(chǎn)稅。1985年，《關(guān)于＜中國人民共和國繼承法＞(草案)的說明》也曾提到設(shè)立遺產(chǎn)稅的問題，其中該草案提出遺產(chǎn)稅是一種涉及金額較大的稅種，并且有不斷增長的趨勢，因此對于遺產(chǎn)稅的研究是十分必要的。而后在1993年12月國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)總局《工商稅制改革實施方案》中，又提到了“開征遺產(chǎn)稅”。1997年黨的十五大報告正式提出“調(diào)節(jié)過高收入，逐步完善個人所得稅制度，調(diào)整消費稅，開征遺產(chǎn)稅等稅種”，為我國遺產(chǎn)稅立法提供了政策依據(jù)。2004年9月21日，在中國經(jīng)濟網(wǎng)首次刊登了《遺產(chǎn)稅暫行條例(草案)》，2004年11月19日，有新聞稱《遺產(chǎn)稅暫行條例(草案)》已經(jīng)上報到了國務(wù)院。在2010年8月新出《遺產(chǎn)稅暫行條例(草案)》，對其中部分內(nèi)容作了修訂，并且添加了新的內(nèi)容。

三、英國遺產(chǎn)稅模式簡介

世界上有100多個過節(jié)開征遺產(chǎn)稅，但是各個國家對于遺產(chǎn)稅所采用的的具體執(zhí)行類別存在一定的區(qū)別。從總體來看，遺產(chǎn)稅體制可以大體分為三類:總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和總分遺產(chǎn)稅制。總遺產(chǎn)稅制是對財產(chǎn)所有人死亡后遺留的財產(chǎn)總額進(jìn)行征稅。納稅人為遺囑的執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人，超過遺產(chǎn)稅的起征點即要納稅，一般采用累進(jìn)稅率，不考慮繼承人與被繼承人的親屬關(guān)系和繼承人的個人情況。從表現(xiàn)形式來看，總遺產(chǎn)稅制為“先稅后分”。分遺產(chǎn)稅制又稱為繼承稅制，是對各個繼承人分得的遺產(chǎn)份額分別進(jìn)行課征的稅制，納稅人為遺產(chǎn)繼承人，形式上表現(xiàn)為“先分后稅”?？偡诌z產(chǎn)稅又稱為混合遺產(chǎn)稅，是將總遺產(chǎn)稅和分遺產(chǎn)稅進(jìn)行混合的一種遺產(chǎn)稅體制，是對被繼承人的遺產(chǎn)先征收總遺產(chǎn)稅，再對繼承人所得的繼承份額征收分遺產(chǎn)稅，表現(xiàn)形式為“先總稅后分再稅”，兩稅合征，互補長短。從該分類來說，英國采用的是典型的總遺產(chǎn)稅制。此外英國的遺產(chǎn)稅征收范圍包括生前的贈與，也包括被繼承人死亡后的遺產(chǎn)，而生前的贈與則限定為被繼承人死亡前七年內(nèi)所發(fā)生的贈與。因此如果改贈與發(fā)生在被繼承人死亡日七年之前，則該項贈與免除遺產(chǎn)稅。此外對于生前贈與或是死亡時的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移均存在一些免稅的特殊情況。

(一)生前贈與可全額減免的情況。

所謂生前贈與主要指的是被繼承人生前財產(chǎn)價值所減少的部分，而不局限于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的價值，主要的差異體現(xiàn)在一些資產(chǎn)的市場價值并不能夠代表其全部的價值，例如夫妻共有股票，該股票價值除了市場價值以外可能還附加了所帶來的權(quán)利價值，即隱形價值。再如夫妻共有土地，轉(zhuǎn)讓了大半土地時并不能單純按照土地總價值乘以比例，因為所轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)價值中可能還包括了土地使用權(quán)的價值，例如擁有占地面積半數(shù)以上的土地時可對土地的使用方式進(jìn)行決策，而只擁有半數(shù)以下時則無該決策權(quán)，因此該決策權(quán)也會有相應(yīng)的附加價值。對于被繼承人死亡前七年內(nèi)的贈與，可免除遺產(chǎn)稅的情況包括以下幾類:1、配偶之前發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移;2、捐贈給資產(chǎn)機構(gòu)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移;3、向政治黨派的贈與;4、每年3000英鎊的減免額，某一年的減免額度如果沒有使用完可以結(jié)轉(zhuǎn)到下一個納稅年度使用，但是每一個納稅年度都必須先使用當(dāng)年的減免額度;5、小額的一次性贈與，通常不超過250英鎊;6、為取得正常收入所產(chǎn)生的正常支出;7、為維系家庭生活的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移;8、基于聯(lián)姻考慮的贈與，例如向新娘或是新郎的贈與。

(二)生前贈與可能獲得減免的情況。

1、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給個人;2、在2006年3月22日之前將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給以個人為受益人的利益占有信托。對于上述兩種情況能夠最終獲得遺產(chǎn)稅減免的條件為發(fā)生轉(zhuǎn)移后被繼承人繼續(xù)存活七年以上，如果在轉(zhuǎn)移后七年內(nèi)死亡，則死亡時仍需要征收遺產(chǎn)稅。

(三)生前或是死亡發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移可能獲得減免的情況。

1、用于某些特定用途的商用財產(chǎn)，并且必須依法擁有連續(xù)兩年以上;2、用于耕種自己土地的農(nóng)民以及將土地租用給農(nóng)民的農(nóng)場主所轉(zhuǎn)移的農(nóng)業(yè)財產(chǎn)，該農(nóng)業(yè)財產(chǎn)必須用于農(nóng)業(yè)用途七年以上。

(四)額外的特殊減免情況。

被繼承人死亡前五年內(nèi)所集成的已繳納遺產(chǎn)稅的資產(chǎn)，也應(yīng)減免繳納遺產(chǎn)稅額。主要根據(jù)被繼承人接受該遺產(chǎn)與被繼承人自身死亡的時間間隔來決定具體的減免比例。如果是一年內(nèi)死亡，則100%減免，如果一年到兩年之間，則減免80%，如果是兩年到三年之間，則減免60%。

(五)遺產(chǎn)稅的繳納要求。

英國遺產(chǎn)稅的稅率為40%，對于生前發(fā)生贈與時需要繳納的遺產(chǎn)稅按20%的稅率繳納，如果贈與人在贈與后七年內(nèi)死亡，則按照40%的稅率重新計算其遺產(chǎn)稅總額，再減去生前轉(zhuǎn)移時已繳納金額作為死亡時的遺產(chǎn)稅額。如果生前贈與時未繳納遺產(chǎn)稅，而贈與人在贈與后七年內(nèi)死亡，則死亡時按照40%的稅率繳納遺產(chǎn)稅。對于死亡時的資產(chǎn)，扣除必要的債務(wù)和葬禮費用后按照40%的稅率繳納遺產(chǎn)稅。但對于具體遺產(chǎn)稅的計算過程中仍然存在一些特殊的稅收條款可以適當(dāng)?shù)販p少遺產(chǎn)稅金額。例如死亡時間的不同會導(dǎo)致遺產(chǎn)稅額的不同，根據(jù)贈與人死亡時間距離贈與行為發(fā)生的時間不同，使用不同的稅率，時間越長，稅率越低，即遞減原則。此外在計算遺產(chǎn)稅時還有一個零稅率范圍，該金額每個納稅年度會有調(diào)整，在2016－2017納稅年度為325000英鎊。即在計算遺產(chǎn)稅時首先扣除完減免額后減去可使用的零稅率范圍(325000英鎊－發(fā)生轉(zhuǎn)移前已經(jīng)使用的額度)即為最終的應(yīng)稅所得。

(六)遺產(chǎn)稅的申報及支付。

英國的遺產(chǎn)稅采用的是由納稅人自行申報的方式，因此需要納稅人對于其轉(zhuǎn)移的財產(chǎn)價值進(jìn)行評估，通常如果沒有申明，則生前發(fā)生的贈與由贈與人納稅，而死亡后的遺產(chǎn)所產(chǎn)生的遺產(chǎn)稅由遺囑執(zhí)行人來繳納。若無遺囑執(zhí)行人，則由受益人繳納。

四、中英遺產(chǎn)稅制度比較

(一)中英遺產(chǎn)稅條款的區(qū)別。

首先對于遺產(chǎn)稅的征收范圍，中國為被繼承人死亡時的全部財產(chǎn)和前五年內(nèi)發(fā)生的贈與財產(chǎn)，而英國的時間范圍更久為七年。但是存在許多特殊的減免條款，例如前文所說的遞減原則，再如前文所說到的商用財產(chǎn)以及農(nóng)業(yè)財產(chǎn)等。因此盡管英國對于征稅范圍設(shè)置的更廣，但是還是有很多減少稅收的情況。其次，中國遺產(chǎn)稅草案中規(guī)定被繼承人自己創(chuàng)作、發(fā)明或參與創(chuàng)作，發(fā)明并歸本人所有的著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)以及被繼承人投保人壽保險取得的保險金免征遺產(chǎn)稅。而在英國的遺產(chǎn)稅條款中該類資產(chǎn)均需納入遺產(chǎn)稅的征稅總額中。第三，中國遺產(chǎn)稅草案中規(guī)定遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人為遺囑執(zhí)行人，無遺囑執(zhí)行人的，為繼承人及受贈人。而英國遺產(chǎn)稅條款中對于死亡時所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)的納稅義務(wù)人同樣為遺囑執(zhí)行人，但對于生前所贈與的財產(chǎn)納稅義務(wù)人如果沒有特殊說明則為被繼承人自身。第四，中國遺產(chǎn)稅草案中規(guī)定執(zhí)行遺囑及管理遺產(chǎn)的直接必要費用可以按應(yīng)征稅遺產(chǎn)總額的0．5%計算扣除，但不超過5000元。此外還列示了涉及到與配偶、子女或父母共住的住房可抵扣部分金額的條款。但英國遺產(chǎn)稅條款中并無該類條款。第五，中國目前所歸的免征額為二十萬元，按照超額累計稅率計算遺產(chǎn)稅的具體金額，并且有一個速算扣除數(shù)，根據(jù)不同的等級乘以不同的稅率并扣除不同的金額。而英國的遺產(chǎn)稅直接按照40%的稅率以及325000英鎊的零稅率范圍進(jìn)行計算。

(二)中英遺產(chǎn)稅條款的相似點。

對于慈善捐贈以及向政府的捐贈均可以免稅;被繼承人死亡之前應(yīng)繳納的稅款，罰金，債務(wù)以及喪葬費用均可以在應(yīng)稅總額中扣除;對于不動產(chǎn)、債券、股票等財產(chǎn)的所在地的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相同;計稅金額按照被繼承人死亡時財產(chǎn)的現(xiàn)值計價征收。

五、以英國為鑒對中國遺產(chǎn)稅的發(fā)展模式的建議

(一)加強征收遺產(chǎn)稅的意識。

對于英國來說，遺產(chǎn)稅的征收已經(jīng)是一個廣為大家接受的稅種征收，因此居民通常較少存在要逃避上繳遺產(chǎn)稅的意識。而對于我國來說，遺產(chǎn)稅一直處于理論發(fā)展而并沒有實際征收，但民眾對于遺產(chǎn)稅的話題卻早已開始，甚至許多居民為了躲避遺產(chǎn)稅的繳納早已開始未雨綢繆。由此可以看出大多數(shù)民眾對于遺產(chǎn)稅都或多或少有一些抵制的心態(tài)。因此要完善遺產(chǎn)稅的征收，加強大眾對于遺產(chǎn)稅的接受程度以及繳納意識是首要前提。目前我國的個人所得稅是采用的代扣代繳的方式，導(dǎo)致大多數(shù)人對于稅收的征收條件、要求甚至是具體計算方式都了解甚少。而遺產(chǎn)稅由于涉及的財產(chǎn)種類眾多并且較為分散，因此很難采用代扣代繳的方式，由此更為看重個人對于稅收的了解情況以及認(rèn)同感。英國對于稅收遵從的普及程度較高，大多數(shù)居民均有自我報稅的意識，因此應(yīng)借鑒英國對于民眾遺產(chǎn)稅征收意識的培養(yǎng)。

(二)完善遺產(chǎn)稅征收范圍。

我國遺產(chǎn)稅草案中對于遺產(chǎn)稅的征收范圍限于死亡時遺留的財產(chǎn)以及死亡前五年內(nèi)贈與的財產(chǎn)，而英國則為七年，相對更為嚴(yán)謹(jǐn)。但為了避免稅收過高，因此設(shè)置了多項減免條款，我國遺產(chǎn)稅由于并沒有實際征收因此相對不夠完善，具體應(yīng)該設(shè)置為幾年要以實際征收之后的事實來不斷調(diào)整。此外我國對于無形資產(chǎn)以及保險收入均不納入征稅范圍，會讓被繼承人有逃避納稅的途徑，例如有可能被繼承人投入大量資產(chǎn)給予某創(chuàng)作團隊，從而將后續(xù)從無形資產(chǎn)中取得收益的收益權(quán)轉(zhuǎn)移給繼承人，從而實現(xiàn)避稅的目的。因此對于遺產(chǎn)稅的征收范圍需要進(jìn)行不斷地完善。

六、結(jié)束語

遺產(chǎn)稅在實際征收過程中必然會受到重重阻礙，但從整體發(fā)展的角度來說，遺產(chǎn)稅的征收意義重大，因此遺產(chǎn)稅征收一定是社會發(fā)展的必然趨勢，通過對于遺產(chǎn)稅不斷完善，相信一定能夠通過遺產(chǎn)稅征收促進(jìn)整體經(jīng)濟的增長。

作者：酈姝綺 單位：浙江財經(jīng)大學(xué)東方學(xué)院